Poslovni broj: Usž-2360/2025-5

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca tog suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća te sudske savjetnice Marte Sraka, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja RC, iz [adresa], kojeg zastupa opunomoćenik Marko Mučnjak, odvjetnik u Odvjetničkom društvu Kuželički & Mučnjak d.o.o., u Zagrebu, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreza na dohodak, odlučujući o žalbi tuženika izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-3471/2021-6 od 25. svibnja 2022., na sjednici vijeća održanoj 2. rujna 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I- 3471/2021-6 od 25. svibnja 2022. i sudi:

Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/14-02/91, URBROJ: 513-04-21-12 od 15. listopada 2021.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom prvostupanjskog suda poništeno je rješenje tuženika, KLASA: UP/II-410-18/14-02/91, URBROJ: 513-04-21-12 od 15. listopada 2021. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Zagreb – Novi Zagreb, KLASA: UP/I-471-01/14-01/01, URBROJ: 513-07-24-01- 66/2014-02 od 20. svibnja 2014. te je tuženiku naloženo da tužitelju naknadi troškove upravnog spora u iznosu od 3.125,00 kuna, dok se u preostalom dijelu zahtjev odbija.

2. Osporenim rješenjem tuženika od 15. listopada 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 20. svibnja 2014. kojim je tužitelju utvrđena obveza poreza na dohodak za 2006. godinu.

3. Protiv navedene presude tuženik je podnio žalbu iz svih zakonom propisanih žalbenih razloga. U žalbi u bitnom navodi da je zastara prava na utvrđ ivanje predmetne porezne obveze prema odredbi članka 5. Zakona o izmjenama i dopunama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 136/12.- dalje OPZ-a/12.) koji je stupio na snagu 16. prosinca 2012. počela teći nakon isteka godine u kojoj je u postupku ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje. Nadalje navodi da je zastara u predmetnom postupku provedenom temeljem odredbe članka 63. Zakona o porezu na dohodak, počela teći 1.siječnja 2015., dok je upravni spor u konkretnom slučaju trajao od 25. travnja 2019. do 20. srpnja 2021. za koje vrijeme zastara ne teče pa danom donošenja drugostupanjskog rješenja nije nastupila apsolutna zastara prava na utvrđivanje porezne obveze. Predlaže da se poništi osporena presuda i odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužitelj, iako uredno pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.

5. Žalba je osnovana.

6. Ustavni sud Republike Hrvatske, odlukom broj: U-III-1349/2023. od 15. svibnja 2025. ukinuo je presudu ovog Suda, poslovni broj: Usž-3529/22-2 od 21. prosinca 2022. i predmet vratio na ponovni postupak ovom Sudu.

7. Navedenom presudom ovog Suda, uvažena je žalba tuženika, poništena je prvostupanjska presuda, poslovni broj: Us I-3471/2021-6 od 25. svibnja 2022. i odbijen tužbeni zahtjev.

8. Prvostupanjskom presudom poništeno je rješenje tuženika od 15. listopada 2021. i prvostupanjsko porezno rješenje od 20. svibnja 2014. Treba navesti da je rješenje tuženika od 15. listopada 2021. doneseno u ponovljenom postupku jer je prethodnom prvostupanjskom presudom, poslovni broj: Us I-1267/2019-7 od 13. srpnja 2021. poništeno ranije rješenje tuženika, KLASA: UP/II-410-18/14-02/91, URBROJ: 513-04-19-2 od 7. siječnja 2019. i naloženo tuženiku da riješi o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 20. svibnja 2014. uz obrazloženje da je prvostupanjsko porezno rješenje doneseno nakon proteka apsolutne zastare.

9. U obrazloženju ovdje osporene prvostupanjske presude od 25. svibnja 2022. kojom se ocjenjivala zakonitost rješenja tuženika od 15. listopada 2021. donesenog u ponovljenom postupku, navodi se da je predmet oporezivanja porez na dohodak za 2006., da su činjenice na kojima se temelji oporezivanje nastale 2006. pa je zastara počela teći 1. siječnja 2007. odnosno nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi tužiteljevu poreznu obvezu. Slijedom takvog utvrđenja , prvostupanjski sud je ocijenio da je već prva radnja prvostupanjskog poreznog tijela usmjerena na utvrđivanje porezne obveze (uručenje obavijesti o poreznom nadzoru) od 8. studenog 2013. izvršena nakon što je istekao i relativni i apsolutni zastarni rok koji je počeo teći 1. siječnja 2007. prije nego li je stupio na snagu članak 5. OPZ-a/12. i kojom radnjom nije mogao biti prekinut tijek relativnog zastarnog roka koji je počeo teći 1. siječnja 2007. i istekao 1. siječnja 2010.

