Poslovni broj: Usž-522/22-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Ante Galića, predsjednika vijeća, Sanje Štefan i Ljiljane Karlovčan-Đurović, članica vijeća te više sudske savjetnice Lane Štok, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja P. d.o.o., B., kojeg zastupa B. H., odvjetnik iz V., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-567/2021-7 od 22. studenoga 2021., na sjednici vijeća održanoj 20. travnja 2022.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-567/2021-7 od 22. studenoga 2021.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-567/2021-7 od 22. studenoga 2021. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika, klasa:

UP/II-471-02/20-01/190, urbroj: 513-04-21-2 od 30. ožujka 2021. i rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda O. klasa: UP/I-471-02/20-01/37, urbroj: 513-07-14-02-05/5-20-1 od 31. ožujka 2020. te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora.

2. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu pobijajući presudu u cijelosti zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Tužitelj u žalbi u bitnome ponavlja tužbene navode. Navodi da je pobijana presuda nepravilna i neosnovana budući da nedostaje valjano obrazloženje te je utemeljena na pogrešno i nepotpuno utvrđenom činjeničnom stanju. Tužitelj smatra da je prvostupanjski sud zanemario nalaz i mišljenje financijsko knjigovodstvenog vještaka koji je tužitelj dostavio u spis. Ističe da dostavljen nalaz i mišljenje daje ključne odgovore. Smatra da sud nije kvalificiran niti posjeduje valjano stručno znanje iz područja financija i porezne politike da bi samostalno analizirao i ocjenjivao nalaz i mišljenje vještaka odnosno zaključke iz rješenja tuženika. Navodi da je tužitelju osporen veći broj izdanih računa na koje je tužitelj obračunao pretporez te da mu je osporeno pravo na pretporez po dvije različite osnove. Navodi da se te dvije osnove u značajnoj mjeri međusobno isključuju pa smatra nejasnim je li tuženik osporio pravo na pretporez zbog jednog, drugog ili kumulativnog postojanja i djelovanja oba zakonska osnova osporavanja pretporeza. Nadalje, smatra pogrešnim utvrđenje tuženika da se radi o fakturiranju od društava koja su uključena u prijevarne radnje uz porez na dodanu vrijednost, a da tužitelj nije postupao s pažnjom dobrog gospodarstvenika. Ističe da je tužitelj renomirana tvrtka na području V.-s. županije aktivna dugi niz godina te uredno podmiruje sve svoje obveze prema dobavljačima, radnicima i državnom proračunu te ima preko 40 zaposlenika. Dodaje da u svojim svakodnevnim odnosima poslovanja ima poslovne odnose s puno malih i velikih dobavljača te ne postoji zakonska obveza da kao kupac vrši dubinsku analizu svakog pojedinog komitenta u smislu utvrđenja podrijetla robe koja se prodaje. Navodi da niti u jednom slučaju nije imao razloge sumnjati da je trgovačko društvo koje je robu dopremilo tzv. nestajuće društvo budući da utvrđivati takve činjenice nije zadatak tužitelja. Eventualno nepravilno poslovanje komitenata tužitelja ne može utjecati na pravo tužitelja na odbitak pretporeza budući da je tužitelj u stvarnom poslovnom događaju izvršio otkup robe, robu uredno platio, a ne može biti odgovoran odnosno snositi posljedice zbog činjenice da je komitent sudjelovao u prijevarnim aktivnostima, za koje tužitelj nije znao. Osim toga, ističe da sud odluku temelji na presudama Suda Europske unije broj C-439/04 i C-440/04 u predmetu Axel Kittel (presuda Kittel) i predmetu Racolta Recycling. Tužitelj smatra da se presudu Kittel ne može primijeniti na ovaj slučaj jer se radi o potpuno drugačijem činjeničnom stanju u toj presudi, kao i pravnim stavovima Suda Europske unije u pogledu tih činjenica te je sud u obrazloženju presude trebao podrobnije argumentirati na koji način se navedena presuda primjenjuje u konkretnom slučaju. U predmetu Kittel radilo se o ništavom ugovoru po odredbama građanskog prava, što upućuje na notornu činjenicu da ništav ugovor ne proizvodi pravne učinke kao da nije niti nastao te se zbog nepostojanja ugovora među ugovorenim stranama problematizira pravo na odbitak pretporeza kupca iz tog ugovora, dok sud u predmetu Kittel donoseći presudu konačno zaključuje da kupac koji nije znao ili nije mogao znati da je transakcija usmjerena na poreznu prijevaru utaje poreza na dodanu vrijednost ima pravo na odbitak pretporeza, a da kada se, s obzirom na objektivne čimbenike utvrdi da je kupac znao ili je trebao znati da će se tom transakcijom počiniti porezna prijevara, tada treba osporiti pravo na odbitak pretporeza. Smatra da je prvostupanjski sud donoseći presudu propustio objektivno i kritički analizirati sve činjenice ovog slučaja, pojedinačno i u vezi s ostalim činjenicama, kao i svim okolnostima poslovanja tužitelja, a sve kako bi se moglo utvrditi je li tužitelj znao ili je morao znati da stupa u posao s nestajućim trgovcima. Smatra da je prvostupanjski sud činjenice ovog slučaja postavio u takav međusobni odnos kako bi se postigla konstrukcija slučaja na koji je primjenjiva presuda Kittel. Napominje da je netočno da je knjigovodstvena dokumentacija na temelju koje je tužitelj vršio knjiženja, na temelju koje je odbijao pretporez, nevjerodostojna. Svi ulazni računi su uredni. Tužitelj nema zakonsku obvezu od dobavljača tražiti njihove ulazne račune za robu, kao što ni dobavljači nemaju zakonsku obvezu tužitelju predočiti račune o kupljenoj robi koju predaju tužitelju. Smatra da su tijela u provedenom postupku bila dužna dokazati da je tužitelj znao ili mogao znati da je svojom kupnjom sudjelovao u prijevari povezanoj s utajom poreza na dodanu vrijednost, što nisu učinila. Slijedom navedenog, predlaže da Visoki upravni sud poništi presudu i predmet vrati na ponovno odlučivanje.

