REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz-89/2021-5

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Renate Šantek predsjednice vijeća, Željka Glušića člana vijeća i suca izvjestitelja, Željka Šarića člana vijeća, dr. sc. Ante Perkušića člana vijeća i Željka Pajalića člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja H.-P. d.o.o. Z., kojeg zastupa punomoćnik M. D., odvjetnik u Z., protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike hrvatske broj GZ-DO-180/2021-6 od 20. rujna 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-2166/20-2 od 4. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-425/19-9 od 18. veljače 2020., u sjednici održanoj 13. travnja 2022.,

r i j e š i o  j e :

Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-2166/20-2 od 4. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-425/19-9 od 18. veljače 2020. te se predmet vraća Upravnom sudu u Zagrebu na ponovno suđenje.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Zagreb, Klasa: UP/I-410-20/2013-001/03809, Urbroj: 513- 007-01-60/2014-0007 od 29. srpnja 2014., tužitelju je utvrđena osnovica poreza na promet nekretnina u iznosu 500.980,00 kn te porez na promet nekretnina po stopi od 5 % u iznosu 25.049,00 kn.

2. Rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (dalje: tuženik), Klasa: UP/II-410-20/15-01/2230, Urbroj: 513-04/18-2 od 29. lipnja 2018., odbijena je žalba tužitelja i potvrđeno je prvostupanjsko rješenje.

3. Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-425/19-9 od 18. veljače 2020. poništeno je rješenje tuženika od 29. lipnja 2018., kao i prvostupanjsko rješenje od 29. srpnja 2014., a tuženiku je naloženo nadoknaditi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu 2.500,00 kn.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-2166/20- 2 od 4. ožujka 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-425/19-9 od 18. veljače 2020.

5. Protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude (dalje: zahtjev) zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predložilo je Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti te preinačiti pobijanu presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske.

6. Odgovor na zahtjev nije podnesen.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet poreznog postupka je utvrđenje obveze tužitelja na plaćanje poreza na promet nekretnina, koji postupak je pokrenut po službenoj dužnosti 23. studenoga 2012., u vezi porezne obveze koja je nastala 8. rujna 2008.

9. Postupajući na temelju odredbe članka 49. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe članka 90. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

10. Zahtjevom za zaštitu zakonitosti osporava se stajalište upravnih sudova prema kojem je u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi članka 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08).

11. U postupku koji je prethodio podnošenju zahtjeva je utvrđeno:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja promet nekretnina,

- da je tužitelju prvostupanjskim rješenjem od 29. srpnja 2014. utvrđena osnovica poreza na promet nekretnina u iznosu 500.980,00 kn te porez na promet nekretnina po stopi 5% u iznosu 25.049,00 kn,

- da je prvostupanjsko rješenje tužitelju dostavljeno 11. kolovoza 2014.,

- da je tužitelj protiv predmetnog rješenja podnio žalbu o kojoj je tuženik odlučio rješenjem od 29. lipnja 2018.,

- da je drugostupanjsko rješenje tužitelju dostavljeno 9. siječnja 2019.

12. Na temelju navedenih utvrđenja prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka, a prije donošenja rješenja tuženika, nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da u razdoblju od donošenja prvostupanjskog rješenja, kojom radnjom je tijek zastare prekinut, pa do donošenja drugostupanjskog rješenja (razdoblje dulje od tri godine) porezno tijelo nije poduzelo niti jednu službenu radnju iz članka 95. stavak 1. OPZ/08 usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.

13. Postupajući po žalbi tuženika Visoki upravni sud Republike Hrvatske prihvaća shvaćanje prema kojem se - u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnijeta žalba - upravni postupak utvrđivanja porezne obveze smatra okončanim tek nakon donošenja (drugostupanjskog) rješenja kojim je konačno utvrđena porezna obveza, pri čemu sve te radnje, u smislu mjerodavnih odredbi članaka 94. do 96. OPZ/08, trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, a između pojedinih radnji ne smije proteći više od tri godine jer protekom tri godine bez poduzimanja propisane službene radnje usmjerene na utvrđivanje porezne obveze nastupa relativna zastara porezne zastare. Upravo je u konkretnom slučaju, u tijeku žalbenog postupka, a prije donošenja drugostupanjskog rješenja, nastupila relativna zastara propisana odredbom članka 94. OPZ/08.

