REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 6/2021-3

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Đure Sesse predsjednika vijeća, Mirjane Magud članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća i Goranke Barać-Ručević članice vijeća, u upravnom sporu tužiteljice VT iz [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Frankopanska 1, Zagreb, radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-185/2020-4 od 4. siječnja 2021., za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-2576/19-2 od 10. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1482/18-8 od 26. ožujka 2019. kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-20/15- 01/2282, ur. broj: 513-04/18-2 od 25. srpnja 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostava Ogulin klasa: UP/I- 410-20/2014-001/00379, ur. broj: 513-007-25-06-2015-0007 od 6. srpnja 2015., u sjednici održanoj 10. studenoga 2021.,

r i j e š i o  j e:

Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti Državnog odvjetništva Republike Hrvatske od 3. rujna 2021., ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-2576/19-2 od 10. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1482/18-8 od 26. ožujka 2019., te se predmet vraća sudu prvog stupnja – Upravnom sudu u Rijeci na ponovno suđenje.

Obrazloženje

1. U uvodu citiranim prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostave Ogulin, tužiteljici je na poreznu osnovicu od 44.452,61 kn utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina po stopi od 5% u iznosu od 2.222,61 kn, te joj je odbijen zahtjev za oslobođenjem od plaćanja poreza na promet nekretnina.

2. U uvodu citiranim rješenjem drugostupanjskog upravnog tijela rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

3. U uvodu citiranom presudom Upravnog suda u Rijeci, poništeno je tuženikovo rješenje i prvostupanjsko rješenje.

4. U uvodu citiranom presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske potvrđena je presuda prvostupanjskog upravnog suda.

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukinuti presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci.

6. Na zahtjev nije odgovoreno.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet postupka je obveza tužiteljice na plaćanje poreza na promet nekretnine, na ime stjecanja nekretnina na temelju Ugovora o razvrgnuću suvlasništva od 6. svibnja 2014. kojim je razvrgnuta suvlasnička zajednica na nekretninama kč. br. [katastarska čestica] k. o. [katastarska općina] koje su bile u suvlasništvu tužiteljice i LT.

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 20/10 - dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-e.

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. do čl. 96. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 - dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju.

11. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja Ugovor o razvrgnuću suvlasništva od 6. svibnja 2014. na temelju kojega je osporavanim prvostupanjskim rješenjem od 6. srpnja 2015. tužiteljici razrezana obveza plaćanja poreza na promet nekretnina u iznosu od 2.222,63 kn,

- da je protiv tog rješenja tužiteljica podnijela žalbu,

- da je tuženik donio drugostupanjsko rješenje kojim je žalba tužiteljice odbijena kao neosnovana,

- da je prema shvaćanju upravnog suda u predmetnoj upravnoj stvari zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje poreza na promet nekretnina počela teći nakon isteka godine u kojoj je sklopljen Ugovor o razvrgnuću suvlasništva od 6. svibnja 2014., odnosno da je ista počela teći 1. siječnja 2015., sukladno čl. 94. st. 2. OPZ/08.

12. Na temelju navedenog prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da su od donošenja prvostupanjskog rješenja 6. srpnja 2015. pa do dana donošenja osporavanog drugostupanjskog rješenja od 25. srpnja 2018. protekle više od tri godine, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.

13. Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitujući pravilnost primjene odredbi čl. 94. do čl. 96. OPZ/08 ocijenio je da je izneseno pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08, ističući je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze sve do donošenja rješenja kojim je konačno utvrđena porezna obveza, a sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer nastupa relativna zastara.

14. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH-e ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava, i izražava shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ukoliko nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja (25. srpnja 2018.), u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare o ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

15. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci nije pravilno, te ga kao takvo ovaj sud ne može prihvatiti.

16.1. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do čl. 96. OPZ/08.

16.2. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ-a propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

16.3. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

16.4. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

16.5. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

16.6. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

17.1. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“, pravilno je pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

17.2. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/07), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

18.1. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

18.2. Odredbom čl. 109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.

(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.

(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija.“.“

18.3. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je: „(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.“

19. Slijedom iznesenog, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

21. Polazeći od pravilnog utvrđenja upravnih sudova, u konkretnom slučaju je zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje poreza na promet nekretnina počela teći nakon isteka godine u kojoj je sklopljen Ugovor o razvrgnuću suvlasništva od 6. svibnja 2014., tj. od 1. siječnja 2015. Od tog vremena pa do stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08. Stoga se, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, na ovaj slučaj, vezano na pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08.

22. Slijedom iznesenog, zbog pogrešnog pravnog pristupa u primjeni materijalnog prava pred upravnim sudovima propušteno je odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti/zakonitosti rješenja u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe), pa je na temelju čl. 78. st. 8. ZUS valjalo ukinuti nižestupanjske presude i predmet vratiti prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje.

Zagreb, 10. studenoga 2021.

Predsjednik vijeća:

Đuro Sessa