3. Tuženik, iako uredno pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitivanjem pobijane prvostupanjske presude sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.; dalje: ZUS), ovaj Sud je utvrdio da ne postoje žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija.

6. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je rješenjem tuženika od 30. ožujka 2021. odbijena žalba izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja od 31. ožujka 2020. kojim je tužitelju, za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2018., utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 1.919.436,66 kuna s pripadajućim kamatama te mu naložena uplata navedenoga iznosa, kao i provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na utvrđenu obvezu, nakon izvršenih uplata.

7. Prvostupanjski je sud, odlučujući o tužbi tužitelja protiv rješenja tuženika, održao raspravu, izvršio uvid u sudski i spis tuženika te na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, pravilno utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

8. Pri utvrđivanju činjeničnog stanja u sporu prvostupanjski sud je uzeo u obzir činjenice utvrđene u postupku donošenja odluke tuženika sukladno odredbi članka 33. stavka 2. ZUS-a te na temelju svih podataka spisa predmeta i cjelokupno provedenog postupka pravilno i potpuno utvrdio činjenično stanje bitno za donošenje zakonite odluke.

9. Iz spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2018. o čemu je sastavljen zapisnik od 16. ožujka 2020. Tijekom nadzora je utvrđeno da je tužitelj najveće prihode od prodaje iskazao na temelju izlaznih računa ispostavljenih kupcima T. d.o.o. u iznosu od 33.047.903,74 kuna, M. I. R. d.o.o. u iznosu od 29.494.230,01 kuna i X. d.o.o. u iznosu od 1.103.866,07 kuna. Prema ulaznim računima, tužitelj je nabavio stočni ječam, pšenicu i uljanu repicu u ukupnom iznosu od 9.597.189,89 kuna od dobavljača O. d.o.o., A. d.o.o., D. d.o.o., A. K. j.d.o.o. i A. O. j.d.o.o. Vezanim nadzorom kod tih dobavljača, u cilju potvrde vjerodostojnosti isporuke te odbitka pretporeza po ulaznim računima tih dobavljača, porezno tijelo je utvrdilo da su odgovorne osobe tih društva nedostupne poreznom tijelu, da ta društva nemaju zaposlenih, da na adresi sjedišta ne obavljaju djelatnost, da ne podnose PDV obrasce, da uplate na žiro-račun čine uplate tužitelja, a isplate se odnose na podignutu gotovinu sa žiro-računa i dane pozajmice odgovornoj osobi te da se za robu po ulaznim računima tih dobavljača otkup vršio na nekoliko lokacija. U postupku je utvrđeno i da isporuke nisu obavljene kako je to iskazano na međusobno ispostavljenim računima, a na temelju takvih računa nije dopušten odbitak pretporeza. Porezno tijelo je zaključilo da je tužitelj, po ulaznim računima navedenih dobavljača, kojima su fakturirane žitarice, koristio pravo na odbitak pretporeza, dok dobavljači porez na dodanu vrijednost obračunat na izlaznim računima nisu uplatiti u državni proračun. Tijekom nadzora je utvrđeno i da za fakturirane isporuke ne postoji dokumentacija o porijeklu, odnosno dokumentacija o nabavi robe, dakle nema dokaza kako su dobavljači bili u posjedu fakturirane robe, da prema dokumentaciji o prijevozu do otkupnih i prodajnih mjesta nema podatka o točnom mjestu preuzimanja robe, da je prema izjavi prijevoznika riječ o robi od seljaka s njiva, slijedom čega je porezno tijelo zaključilo da su dobavljači u ovom lancu dodani samo radi izdavanja računa s porezom na dodanu vrijednost, jer se porez na dodanu vrijednost kao pretporez ne bi mogao odbiti od individualnih proizvođača koji nisu u sustavu poreza na dodanu vrijednost te da je riječ o dobavljačima koji su osnovani u godini fakturiranja ili godini prije, koji su nakon takvoga fakturiranja brisani iz sudskog registra ili je otvoren stečaj te da prijevoznici nisu ispostavili račune za prijevoze.

