REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 85/2021-7

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Katarine Buljan predsjednice vijeća, Slavka Pavkovića člana vijeća i suca izvjestitelja, dr.sc. Jadranka Juga člana vijeća, Damira Kontreca člana vijeća i Gordane Jalšovečki članice vijeća u upravnom sporu tužitelja V. d.o.o., R., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-143/2021-6 od 14. rujna 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-306/2020-2 od 11. veljače 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1887/18-16 od 25. studenoga 2019., u sjednici održanoj 22. ožujka 2021.,

r i j e š i o  j e :

Usvaja se zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukida presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-306/2020-2 od 11. veljače 2021. i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1887/18-16 od 25. studenog 2019., a predmet se vraća sudu prvoga stupnja na ponovno rješavanje.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim upravnim rješenjem Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda S. H., Ispostave Đ., Klasa: UP/I-410-20/2012-001/01238, Urbroj: 513-007-26-05-2015-0005 od 27. veljače 2015., tužitelju je utvrđena razlika osnovice poreza na promet nekretnina utvrđene privremenim poreznim rješenjem Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda K., Ispostave Đ., Klasa: UP/I-410- 20/2012-001/01238, Urbroj: 513-007-06-01/2013-0003 od 7. lipnja 2013. te je na razliku osnovice utvrđen porez na promet nekretnina u iznosu od 14.420,45 kn. 2. Drugostupanjskim upravnim rješenjem tuženika Klasa: UP/II-410-20/15-01/2651, Urbroj: 513-04/18-02 od 27. travnja 2018., odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja iz prethodne točke.

3. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-1877/18 od 25. studenog 2019. poništena su rješenja iz toč. 1. i 2. te je obustavljen postupak izmjene porezne obveze utvrđene privremenim poreznim rješenjem Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda K., Ispostave Đ., Klasa: UP/I-410-20/2012-001/01238, Urbroj: 513-007-06-01/2013-0003 od 7. lipnja 2013.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-306/2020 od 11. veljače 2021, potvrđena je presuda iz toč. 3. ovoga obrazloženja.

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukinuti presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci.

6. Na zahtjev nije odgovoreno.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet postupka je obveza tužitelja na plaćanje poreza na promet nekretnine, stečene (kako proizlazi iz utvrđenja nižestupanjskih sudova) temeljem ugovora o kupoprodaji od 20. lipnja 2012.

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 78. st. 3. i 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" br. 20/2010, 143/2012, 152/2014, 94/2016, 29/2017 - dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva.

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti, i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju.

11. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja ugovor o kupoprodaji od 20. lipnja 2012,

- da je osporavanim prvostupanjskim rješenjem tužitelju razrezana obveza plaćanja poreza na promet nekretnina (toč. 1. obrazloženja),

- da je protiv tog rješenja tužitelj podnio žalbu,

- da je tuženik donio drugostupanjsko rješenje kojim je žalba odbijena kao neosnovana (toč. 2. obrazloženja),

- da je, prema shvaćanju upravnog suda u predmetnoj upravnoj stvari nastupila zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje poreza na promet nekretnina jer da je između donošenja dvaju upravnih rješenja, prvostupanjskog i drugostupanjskog, protekao trogodišnji zastarni rok, sukladno čl. 94. st. 2. OPZ/08.

12. Dakle, na temelju navedenog prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da od donošenja prvostupanjskog do donošenja drugostupanjskog upravnog rješenja protekle više od tri godine, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ/08-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta, te se u prilog tome shvaćanju poziva na shvaćanje revizijskog suda izneseno u odluci U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.

13. Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitujući pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. OPZ/08 u bitnome potvrđuje pravno shvaćanje prvostupanjskog suda.

14. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava i izražava shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ukoliko nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja, u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare o ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

15. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Zagrebu (toč. 12. i 13. ovoga obrazloženja) nije pravilno, te ga kao takvo ovaj sud ne može prihvatiti.

16. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do čl. 96. OPZ/08.

