Poslovni broj: 3 Us I-504/2021-9

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sutkinji toga Suda Jasenki Beker, uz sudjelovanje zapisničarke Sabine Branković, u upravnom sporu tužitelja A. j.d.o.o., V., OIB: …, kojega zastupa opunomoćenik S. Č., odvjetnik u V., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Frankopanska 1, Zagreb, OIB: 18683136487, radi poreznog nadzora, 26. siječnja 2022.,

p r e s u d i o  j e

I Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev tužitelja kojim traži poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/19-01/158, URBROJ: 513- 04-21-3 od 26. veljače 2021. i rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda V. KLASA: UP/I-471-02/19-01/11, URBROJ: 513- 07-16-02-01/10-19-01 od 24. siječnja 2019.

II Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnoga spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-471-02/19-01/158, URBROJ: 513-04-21-3 od 26. veljače 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda V. KLASA: UP/I-471-02/19-01/11, URBROJ: 513-07-16-02-01/10-19-01 od 24. siječnja 2019., kojim je tužitelju utvrđena manje obračunata obveza poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2018. do 30. rujna 2018. u iznosu od 161.012,05 kn s pripadajućom kamatom te mu je naložena uplata navedenoga iznosa od 161.012,05 kn s pripadajućom kamatom, kao i provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na uvećanje porezne obveze.

2. Tužitelj u tužbi navodi da je porezno tijelo donijelo prvostupanjsko rješenje, a da se nije očitovalo o razlozima neprihvaćanja činjeničnih navoda iz prigovora i pravne osnovanosti istaknutih zahtjeva te je time postupilo protivno odredbi članka 98. stavka 5. Zakona o općem upravnom postupku koja se ima primijeniti temeljem odredbe članka 4. Općeg poreznog zakona. Naime, tvrdi da je porezno tijelo pogrešno ocijenilo povezanost društva A. j.d.o.o. i D. T. kao osobe koja je obavljala registriranu djelatnost temeljem Zakona o obrtu u razdoblju od 11. veljače 2017. do 15. siječnja 2018. kao povezanih osoba jer iz obrazloženja prvostupanjskog rješenja jasno proizlazi da je promašena pasivna legitimacija u slučaju kada bi se uopće moglo zaključiti da je obrt A. povezana osoba s trgovačkim društvom A. j.d.o.o. iz V. Poziva se na odredbu članka 49. stavka 1. Ustava Republike Hrvatske kojom je zajamčena poduzetnička i tržišna sloboda koja je temelj gospodarskog ustroja Republike Hrvatske. Naime, tijekom upravnog postupka nije nigdje navedeno temeljem koje zakonske odredbe bi bilo zabranjeno da D. T. donese odluku da se željenom djelatnošću više ne želi ostvarivati kroz obrt u svom vlasništvu, nego osnivanjem trgovačkog društva što za posljedicu ima da bi obzirom na ostvareni obim pruženih usluga kod iste stvorilo veliku obvezu plaćanja poreza na dohodak, kao i druge znatno veće obveze nego što bi bile za nju da djelatnost ostvaruje trgovačko društvo čiji je osnivač i odgovorna osoba. Tumačenje da je takvom odlukom osnivač za sebe ostvario poreznu prednost pa da je to obveza društva kojega je ta osoba imatelj udjela direktna je povreda zajamčene poduzetničke i tržišne slobode. Smatra da se u konkretnom slučaju radi o povredi materijalnog prava jer je odluka donesena arbitrarno, a tuženik se u obrazloženju pobijanog rješenja nije dostatno osvrnuo na u žalbi iznesene tužiteljeve navode te je time počinio izravnu povredu odredbe članka 120. stavka 3. Zakona o općem upravnom postupku. S obzirom na navedeno, predlaže Sudu poništiti osporavana rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu navodi kako je tužbeni zahtjev neosnovan iz razloga navedenih u obrazloženju pobijanog rješenja te predlaže Sudu odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan.

4. Dana 19. siječnja 2022. pred ovim Sudom je održana rasprava na koju je pristupio opunomoćenik tužitelja koji je u cijelosti ostao kod navoda iz tužbe i postavljenog tužbenog zahtjeva. Ujedno je zatražio trošak na ime sastava tužbe u iznosu od 2.500,00 kn te na ime pristupa na ročište u iznosu od 2.500,00 kn, uvećano za pripadajući PDV, odnosno sveukupno 6.250,00 kn. Na raspravu nije pristupio uredno pozvani tuženik te je ista održana bez njegove prisutnosti sukladno članku 39. stavku 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. – odluka Ustavnoga suda Republike Hrvatske, 29/17. i 110/21., u daljnjem tekstu: ZUS).