10. Visoki upravni sud prihvaća utvrđeno činjenično stanje od strane prvostupanjskog suda, jer po ocjeni Suda, tužiteljevim žalbenim navodima nisu dovedene u sumnju odlučne činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu i utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku.

11. Na tako utvrđeno činjenično stanje prvostupanjski sud je pravilno primijenio materijalno pravo, odredbe članka 4. stavka 1. točke 2.a, članka 57. stavka 2., članka 58., 60. stavka 1. točke b Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 73/13., 148/13., 143/14. i 115/16.), odredbe članka 11., 12., 66. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16.) i odredbu članka 8. Zakona o računovodstvu („Narodne novine“ 78/15., 120/16. i 116/18.) .

12. Odredbom članka 57. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (pretporeza) nastaje u trenutku kada nastaje obveza obračuna poreza na dodanu vrijednost koji se može odbiti, a stavkom 2. istog članka propisano je da porezni obveznik može odbiti pretporez u skladu s odredbama članka 58., 59., 60., 61. i 62. tog zakona. Odredbom članka 58. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da porezni obveznik ima pravo od poreza na dodanu vrijednost koji je obvezan platiti, odbiti iznos poreza na dodanu vrijednost (pretporez) koji je obvezan platiti ili ga je platio u tuzemstvu za isporuke dobara ili usluge koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija.

13. Slijedom činjenica utvrđenih poreznim nadzorom utvrđeno je da je ovdje riječ o fakturiranju od društava koja su uključena u prijevarne radnje vezane uz porez na dodanu vrijednost, pri čemu tužitelj nije postupao s pažnjom dobrog gospodarstvenika, jer proizlazi da je pravo na pretporez iskazao na temelju nevjerodostojnih knjigovodstvenih isprava, pa mu je osporeno pravo na odbitak pretporeza članka 57. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.

14. Ovaj Sud prihvaća stajalište prvostupanjskog suda iz kojeg proizlazi da je porezno tijelo ovlašteno i dužno ispitati robni tijek te utvrditi jesu li isporuke prikazane na računima doista i izvršene od izdavatelja računa jer pravo na odbitak pretporeza nema apsolutni karakter, već je i po zakonskoj definiciji vezano uz ispunjenje uvjeta za njegovu konzumaciju, odnosno moraju se ostvariti zakonski uvjeti iz članka 57. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te je potrebno posjedovanje vjerodostojne dokumentacije na način propisan posebnim propisima iz koje se nesporno može utvrditi robni tijek.

15. Pravilno je prvostupanjski sud ocijenio neosnovanim prigovore tužitelja uz obrazloženje s kojim je u cijelosti suglasan i ovaj Sud. Ovaj Sud prihvaća utvrđenje prvostupanjskog suda da su se u konkretnom slučaju dobra izravno otkupljivala od raznih poljoprivrednih gospodarstava koja nisu u sustavu poreza na dodanu vrijednost pa su se između njih i tužitelja pojavljivali navedeni nestajući dobavljači kako bi formalno fakturirali ta dobra kao svoja, iako u posjedu istih nisu nikada bili, niti imaju dokaza od koga su ih nabavili, dok je pritom tužitelj na temelju takvih ulaznih računa dobavljača koristio pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost kao pretporeza, koji porez na dodanu vrijednost dobavljači nisu platili u državni proračun te je potom ta ista dobra fakturirao kupcu koji je ponovno koristio pravo na odbitak pretporeza.