10. Međutim, ovaj Sud u svojoj presudi od 21. prosinca 2022. nije prihvatio takvo stajalište prvostupanjskog suda te je obrazložio da se ne radi o utvrđivanju godišnje porezne obveze, već o ispitivanju izvora cjelokupne imovine fizičke osobe, čemu nužno prethodi utvrđivanje postojanja osnove za oporezivanje. U konkretnom slučaju je prema shvaćanju ovog Suda stoga tek po obavljenom nadzoru, u zapisniku od 20. veljače 2014. utvrđena osnova za oporezivanje, odnosno razlika između primitaka i izdataka u 2006. slijedom čega je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze tužitelja počela teći nakon isteka godine u kojoj je utvrđena osnova za oporezivanje, odnosno 1. siječnja 2015. te do donošenja rješenja tuženika zastara nije nastupila.

11. Ustavni sud u svojoj odluci suglasan je sa stajalištem ovog Suda da je u konkretnom slučaju riječ o specifičnom postupku utvrđivanja porezno relevantnih činjenica kroz dulje vremensko razdoblje u svrhu ispitivanja cjelokupne imovine poreznog obveznika u smislu članka 63. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine,177/04., 73/08., 80/10.,114/11., 22/12.,144/12.,120/13.,125/13. i 148/13.- dalje ZoPD-a/04.), a ne o postupku utvrđivanja godišnje obveze poreza na dohodak.

11.1. Slijedom toga, Ustavni sud navodi da su porezno relevantne činjenice utvrđene zapisnikom od 20. veljače 2014., da je prvostupanjsko porezno rješenje doneseno 20. veljače 2014., da je zastarni rok počeo teći 2015. (članak 94.stavak 4. OPZ-a/08.), a relativna zastara nastupila je 1. siječnja 2018. (članak 94. stavak 4. OPZ-a/08.), pri čemu napominje da se na konkretan slučaj odnosi i članak 197. stavak 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 115/16. - dalje OPZ-a/16.) koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017. Međutim, Ustavni sud nadalje navodi da se prema prijelaznoj odredbi članka 197. stavka 1. tog Zakona konkretan postupak, u kojem do 1. siječnja 2017. nije nastupila ni relativna ni apsolutna zastara, dovršava prema odredbama OPZ-a/08, koji poznaje relativnu zastaru.

11.2. Reflektirajući se i na stajalište upravnog suda iz ranije presude od 13. srpnja 2021. kojom je poništeno (prvo) drugostupanjsko rješenje od 7. siječnja 2019., Ustavni sud ističe da je do nastupa zastare došlo iz drugih razloga od navedenih u toj presudi jer je to rješenje doneseno nakon 1. siječnja 2018. odnosno nakon nastupa relativne zastare. Ustavni sud napominje da je drugostupanjsko porezno tijelo, odlučujući ponovno o žalbi, postupilo suprotno stajalištu prvostupanjskog upravnog suda i nastup zastare nije utvrdilo ni iz kojeg razloga, a pritom je svoje (novo) rješenje od 15. listopada 2021. donijelo nakon nastupa apsolutne zastare. Smatra da je u konkretnoj pravnoj stvari apsolutna zastara nastupila 1. siječnja 2021.(članak 96. stavak 3 . OPZ- a/08.), neovisno o tome što je u međuvremenu upravni spor trajao oko dvije godine (jer za vrijeme sudskog postupka zastara ne teče samo kada je riječ o sudskim postupcima radi naplate poreza, kamata i troškova, što u konkretnom predmetu nije slučaj - članak 94 .stavak 9. OPZ-a/08.).

11.3. Ustavni sud nastavno ističe da je unatoč svemu navedenom, ovaj Sud u povodu žalbe tuženika, osporenom presudom od 21. prosinca 2022. poništio presudu prvostupanjskog upravnog suda od 13. srpnja 2021. (očito se misli na presudu od 25. svibnja 2022.) i odlučio da je tužba neosnovana, čime je osnažio prvostupanjsko porezno rješenje od 20. svibnja 2014., ali i drugostupanjsko rješenje od 15. listopada 2021., premda je riječ o postupku za čije vođenje već nakon 1. siječnja 2018. nisu postojale pretpostavke te je trebao biti obustavljen (članak 46. stavak 5. Zakona o općem upravnom postupku - „Narodne novine“, 47/09. i 110/21.) tako da prvostupanjsko rješenje od 20. svibnja 2014. nikada nije moglo steći svojstvo konačnosti. Zaključno, pozivajući se na svoje stajalište da se pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosi i na prvostupanjsko i na drugostupanjsko rješenje, smatra kako činjenica da je u konkretnom slučaju zastara počela teći 1. siječnja 2015. sama po sebi, ako se ne zanemare zastarni rokovi od tri odnosno šest godina, upućuje na pogrešno i nezakonito utvrđivanje ovog Suda kako do donošenja rješenja tuženika nije nastupila relativna ni apsolutna zastara, bez obzira misli li se pritom na rješenje tuženika od 7. siječnja 2019. (koje je doneseno nakon nastupa trogodišnje relativne zastare 1. siječnja 2018.) ili ono od 15. listopada 2021. (koje je doneseno nakon nastupa šestogodišnje apsolutne zastare 1. siječnja 2021.).