5. Tijekom dokaznoga postupka Sud je izvršio uvid u spis, spis upravnog postupka te sve isprave koje prileže istome.

6. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, a sukladno odredbi članka 55. stavka 3. ZUS-a, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan. 7. Člankom 2. točkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 73/13., 148/13., 143/14. i 115/16.) propisano je da se ovim Zakonom u pravni poredak Republike Hrvatske prenosi i sljedeća direktiva Europske unije: - Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, 11. 12. 2006.) kako je zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ u vezi s tretmanom vrijednosnih kupona (SL L 177, 1. 7. 2016.) (dalje: Direktiva Vijeća 2006/112/EZ).

8. Sukladno odredbi članka 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, „malim poreznim obveznikom“ u smislu ovoga Zakona smatra se pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 300.000,00 kuna (stavak 1.). Porezni obveznik iz stavka 1. ovoga članka oslobođen je plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazivati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza (stavak 2.).

9. Člankom 9. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 115/16., u daljnjem tekstu: OPZ) propisano je da su sudionici porezno-pravnog odnosa dužni postupati u dobroj vjeri (stavak 1.). Postupanje u dobroj vjeri znači savjesno i pošteno postupanje u skladu sa zakonom (stavak 2.). Ministar financija pravilnikom propisuje način postupanja u dobroj vjeri (stavak 3.).

10. Odredbom članka 11. stavka 1. OPZ-a propisano je kako se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti.

11. Iz odredbe članka 44. OPZ-a proizlazi kako je poduzetnik u smislu ovoga Zakona svaka fizička ili pravna osoba, udružene osobe ili imovinska masa bez pravne osobnosti koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarski procjenjivih koristi (stavak 1.). Gospodarskom djelatnošću u smislu stavka 1. ovoga članka smatra se razmjena dobara i usluga na tržištu radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarski procjenjivih koristi (stavak 2.).

12. Prema odredbi članka 49. OPZ-a, povezane osobe, u smislu ovoga Zakona, su osobe kod kojih je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: 1. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima, 2. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, značajan utjecaj na drugu ili druge, 3. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba između kojih ne postoji odnos kontrole iz točke 1. ovoga stavka ili značajan utjecaj iz točke 2. ovoga stavka, ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa jer su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da zbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može doći do pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne ili više drugih osoba, jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje (stavak 1.). Smatra se da postoji odnos povezanih osoba iz ovoga članka i između poreznog dužnika i: njegovog bračnog druga, njegovog krvnog srodnika u ravnoj liniji, u pobočnoj liniji do četvrtog stupnja, po tazbini do istog stupnja bez obzira je li brak prestao ili nije, posvojitelja, posvojenika, skrbnika, osobe pod skrbništvom, staratelja, osobe pod starateljstvom te osobe koja s njime živi u zajedničkom kućanstvu (stavak 2.).

13. Sukladno članku 2. stavku 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (Službeni list Europske unije, broj: L 347/1 od 11. prosinca 2006., dalje: Direktiva Vijeća 2006/112/EZ) sljedeće transakcije podliježu PDV-u: (a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.

14. Prema odredbi članka 9. Direktive Vijeća 2006/112/EZ, „porezni obveznik” znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti. Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se „gospodarskom aktivnošću”. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću (stavak 1.). Uz osobe navedene u stavku 1., svaka osoba koja, na povremenoj osnovi, isporučuje novo prijevozno sredstvo, koje kupcu otprema ili prevozi prodavatelj ili kupac ili se ono otprema ili prevozi u ime prodavatelja ili kupca na odredište izvan teritorija određene države članice no unutar teritorija Zajednice, smatra se poreznim obveznikom (stavak 2.).

15. U skladu s odredbom članka 14. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ „isporuka robe” znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.

16. Prema odredbi članka 24. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ „isporuka usluga” znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.

17. Citirano prvostupanjsko rješenje od 24. siječnja 2019. temelji se na rezultatima poreznog nadzora koji je nad tužiteljem proveden u svrhu ispitivanja pravilnosti obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost, o čemu je sastavljen Zapisnik, KLASA: 471-02/18-01/257, URBROJ: 513- 07-16-02-01/10-18-14 od 27. studenoga 2018. u kojem je utvrđena zlouporaba prava u području PDV-a, konkretno zlouporaba instituta malog poreznog obveznika iz članka 90. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.

