REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 130/2021-5

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske, u vijeću sastavljenom od sudaca Mirjane Magud predsjednice vijeća, Goranke Barać - Ručević članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Đura Sesse člana vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća i Ivana Vučemila člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja S. G. d.o.o. P., OIB: …, kojeg zastupaju punomoćnice D. G. i J. P., odvjetnice u V., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi utvrđivanja poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-132/2021-2 od 11. listopada 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1270/20-3 od 24. veljače 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj UsI-1524/18-12 od 20. siječnja 2020., na sjednici održanoj 23. ožujka 2022.,

r i j e š i o  j e :

Usvaja se zahtjev za zaštitu zakonitosti i ukidaju presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1270/20-3 od 24. veljače 2021. i presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj UsI-1524/18-12 od 20. siječnja 2020. te predmet vraća sudu prvoga stupnja na ponovno rješavanje.

Obrazloženje

1. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1270/20- 3 od 24. veljače 2021., potvrđena je presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj UsI-1524/18-12 od 20. siječnja 2020., a kojom je suđeno:

"I. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/14- 01/3610, URBROJ: 513-04/18-2 od 10. travnja 2018.

Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Z., Ispostave Z. za nekretnine, KLASA: UP/I-410-20/2013- 001/08605, URBROJ: 513-007-01-60/2014-0006 od 15. srpnja 2014.

Obustavlja se postupak utvrđivanja obveze poreza na promet nekretnina u svezi stjecanja nekretnine na temelju ugovora o kupoprodaji nekretnine, zaključenog između M. G. d.o.o. kao prodavatelja i A. S. R. d.o.o. kao kupca, uz ovjeru potpisa direktora prodavatelja od strane javnog bilježnika mr. sc. J. R. u Z. pod brojem OV- 11802/12 od 14. prosinca 2012.

II. Nalaže se tuženiku naknaditi tužitelju trošak upravnog spora u iznosu od 1.250,00 kn u roku od 15 dana.

III. Odbija se tužitelj sa zahtjevom za naknadu troška preko iznosa dosuđenog u točki II. ove izreke."

2. Protiv te drugostupanjske presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev te preinačiti pobijanu presudu na način da se prihvati žalba tuženika i poništi prvostupanjska presuda te odbije tužbeni zahtjev ili podredno da se pobijana presuda ukine i predmet vrati na ponovno odlučivanje drugostupanjskom sudu.

3. Na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude tužitelj nije odgovorio.

4. Zahtjev je osnovan.

5. Postupajući na temelju odredbe članka 78. stavka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10, 143/12 i 152/14 – dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama podnesenog zahtjeva.

6. Predmet ovog upravnog spora je postojanje i visina obveze tužitelja na plaćanje poreza na promet nekretnina, a na temelju Ugovora o kupoprodaji nekretnina od 14. prosinca 2012.

7. Tužitelj je podnio tužbu protiv uvodno citiranih rješenja donesenih u upravnom postupku, osporavajući njihovu zakonitost ističući prigovor nastupanja zastare kao i razloge zbog kojih pobijana rješenja smatra nezakonitima, a posebice razloge iz kojih smatra da je trebalo utvrditi poreznu osnovicu u nižem iznosu, a prema tržišnoj vrijednosti zemljišta.

8. Nižestupanjski su sudovi prihvatili tužbeni zahtjev nalazeći istaknuti prigovor zastare osnovanim, primjenom odredbi članka Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 147/08) za koji je smatraju da u konkretnom slučaju treba primijeniti, budući da je nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze, jer je prvostupanjsko rješenje doneseno 15. srpnja 2014., a drugostupanjsko 10. travnja 2018., dakle po proteku relativnog zastarnog roka od tri godine, u kojem porezno tijelo nikakvom radnjom stavljenom na znanje poreznom obvezniku nije prekinulo tijek tog zastarnog roka.

9. U ovoj fazi postupka i nadalje je sporna pravilnost primjene odredbi članaka 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), prilikom odlučivanja o istaknutom prigovoru nastupanja porezne zastare.