16. Ovaj Sud prihvaća i zaključak prvostupanjskog suda da se radilo o fakturiranju između društava koja su uključena u prijevarne radnje vezane uz porez na dodanu vrijednost te da tužitelj nije postupao s pažnjom dobroga gospodarstvenika jer je pravo na pretporez iskazao na temelju nevjerodostojnih knjigovodstvenih isprava, dok zaračunate isporuke moraju biti i stvarno izvršene, što se dokazuje vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama, a vjerodostojna isprava je ona koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj na način da se iz nje može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena, u smislu članka 66. stavka 3. OPZ-a.

17. Slijedom navedenog, tužitelj nije imao zakonsku mogućnost iz citirane odredbe članka 57. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost za odbitak pretporeza.

18. Tužitelj u tužbi tvrdi da nisu ispunjeni uvjeti za primjenu pravnoga shvaćanja Suda Europske unije iznesenog u predmetu Kittel. Pravilno je prvostupanjski sud otklonio taj prigovor tužitelja uz obrazloženje koje prihvaća ovaj Sud u cijelosti. Pravilno je prvostupanjski sud ukazao tužitelju da činjenice utvrđene tijekom poreznog nadzora ukazuju da je tužitelj znao i mogao znati da sudjeluje u prijevarnim aktivnostima kojima je cilj izbjegavanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost, slijedom čega je tužitelju osporen pretporez.

19. Prvostupanjski sud je u postupku pravilno utvrdio činjenice koje su odlučne u ovom upravnom sporu i na tako utvrđeno činjenično stanje pravilno primijenio mjerodavno materijalno pravo. Pri tome, prvostupanjski sud je u obrazloženju presude iznio valjane i dostatne razloge o odlučnim činjenicama, te je, navodeći koje odredbe materijalnog prava primjenjuje u sporu, obrazložio koje su činjenice u smislu mjerodavnog zakona odlučne za konkretnu upravnu stvar te otklonio sve prigovore tužitelja, s čime je u cijelosti suglasan i ovaj Sud.

20. Prvostupanjski sud je postupio na temelju članka 60. stavka 4. ZUS-a, i u jasnom obrazloženju odgovorio na navode tužitelja istaknute u tužbi, obrazlažući razloge zbog kojih ih smatra neosnovanima. Ukazuje se da u upravnom sporu prvostupanjski sud prema odredbi članka 33. stavka 3. ZUS-a nije vezan prijedlozima stranaka niti u pogledu činjenica koje treba utvrditi niti dokaza kojima se one mogu utvrditi, ali je dužan u smislu odredbe članka 60. stavka 4. ZUS-a izjasniti se o prijedlozima i prigovorima stranaka, odnosno razlozima odbijanja i izvođenja predloženih dokaza, a što je sud u konkretnom slučaju i učinio ocjenjujući njihovo izvođenje nepotrebnim iz razloga navedenih u obrazloženju pobijane presude.

21. Ostale prigovore tužitelja istaknute u žalbi, ovaj Sud smatra neosnovanima i bez utjecaja na drukčije rješavanje predmetne upravne stvari, a pogotovo zbog toga što se radi o prigovorima koje je tužitelj isticao i u postupku pred prvostupanjskim sudom, o kojima se prvostupanjski sud detaljno i jasno očitovao, a s čijim zaključcima se u potpunosti slaže i ovaj Sud.

22. Pravilna je i odluka prvostupanjskog suda o trošku upravnog spora donesena na temelju članka 79. stavka 4. ZUS-a s obzirom da je tužitelj izgubio spor u cijelosti.

23. Budući da ovaj Sud nije utvrdio postojanje žalbenih razloga kao niti onih na koje pazi po službenoj dužnosti, na temelju odredbe članka 74. stavka 1. ZUS-a odbijena je žalba tužitelja i potvrđena prvostupanjska presuda.

U Zagrebu 20. travnja 2022.

Predsjednik vijeća

Ante Galić