18. Tijekom poreznog nadzora obuhvaćena je cjelokupna poslovna dokumentacija, iz koje je utvrđeno da tužitelj u razdoblju od 1. siječnja do 30. rujna 2018. nije ispravno obračunavao PDV.

19. Naime, porezno tijelo je utvrdilo kako je D. T. iz V., bila vlasnica Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. sa sjedištem u V., te osnivač i odgovorna osoba u društvu A. j.d.o.o. (tužitelju).

20. Nadzorom je utvrđeno kako su Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i društvo A. j.d.o.o. (tužitelj) kao povezane osobe obavljali istu gospodarsku djelatnost ugostiteljstva, da oba subjekta imaju istu adresu sjedišta, da je obrt A. obavljao djelatnost, a A. j.d.o.o. obavlja u poslovnici na istoj adresi V., čiji su vlasnici T. i J. T. (Ugovori o zakupu poslovnog prostora od 9. prosinca 2016., odnosno od 3. siječnja 2018.).

21. Nadalje, uvidom u Bruto bilancu tužitelja razvidno je da je u istoj sa 4. siječnja 2018. knjižena imovina koja se nalazi na Popisu dugotrajne imovine sa 31. prosinca 2017. obrta A., a koju je taj obrt prodao tužitelju. Iz financijske kartice 40000000 (osnovna sirovina i materijal) tužitelja vidljivo je da je na istoj u prvom mjesecu 2018. godine knjižena roba koju je obrt A. prodao tužitelju (račun broj 4-1-1 koji je obrt A. ispostavio tužitelju za prodanu imovinu, odnosno robu).

22. Osim toga, zaposleni djelatnici (pojedinačno navedeni u osporavanim rješenjima) prelaze iz Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. u društvo tužitelja jer su 4. siječnja 2018. odjavljeni sa Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje od strane D. T. (razlog poslovno uvjetovani otkaz) te su po zatvaranju obrta počeli raditi u društvu A. j.d.o.o., odnosno tužitelj je s istima zaključio ugovore o radu od 5. siječnja 2018.

23. Također je tijekom nadzora utvrđeno kako je Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. podnio zahtjev za ulazak u sustav PDV-a s danom 1. siječnja 2018., a da je prestao s radom 5. siječnja 2018., otkazao djelatnicima ugovore o radu, raskinuo ugovor o zakupu poslovnog prostora i prodao imovinu i robu društvu A. j.d.o.o. (tužitelju), odnosno prenio poslovne aktivnosti na povezanu osobu – društvo tužitelja, koje je registrirano 12. prosinca 2017., a počelo je s radom 5. siječnja 2018., tj. kada je Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. obavljanjem registrirane ugostiteljske djelatnosti 1. siječnja 2018. ostvario uvjete za ulazak u sustav PDV-a, koji su propisani člankom 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, odgovorna osoba D. T. s novoosnovanim društvom A. j.d.o.o. (tužiteljem) nastavlja s radom u istim uvjetima 5. siječnja 2018., a Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. prestaje s radom i svoje poslovne aktivnosti prenosi na tužitelja.

24. Daljnjim nadzorom prema predočenim poslovnim knjigama (glavnoj knjizi, bruto bilanci i izvodima žiro računa) utvrđeno je da je tužitelj u razdoblju od 1. siječnja 2018. do 30. lipnja 2018. ostvario promet od obavljanja gospodarske djelatnosti u iznosu od 1.379.994,78 kn (što je iskazano u Bruto bilanci na kontu 1200-kupci u zemlji).

25. Zaključno, pregledom poslovne dokumentacije i raspoloživih podataka Informacijskog sustava Porezne uprave, porezno tijelo je utvrdilo činjenice koje ukazuju na postupanje koje ima obilježje zlouporabe prava kroz osnivanje novog društva, jer je u navedenim radnjama između poreznih obveznika Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i tužitelja utvrđen kontinuitet u obavljanju istovrsne djelatnosti koja se prenosi s Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A., koji je poslovao u prethodnoj poslovnoj 2017. godini u istom unajmljenom prostoru, koristeći istu radnu snagu te na kraju godine Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. novoosnovanom društvu tužitelja prodaje preostale zalihe trgovačke robe na temelju izdanoga računa, dok se poduzete radnje mogu promatrati kao „jedan poduzetnik – jedan poslovni prostor – jedna gospodarska djelatnost“.