14. U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude osporava se pravilnost navedenog pravnog shvaćanja isticanjem prigovora pogrešne primjene materijalnog prava.

15. Prigovor pogrešne primjene materijalnog prava - kojim se osporava pravno shvaćanje izraženo u presudama upravnih sudova - DORH obrazlaže navodeći kako su nižestupanjski sudovi u ovom slučaju propustili primijeniti odredbu članka 197. stavka 2. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/2016 – dalje: OPZ/16), kojom je propisana iznimka od stavka 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi će se postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona. Tumačeći navedenu odredbu argumentum, a contrario proizlazi da će se prema novom zakonu (OPZ/16) dovršiti postupci u onim slučajevima u kojima do njegova stupanja na snagu nije nastupila zastara.

16. U konkretnom slučaju, prema mišljenju DORH, na dan stupanja na snagu OPZ/16 (1. siječnja 2017.), nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze. S obzirom na navedeno te s obzirom na to da je u konkretnom slučaju prije donošenja drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi porezni propis (OPZ/16) koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, to se, prema tumačenju DORH-a, na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

17. Osnovan je prigovor pogrešne primjene materijalnog prava, jer se i prema shvaćanju ovoga suda, barem za sada na pitanje zastare u konkretnoj stvari nije mogao primijeniti OPZ/08, na kojem je utemeljena pobijana presuda.

18. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama članaka 94. do 96. OPZ/08.

18.1. Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. tog članka propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

18.2. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je stavkom 3. tog članka propisano kako nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

18.3. Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći prema odredbama članka 94. stavaka 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema članku 24. stavku 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

18.4. Prema odredbama članka 6. stavaka 1. i 2. OPZ/08 porezno je tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

18.5. Odredbom članka 170. stavka 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

19. Iz citiranih odredbi OPZ/08 proizlazi pravilnost pravnog shvaćanja prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo i prema kojem se i žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba članka 3. OPZ/08. Slijedom toga, pravilno je i shvaćanje prema kojem se, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, porezna obveza smatra utvrđenom tek donošenjem i dostavom stranci rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe (tako ovaj sud i u odluci broj U- zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.). Pritom, s obzirom na to da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka zastare (članak 95. OPZ/08), porezno je tijelo dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare.

19.1. Osim toga, tuženik (drugostupanjsko porezno tijelo) dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge sukladno odredbi članka 170. stavak 1. OPZ/08 (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.). Iz navedenog proizlazi i zaključak kako nema razlike u odnosu na obvezu utvrđivanja nastupanja porezne zastare u situaciji kada je riječ o postupku oporezivanja pokrenutom po službenoj dužnosti u kome je porezni obveznik istaknuo prigovor nastupanja zastare odnosno situacije kada takav prigovor u postupku nije istaknut, ali je zastara nastupila.

20. Međutim, pitanje zastare porezne obveze mijenja se 1. siječnja 2017., kada stupa na snagu OPZ/16. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

20.1. Odredbom članka 109. OPZ/16 propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

20.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16, propisano je: „(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

21. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 nastupila relativna ili apsolutna zastara.

22. U skladu s tim, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranom odredbom članka 197. stavak 2. OPZ/16. Prema shvaćanju ovoga suda, tom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u vezi nastupa zastare prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, jer pravilno tumačenje sadržaja navedene odredbe dovodi do zaključka da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017. Nakon toga relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi njeno nastupanje.

23. Dakle, iz navedenog je za zaključiti kako će se oni postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08 u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe članka 197. stavka 1. OPZ/16, po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08.

24. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pritom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

25. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, u pogledu primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza odlučno je - je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

26. Zbog pogrešnog pravnog pristupa – da je primjenom članka 94. OPZ/08 u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara – nižestupanjski sudovi nisu utvrđivali kada je u konkretnom slučaju zastara počela teći i je li do 1. siječnja 2017. nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08, a o čemu će ovisiti primjena materijalnog prava vezano uz pitanje zastare utvrđivanja porezne obveze. Za slučaj da zastara nije nastupila, potrebno je odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva i u odnosu na ostale činjenične i pravne navode tužbe.

27. Slijedom svega navedenoga, valjalo je, na temelju odredbe članka 78. stavak 8. ZUS, ukinuti obje nižestupanjske presude i predmet vratiti prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje.

Zagreb, 13. travnja 2022.

Predsjednica vijeća:

Renata Šantek, v. r.