10. U konkretnom slučaju nije sporno da je u ovoj upravnoj stvari riječ o porezu na promet nekretnina za 2012., a kojeg je trebalo utvrditi u 2013., pa da je zastara u ovoj upravnoj stvari počela teći nakon isteka godine u kojoj je prema članku 94. stavku 2. OPZ/08 trebalo utvrditi poreznu obvezu, odnosno zastara je počela teći 1. siječnja 2014. Tijek zastare, prema članku 95. stavku 1. OPZ/08 je prekinut i donošenjem prvostupanjskog rješenja tijela državne uprave od 15. srpnja 2014., koje je tužitelju dostavljeno na znanje 28. srpnja 2014. S obzirom na to da je nakon te poduzete radnje, koja je tužitelju dostavljena na znanje, zastarni rok je prama članku 95. stavku 3. OPZ/08 počeo ponovno, a do trenutka donošenja osporenog rješenja tuženika od 10. travnja 2018. (dostavljeno tužitelju 7. svibnja 2018.) tijek zastare nije prekidan, odnosno nije poduzeta službena radnja poreznog tijela usmjerena na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku.

11.1. Na temelju navedenih utvrđenja nižestupanjski su sudovi zaključili da je nastupila porezna zastara, te tužbeni zahtjev prihvatili, iznoseći pravno shvaćanje da je u predmetnoj upravnoj stvari nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze.

11.2. Nadalje, prigovor tuženika da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama OPZ/16, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., drugostupanjski sud smatra neodlučnim za drugačije rješenje ove stvari i ocjenu zakonitosti prvostupanjske presude jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (članak 197. stavak 1.), postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ/08 dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona, osim u iznimnim slučajevima propisanim u stavku 2. tog članka, a o kojima nije riječ u konkretnom sporu.

12. Osporavajući pravilnost navedenog pravnog shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava, izražavajući shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba članka 197. stavka 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga Zakona.

13. Pravno shvaćanje na kojem je utemeljena osporena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske nije pravilno te ga ovaj sud ne može prihvatiti.

14.1. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama članaka 94. do 96. OPZ/08.

14.2. Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

14.3. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je stavkom 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

14.4. Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama članka 94. stavaka 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema članku 24. stavku 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

14.5. Porezno tijelo dužno je prema odredbi članka 6. stavaka 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

14.6. Odredbom članka 170. stavka 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi, porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

15.1. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

15.2. Odredbom članka 109. istog Zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

15.3. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

16. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima, koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 - 1. siječnja 2017. nastupila relativna ili apsolutna zastara. U skladu s time, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranim člankom 197. stavkom 2. OPZ/16, kojom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u svezi nastupa zastare prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16. Tumačenjem sadržaja navedene odredbe proizlazi da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze, kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017., a od 1. siječnja 2017. relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi nastupanje relativne zastare nakon 1. siječnja 2017.

17. Dakle, iz navedenog je za zaključiti da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započetima prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe članka 197. stavka 1. OPZ/16 po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pritom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije, odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

18. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza je odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08 (takvo pravno shvaćanje izrazio je ovaj sud u nizu odluka - primjerice U-zpz-28/2021 od 25. svibnja 2021. i dr.).

19. Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i zateznih kamata počela u konkretnom slučaju, prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova, teći 1. siječnja 2014., a zastarni rok je prekinut donošenjem rješenja 15. srpnja 2014. Od toga dana, a dana stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz članka 94. stavaka 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz članka 96. stavka 1. OPZ/08, pa se prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, kako to smatraju nižestupanjski sudovi.

20. Međutim, unatoč utvrđenju pogrešne primjene materijalnoga prava u smislu gore navedenog, ovaj sud nije mogao preinačiti nižestupanjske presude, jer se nižestupanjski sudovi, utvrđujući nastup zastare u konkretnom slučaju na ranije izloženi način i tako donoseći pobijane odluke, nisu očitovali na sve preostale tužbene navode, pa je ovaj sud, na temelju članka 78. stavka 8. ZUS odlučio kao u izreci.

21. Pri ponovnom rješavanju će prvostupanjski sud, uvažavajući izraženo pravno shvaćanje ovoga suda, donijeti novu odluku, cijeneći istaknute navode iz tužbe.

Zagreb, 23. ožujka 2022.

Predsjednica vijeća:

Mirjana Magud, v.r.