26. Uzimajući u obzir sve prethodno navedeno, Sud smatra kako su pobijano rješenje tuženika i prvostupanjsko porezno rješenje zakoniti.

27. Naime, prvostupanjsko tijelo, a što prihvaća i tuženik, nalazi postojanje zlouporabe prava na području poreza na dodanu vrijednost, jer proizlazi da ostvarivanje porezne prednosti u smislu neobračunavanja i neplaćanja poreza na dodanu vrijednost na način da se primijeni poseban postupak oporezivanja za male porezne obveznike propisan člankom 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, ne bi bilo provedivo bez određene sheme ili postupka, odnosno poduzete radnje osnivanja novog društva A. j.d.o.o. mogu se promatrati kao shema pod „jedan poduzetnik – jedan poslovni prostor – jedna gospodarska djelatnost“, a A. j.d.o.o. i Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. povezuje utjecaj ključne osobe D. T. koja ima utjecaja na novčane tijekove u obrtu i društvu unutar sheme koja ostvaruje poreznu prednost.

28. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koja prileži spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke poreznih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni materijalnog prava. Naime, obzirom da porezno relevantne činjenice valja sagledavati prema njihovoj ukupnosti i prosuđivati prema članku 11. OPZ-a, odnosno, prema njihovoj gospodarskoj biti, s jedne strane, te da je u provedenom postupku nadzora jasno i nedvosmisleno utvrđeno da postoji povezanost između tužitelja i Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. (u smislu odredbe čl. 49. OPZ-a), kao i postojanje kontinuiteta u obavljanju ugostiteljske djelatnosti koja se prenosi s obrta koji je poslovao u prethodnoj godini na novoosnovano društvo (koje preuzima zaposlenike i imovinu svog prethodnika), pri čemu do prelaska dolazi nakon što je prethodno obrt ostvario uvjete za ulazak u sustav oporezivanje PDV-om, Sud cijeni da je zaključak poreznih tijela o postojanju zlouporabe prava činjenično i pravno utemeljen, a što tužitelj prigovorima iznijetim u tužbi nije doveo u sumnju.

29. U slučaju kada porezni obveznik ili skupina međusobno povezanih poreznih obveznika provede niz radnji koje dovede do umjetnih uvjeta (nastavak rada u istim uvjetima), a koji su motivirani isključivo s ciljem stvaranja uvjeta za izbjegavanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost i stvaranje porezne prednosti, ne može se govoriti o isporuci dobara i usluga u smislu odredbi Direktive Vijeća 2006/112/EZ i u kontekstu stvarnih komercijalnih aktivnosti, već se radi o zlouporabi prava u području poreza na dodanu vrijednost. Stoga se u situaciji kada je u provedenom nadzoru jasno i nedvosmisleno utvrđeno da postoji povezanost između Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i tužitelja, kao i postojanje kontinuiteta u obavljanju ugostiteljske djelatnosti koja se prenosi s obrta koji je poslovao u prethodnoj godini na novoosnovano društvo (koje preuzima zaposlenike i imovinu svog prethodnika), pri čemu do prelaska dolazi nakon što je prethodno društvo ostvarilo uvjete za ulazak u sustav oporezivanja PDV-om, osnivanje novog društava pod institutom malog poreznog obveznika ne predstavlja isporuke ili gospodarsku djelatnost koja se poduzima za unapređenje gospodarske aktivnosti u smislu članka 2. stavka 1., članka 14., članka 24. i članka 9. stavka 1. i 6. Direktive Vijeća 2006/112/EZ kada se ostvaruje isključivo radi dobivanja porezne povlastice bez ikakvog drugog gospodarskog cilja. Stoga, ukazuje na postojanje zlouporabe prava, kako je to činjenično i pravno pravilno utvrdilo prvostupanjsko tijelo, a tužitelj prigovorima iznijetim u tužbi nije doveo u sumnju.

