REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 133/2021-7

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Katarine Buljan predsjednice vijeća, Slavka Pavkovića člana vijeća i suca izvjestitelja, dr. sc. Jadranka Juga člana vijeća, Damira Kontreca člana vijeća i Gordane Jalšovečki članice vijeća, u upravnom sporu tužiteljice ŽA iz [adresa], OIB [osobni identifikacijski broj], koju zastupa punomoćnik Hrvoje Borak, odvjetnik u Zagrebu, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-248/2021-6 od 8. studenoga 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 3354/20-2 od 3. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-3832/18-8 od 29. lipnja 2020., u sjednici održanoj 4. siječnja 2022.,

r i j e š i o  j e :

Usvaja se zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukida presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3354/20-2 od 3. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-3832/18-8 od 29. lipnja 2020., a predmet se vraća sudu prvoga stupnja na ponovno rješavanje.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostave Samobor klasa; UP/I-410- 20/2014-001/00693, urbroj: 513-007-25-07/2015-003 od 16. veljače 2015., tužitelju je utvrđena porezna osnovica na promet nekretnina, određen je porez na promet, odlučeno je o dijelu oslobođenja od plaćanje poreza na promet te je određena obveza uplate navedene razlike.

2. Drugostupanjskim rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-20/15- 01/926, urbroj: 513-04/18-02 od 28. svibnja 2018., tuženik je žalbu tužitelja odbio. 3. Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-3832/18-8 od 29. lipnja 2020. poništena su rješenja iz odjeljka 1. i 2. ovoga obrazloženja.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-3354/20 od 3. ožujka 2021. odbijena je žalba tuženika i potvrđena je presuda iz odjeljka 3. ovoga obrazloženja.

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukinuti presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Zagrebu.

6. Na zahtjev nije odgovoreno.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet postupka je obveza tužitelja na plaćanje poreza na promet nekretnine, stečene temeljem ugovora o kupoprodaji nekretnina od 8. travnja 2014.

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 78. st. 3. i 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj 20/2010, 143/2012, 152/2014, 94/2016, 29/2017 - dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva.

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti, i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju.

11. Činjenična utvrđenja i pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova, bitna u ovome stupnju postupka, su sljedeća:

- da je na nastup zastare tuženik trebao paziti po službenoj dužnosti jer prava iz porezno-dužničkog odnosa sukladno odredbi članka 24. stavka 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13, 26/15 i 44/16., dalje: OPZ/08) prestaju zastarom;

- da je od donošenja poreznog rješenja 16. veljače 2015. do drugostupanjskog rješenja od 28. svibnja 2018. (dostavljeno 25. rujna 2018.) proteklo više od tri godine (članak 94. stavak 1. OPZ-a), a prema podacima spisa tuženika nije poduzeta niti jedna od radnji iz članka 95. stavka 1. OPZ-a koje prekidaju zastaru utvrđenja porezne obveze;

- da u ovoj upravnoj stvari nema mjesta primjeni zastarnih rokova iz članka 108. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 115/16, dalje: OPZ/2016), jer da odredba članka 197. stavka 1. OPZ-a/16 izričito određuje da se na postupke pokrenute prije njegovog stupanja na snagu primjenjuju odredbe cjelokupnog ranijeg Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), a s druge strane primjena OPZ-a/16 je dopuštena jedino u postupcima za utvrđivanje zastare pokrenutim prema odredbama OPZ-a/08 i pod pretpostavkama navedenim u odredbi članka 197. stavka 2. OPZ-a/16, a o čemu se ovdje ne radi;

- da se stoga u konkretnom slučaju utvrđivanja poreza na promet nekretnina u kojem je postupak pokrenut prema odredbama OPZ-a/08, prije stupanja na snagu OPZ-a/16, treba bez iznimke i/ili isključenja pojedinih odredbi primjenjivati sve odredbe OPZ-a/08;

- da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, jer od donošenja prvostupanjskog do donošenja drugostupanjskog upravnog rješenja protekle više od tri godine, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ/08-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta, te se u prilog tome shvaćanju poziva na shvaćanje revizijskog suda izneseno u odluci U- zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.

12. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH-e ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava i izražava shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ukoliko nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja, u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare o ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

13. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Zagrebu (odjeljak 11. ovoga obrazloženja) nije pravilno, te ga kao takvo ovaj sud ne može prihvatiti.

14. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do čl. 96. OPZ/08.

15. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

15.1. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

15.2. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

15.3. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

15.4. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

16. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“, za zaključiti je da prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u odluci Vrhovnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

17. Dakle, tuženik, kao drugostupanjsko porezno tijelo, dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/08), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

18. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

18.1. Odredbom čl. 109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija.“.

18.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona. (3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.“.

19. Slijedom iznesenog, prema, u ovom predmetu primjenjivoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16 proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je, je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

21. Kako je odredbom čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08., propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate, te kako je obveza plaćanja poreza na promet nekretnina nastala u trenutku sklapanja ugovora ili drugoga pravnog posla, kojim se stječe nekretnina, sukladno odredbi čl. 14. Zakona o porezu na promet nekretnina („Narodne novine” broj 69/97, 26/00, 127/00, 153/02, 22/11 i 143/14 – dalje: ZPN), to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata, prema toj odredbi počela teći nakon isteka 2014. godine, odnosno 1. siječnja 2015. Od toga dana pa do dana stupanja na snagu OPZ/16, nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08.

22. Slijedom iznesenoga, sukladno odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, kako su to pogrešno smatrali nižestupanjski sudovi.

23. S obzirom da prema naprijed navedenom, a sukladno odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a da prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza (sukladno čl. 14. ZPN-a), navedena zastara je u ovom slučaju, prema toj odredbi, počela teći istekom 2014. godine, jer je u toj godini nastala porezna obveza, odnosno počela je teći 1. siječnja 2015., pa kako do 1. siječnja 2017., (kada je stupio na snagu OPZ/16) nije protekao rok od 6 godina iz čl. 108. st. 1. OPZ/16, zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata nije nastupila, niti je ona nastupila u vrijeme donošenja drugostupanjskog rješenja (28. svibnja 2018.).

24. Dakle, prije nastupa relativne zastare pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosno prije donošenja drugostupanjskog rješenja tj. 28. svibnja 2018. stupio je na snagu novi OPZ/16, koji se primjenjuje na ovaj slučaj, kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, u ovom slučaju je to 1. siječnja 2015. Činjenica da je, prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova prvostupanjsko rješenje doneseno 16. veljače 2015., i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 28. svibnja 2018., nije odlučno s obzirom da do stupanja na snagu novog OPZ/16, odnosno 1. siječnja 2017., nisu protekle 3, odnosno 6 godina, niti je odlučno što je u konkretnom slučaju do donošenja drugostupanjskog rješenja proteklo vrijeme duže od 3 godine (u kojem razdoblju porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta), kada do 28. svibnja 2018., nije proteklo 6 godina, jer tada predmetna porezna obveza tužiteljice nije zastarjela prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, s obzirom da do tada nije proteklo vrijeme od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, odnosno, u ovom slučaju od 1. siječnja 2015.

25. U ponovljenom će postupku nižestupanjski sud, prihvaćajući pravno shvaćanje ovoga suda, ponovno razmotriti zahtjev tužiteljice, kako bi joj se omogućilo pravo raspravljanja i pravne zaštite pred prvostupanjskim i drugostupanjskim sudom u pogledu svih navoda tužbenog zahtjeva te je stoga, na temelju čl. 78. st. 8. ZUS-a odlučeno kao u izreci.

Zagreb, 4. siječnja 2022.

Predsjednica vijeća:

Katarina Buljan