12. Iz navedene odluke proizlazi kako Ustavni sud smatra da je u konkretnom slučaju na pitanje nastupa zastare mjerodavan OPZ-a/08.

13. Dana 1. siječnja 2017. stupio je na snagu OPZ-a/16.

Prema odredbi članka 197. stavka 1. OPZ-a/16. (prijelazne i završne odredbe) postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona ('Narodne novine' br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12.,73/13., 26/15. i 46/16.), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona ('Narodne novine' br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 46/16.), dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona ('Narodne novine' br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 46/16.) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršiti će se prema odredbama tog Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona ('Narodne novine' br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 46/16.) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona (stavak 2.)

14. Odlučujući ponovno o zakonitosti osporene presude, ovaj Sud je pošao od toga da je Vrhovni sud Republike Hrvatske u ključnoj odluci, broj: U-zpz 28/2021-6 od 25. svibnja 2021. zauzeo stajalište da je prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ-a/16. glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ-a/16., tj. na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ-a/08. Nadalje, Vrhovni sud je u kasnije donesenim rješenjima, primjerice, broj: U-zpz 80/2021-10 od 21. rujna 2022. zauzeo i stajalište da se prijelazni režim o zastari primjenjuje jednako, neovisno o tome je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđivanje zastare ili je istaknuo takav prigovor u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti jer je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastup zastare.

15. Ustavni sud u svojoj odluci, broj U-III-2348/2022 od 23. svibnja 2023. prihvatio je pravno stajalište Vrhovnog suda iz presude, broj: U-zpz 28/2021-6 od 25. svibnja 2021. i donesenih rješenja Vrhovnog suda, a što je potvrdio i u kasnije donesenim odlukama, broj: U-III-3255/2022 od 24. siječnja 2024. i U-III-2839/2023 od 17. prosinca 2025. Navedena stajališta Ustavnog suda i Vrhovnog suda, ovaj Sud je slijedio u svojim odlukama.

16. Primjenjujući takvu ustaljenu sudsku praksu, proizlazi da je odlučna činjenica je li u konkretnom slučaju u vrijeme stupanja na snagu OPZ-a/16. odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ-a/08.

17. U konkretnom slučaju relativna zastara prava na utvrđivanje predmetne porezne obveze počela je teći 1. siječnja 2015., međutim prije nastupa relativne zastare 1. siječnja 2018. dana 1. siječnja 2017. stupio je na snagu OPZ/16. koji više ne poznaje relativnu zastaru tj. trogodišnji zastarni rok već propisuje jedinstveni šestogodišnji zastarni rok.

18. Stoga kako je prije nastupa relativne zastare (1.siječnja 2018.) stupio na snagu OPZ/16. proizlazi da je ranije rješenje tuženika od 7.siječnja 2019. doneseno prije nastupa šestogodišnjeg zastarnog roka. Tužitelj je navedeno rješenje tuženika osporio tužbom (prva tužba) koja je zaprimljena na prvostupanjski sud 16. travnja 2019. (prema evidenciji ovog Suda) te je ranijom prvostupanjskom presudom od 13. srpnja 2021. poništeno rješenje tuženika. U vrijeme odlučivanja o tužbi tužitelja mjerodavan je OPZ/16., koji u članku 108. stavku 6. tog Zakona propisuje da ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče.

19. S obzirom na početak tijeka zastare i činjenicu da radi vođenja ranijeg sudskog postupka u određenom razdoblju zastara nije tekla (cca. oko dvije godine) proizlazi da u konkretnom slučaju i do donošenja ovdje osporenog rješenja zastara nije nastupila jer nije protekao zakonom propisani šestogodišnji zastarni rok.

20. Slijedom svega navedenog, ne može se prihvatiti pravilnim stajalište prvostupanjskog suda u ovdje osporenoj presudi o nastupu zastare, zbog čega nije bilo mjesta poništavanju rješenja tuženika donesenog u ponovljenom postupku i prvostupanjskog poreznog rješenja. Prvostupanjsko porezno tijelo je u postupku poreznog nadzora, a temeljem dostupnih podataka iz službenih evidencija i podataka dostavljenih od tužitelja kao poreznog obveznika, utvrdilo da tužitelj nije dokazao izvore imovine u nadziranom razdoblju te da utvrđena razlika između ukupnih rashoda i ukupnih prihoda u nadziranom razdoblju predstavlja neprijavljeni dohodak za 2006. pa je taj iznos utvrđen kao dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti, sve primjenom odredbe članka 63. ZoPD-a/04. koja utvrđenja, prema ocjeni ovog Suda, tužitelj nije s uspjehom osporio.

21. Ocjenjujući žalbu tuženika osnovanom, trebalo je temeljem članka 135. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24. i 39/26. dalje ZUS-a/24) odlučiti kao u izreci ove presude.

22. S obzirom da tužitelj nije uspio u sporu nema pravo na naknadu troškova upravnog spora temeljem članka 147. stavka 1. ZUS-a.

U Zagrebu 2. rujna 2026.

Predsjednik vijeća:

Boris Marković