30. Osim toga, presude Suda Europske unije u predmetima C-131/13, C-255/02, C-439/04, C-251/16 ukazuju da se prema propisima Europske unije i tumačenje istih kroz presude Europskog suda daje za pravo nacionalnim institucijama da ospore pravo neplaćanja poreza u slučajevima kada transakcije pružaju određene porezne prednosti i kada se sumnja da cilj transakcija nije u suglasju sa stvarnom prirodom tih transakcija. Dakle, iz navedene sudske prakse, a imajući i u vidu odredbu članka 9. OPZ-a glede dužnosti postupanja sudionika porezno-pravnog odnosa u dobroj vjeri, proizlazi da nitko ne može koristiti prava predviđena pravnim sustavom u svrhu zlouporabe ili utaje poreza. Stoga, usprkos činjenici da nacionalno zakonodavstvo dopušta poduzetnicima slobodu u organiziranju svog poslovanja na način da im olakša poslovanje i omogućuje osnivanje jednostavnih društava s ograničenom odgovornošću i da je porezni obveznik u državi članici poštovao formalne uvjete predviđene nacionalnim zakonodavstvom, nacionalna tijela i sudovi mogu osporiti korištenje prava na odbitak, izuzeće ili povrat poreza na dodanu vrijednost ukoliko se utvrdi da isto predstavlja zlouporabu porezne obveze kroz objektivni element stjecanjem poreznih pogodnosti koje su protivne odgovarajućim pravilima EU-a ili kroz subjektivni element kada je očito da je osnovni cilj postupanja poreznog obveznika stjecanje poreznih pogodnosti kojima nastoji steći prednost na tržištu. Naime, to predstavlja nedopušteno porezno ponašanje prema pravno obvezujućim presudama Europskog suda, prema kojima zlouporaba radnji u području poreza na dodanu vrijednost postoji ako se dotičnim (promatranim) radnjama neovisno o formalnoj primjeni uvjeta iz odredbi Direktive Vijeća 2006/112/EZ i nacionalnih propisa kojima je ona provedena, ostvaruje porezna prednost čija bi dodjela bila suprotna svrsi tih odredbi (objektivni uvjeti), da se na temelju više objektivnih čimbenika utvrdi da je osnovni cilj poduzetih radnji ostvarenje porezne prednosti i time nelojalna prednost na tržištu (subjektivni uvjeti), a treći se kriterij primjenjuje na novčani tijek, odnosno na plaćanje usluga između povezanih društava, koji se mogu promatrati kao prijenos profita prema matičnom društvu.

31. U konkretnom slučaju, zadovoljeni su i objektivni i subjektivni kriteriji budući da iz činjenica utvrđenih u poreznom nadzoru proizlazi da je postupanje tužitelja bilo motivirano stvaranjem uvjeta za izbjegavanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost i stjecanje porezne prednosti na tržištu. Naime, sve utvrđene činjenice ukazuju da se poduzete radnje osnivanja novog društva A. j.d.o.o. mogu promatrati kao shema „jedan poduzetnik – jedan poslovni prostor – jedna gospodarska djelatnost“ budući da je u promatranim radnjama između poreznih obveznika Obrt za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i A. j.d.o.o. utvrđen kontinuitet u obavljanju istovrsne djelatnosti koja se prenosi s obrta koji je poslovao u prethodnoj godini (2017.) u istom unajmljenom prostoru, koristeći istu radnu snagu te na kraju godine porezni obveznik novoosnovanom društvu prodaje preostale zalihe trgovačke robe temeljem izdanog računa, a iz utvrđenih činjenica koje pokazuju pravu ekonomsku osnovu poduzetih aktivnosti proizlazi da je utvrđeno da u trenutku kada porezni obveznik temeljem ostvarenih prihoda ispunjava uvjete za ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost, prestaje s obavljanjem djelatnosti, osniva se novi porezni obveznik koji započinje, odnosno nastavlja s radom u istim uvjetima, a koji nije obveznik poreza na dodanu vrijednost i ne obračunava porez na dodanu vrijednost na isporuke dobara i usluga budući da koristi institut malog poreznog obveznika propisan člankom 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Smisao te odredbe je da se pomogne malim poreznim obveznicima kada pokreću gospodarsku aktivnost kod kojih u prethodnoj kalendarskoj godini nije došlo do isporuke dobara ili obavljenih usluga većih od 300.000,00 kuna, a ne da se, kao u konkretnom slučaju zloupotrebljava to pravo kontinuiranim obavljanjem istovrsne djelatnosti koja se prenosi s povezanog društva koje je poslovalo u prethodnoj poslovnoj godini (Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A.) u istom unajmljenom poslovnom prostoru, korištenjem istih osnovnih sredstava, iste radne snage, istih dobavljača, tako da se na novoosnovano društvo prenose i preostale zalihe trgovačke robe, čime se ostvaruje porezna prednost čije je ostvarenje suprotno svrsi članka 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednosti da koristi danu mogućnost instituta malog poreznog obveznika i izbjegne ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost i plaćanje poreznih obveza. Takvim je radnjama zadovoljen prvi (objektivni) uvjet zlouporabe radnji u području poreza na dodanu vrijednost.