16.1. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

16.2. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

16.3. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

16.4. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

16.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

17. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“, za zaključiti je da prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u odluci Vrhovnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

18. Dakle, tuženik, kao drugostupanjsko porezno tijelo, dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/08), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

19. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

19.1. Odredbom čl. 109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija.“.

19.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.“.

20. Slijedom iznesenog, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16 proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

21. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je, je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

22. Kako je odredbom čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08., propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate, te kako je obveza plaćanja poreza na promet nekretnina nastala u trenutku sklapanja tog ugovora, sukladno odredbi čl. 14. Zakona o porezu na promet nekretnina („Narodne novine” broj 69/97, 26/00, 127/00, 153/02, 22/11 i 143/14 – dalje: ZPN), to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata, prema toj odredbi počela teći nakon isteka 2012., odnosno 1. siječnja 2013.

22.1. Od toga dana (1. siječnja 2013.) pa do donošenja prvostupanjskog rješenja (27. veljače 2015.) nije prošao trogodišnji rok relativne zastare, niti je od donošenja toga prvostupanjskog rješenja do stupanja na snagu OPZ/16 nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08.

23. Slijedom iznesenoga, sukladno odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, kako su to pogrešno smatrali nižestupanjski sudovi.

24. S obzirom da prema naprijed navedenom, a sukladno odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a da prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza (sukladno čl. 14. ZPN-a), navedena zastara je u ovom slučaju, prema toj odredbi, počela teći istekom 2012., jer je u toj godini nastala porezna obveza, odnosno počela je teći 1. siječnja 2013., pa kako do donošenja prvostupanjskog rješenja (27. veljače 2015.) nije nastupila relativna zastara, a niti je relativna zastara nastupila od donošenja tog rješenja do 1. siječnja 2017., (kada je stupio na snagu OPZ/16) niti je protekao rok od 6 godina iz čl. 108. st. 1. OPZ/16, zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata nije nastupila, niti je ona nastupila u vrijeme donošenja drugostupanjskog rješenja (27. travnja 2018.).

25. Dakle, prije nastupa relativne zastare pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosno prije donošenja drugostupanjskog rješenja tj. 27. travnja 2018. stupio je na snagu novi OPZ/16, koji se primjenjuje na ovaj slučaj, kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, u ovom slučaju je to 1. siječnja 2013. Činjenica da je, prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova prvostupanjsko rješenje doneseno 27. veljače 2015., i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 27. travnja 2018., nije odlučno s obzirom da niti od nastanka porezne obveze pa do donošenja prvostupanjskog rješenja, a niti od donošenja prvostupanjskog rješenja do stupanja na snagu OPZ/16, odnosno 1. siječnja 2017., nisu protekle 3, odnosno 6 godina, niti je odlučno što je u konkretnom slučaju do donošenja drugostupanjskog rješenja proteklo vrijeme duže od 3 godine (u kojem razdoblju porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta), kada do 27. travnja 2018., nije proteklo 6 godina, jer tada predmetna porezna obveza tužiteljice nije zastarjela prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, s obzirom da do tada nije proteklo vrijeme od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, odnosno, u ovom slučaju od 1. siječnja 2013.

26. Međutim, unatoč utvrđenju pogrešne primjene materijalnoga prava u smislu gore navedenog, ovaj sud nije mogao preinačiti nižestupanjske presude, jer se nižestupanjski sudovi, utvrđujući nastup zastare u konkretnom slučaju i tako donoseći pobijane odluke, nisu očitovali na sve tužbene navoda tužitelja, pa je ovaj sud, na temelju čl. 78. st. 8. ZUS-a odlučio kao u izreci.

27. Pri ponovnom rješavanju će prvostupanjski sud, uvažavajući pravno shvaćanje ovoga suda, gore izraženo, donijeti novu, zakonitu odluku, uzimajući u obzir i cijeneći i ostale navode iz tužbe.

Zagreb, 22. ožujka 2022.

Predsjednica vijeća:

Katarina Buljan, v.r.