32. Navedeno upućuje i na zaključak da je osnovni cilj poduzetih radnji ostvarenje porezne prednosti i time nelojalne prednosti na tržištu jer nije postignuta nikakva stvarna ekonomska svrha, a što znači da je ostvaren i drugi (subjektivni) uvjet zlouporabe prava. Naime, odluke i kontrola poslovanja ne donose se samostalno nego se primjenjuje centralizirani pristup odlučivanja tako da je D. T. zadržala kontrolu nad poslovanjem Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i A. j.d.o.o. jer se novac isplaćivao u novoosnovano društvo čiji je osnivač. Time se, vezano uz postojanje novčanog tijeka između Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. i A. j.d.o.o., dolazi i do ispunjenja trećeg kriterija zlouporabe prava. Ovo stoga što je D. T. preselila određena sredstva nužna za obavljanje svoje djelatnosti (isti dobavljači, iste naknade po ugovorima, isti radnici, isti direktor, isti poslovni prostor, isti vizualni identitet ugostiteljstva i dr.) s Obrta za ugostiteljstvo, usluge i trgovinu A. na tužitelja, sa svrhom smanjenja poreznoga tereta i s ciljem stjecanja porezne prednosti – izbjegavanja plaćanja PDV-a na ranije opisani način, s time što se izvršene radnje mogu promatrati kao sustav jedan poduzetnik – jedan poslovni prostor – jedna gospodarska djelatnost.

33. Stoga je pravilan zaključak da su, s obzirom da nije ostvarena nikakva stvarna ekonomska svrha već je osnovni cilj izbjegavanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost, zadovoljeni svi uvjeti postojanja zlouporabe zakonskih propisa navedeni u presudi Suda Europske unije u predmetu Halifax C-255/02, kao i u predmetima C- 196/04 i C-251/16. Zato je pravilno na temelju predočene knjigovodstvene dokumentacije za nadzirano razdoblje na poreznu osnovicu od 644.048,20 kn tužitelju utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 161.012,05 kn.

34. Nadalje, iz članka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost proizlazi da su u pravni poredak Republike Hrvatske prenesena, između ostalih, i Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006.

35. Nije sporno da porezni obveznici imaju mogućnost izbora razvijanja takvih aktivnosti kojima ograničavaju ili primjenjuju izuzeće od plaćanja poreza na dodanu vrijednost, kao u konkretnom slučaju pozivanje tužitelja na članak 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, ali ta sloboda ne znači da im se automatski mora bez analize subjektivnih i objektivnih čimbenika kojima je bitna svrha postizanje porezne prednosti odnosno smanjenja, isključenja ili odgađanja porezne obveze dopustiti takovo postupanje, ukoliko se utvrdi da je u suprotnosti s načelom neutralnosti odnosno svrhom Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenog 2006., a koje pravo EU prenosi u nacionalno zakonodavstvo kroz razvijenu doktrinu zlouporabe prava temeljem presuda Suda Europske unije na koje se poziva i u ovom postupku, a slijedom kojih je, kako je već navedeno, utvrđeno da su ispunjeni svi uvjeti za ocjenu o postojanju zlouporabe radnji na području poreza na dodanu vrijednost.

36. Također valja istaknuti da su prigovori koje je tužitelj isticao u ovom sporu istovjetni prigovorima koje je isticao i u tijeku upravnog postupka i na koje prigovore su se prvostupanjsko tijelo i tuženik očitovali u obrazloženjima svojih odluka, davši pritom jasne, precizne i na zakonu utemeljene razloge zbog kojih su iste ocijenili neosnovanima, a koje razloge u cijelosti prihvaća i ovaj Sud te nisu osnovani prigovori tužitelja o povredi odredbi članaka 98. stavka 5. i 120. stavka 3. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“, broj: 47/09.).

37. S obzirom na navedeno, a na temelju članka 57. stavka 1. ZUS-a, Sud je odlučio kao u izreci presude pod točkom I.

38. Budući da je tužitelj odbijen s tužbenim zahtjevom, sam snosi sve troškove upravnoga spora u skladu s odredbom članka 79. stavka 4. ZUS-a te je stoga zahtjev za naknadu troška upravnoga spora, odnosno zastupanja po opunomoćeniku odbijen i odlučeno je kao u izreci presude pod točkom II.

U Osijeku 26. siječnja 2022.

Sutkinja

Jasenka  Beker

v.r.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. stavak 5. ZUS-a).