Pristupanje sadržaju
- 1 - Poslovni broj: Usž-1758/23-2
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca mr. sc. Mirjane Juričić, predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Blanše Turić, članova vijeća te sudske savjetnice Tajane Šimunović, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja S. I. d.o.o. S., kojeg zastupa opunomoćenik Z. G., odvjetnik u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-3175/21-8 od 7. ožujka 2023., na sjednici vijeća održanoj 21. veljače 2024.
p r e s u d i o j e
I. Poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-3175/21-8 od 7. ožujka 2023. i sudi:
Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/20-01/447, urbroj: 513-04-21-3 od 31. kolovoza 2021. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-471-02/20-01/218, urbroj: 513-07-01-20-02 od 7. rujna 2020.
II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.
III. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova odgovora na žalbu.
Obrazloženje
1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-3175/21-8 od 7. ožujka 2023. poništeno je rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/20-01/447, urbroj: 513-04-21-3 od 31. kolovoza 2021. (točka I. izreke presude), poništeno je rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-471-02/20-01/218, urbroj: 513-07-01-20-02 od 7. rujna 2020. (točka II. izreke presude), te je naloženo tuženiku da tužitelju naknadi trošak upravnog spora u iznosu od 1.036,90 eura/7.812,52 kune u roku od 15 dana od dana dostave pravomoćne presude (točka III. izreke presude).
2. Protiv navedene presude tuženik je podnio žalbu zbog pogrešno ocjenjenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. U žalbi u bitnom navodi da je u provedenom postupku nadzora jasno utvrđena činjenica da je riječ o prijevarnoj radnji s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza na dodanu vrijednost i istovremenom priznavanju pretporeza, sve u lancu ispostava računa S. M. d.o.o. – M. g. d.o.o. – tužitelj – slovensko društvo S. d.o.o., a gdje se sud u svojoj presudi izričito ne protivi takvom stavu. U konačnici, prvostupanjski sud u obrazloženju presude stoji na stanovištu da je odlučno da li je tužitelj trebao znati da je njegova transakcija povezana s prijevarnom radnjom i utajom poreza na dodanu vrijednost. Ističe da snižavanje cijena u lancu isporuka je bitno obilježje prijevarnih aktivnosti u području poreza na dodanu vrijednost koje koriste nestajući trgovci budući da tako roba postaje konkurentnija na tržištu te se brže i lakše prodaje. Takvo postupanje u smislu snižavanja cijena ima svoj smisao ako se sagleda u kontekstu porezne prijevare jer se zarada u stvari ostvaruje ne na normalnoj trgovačkoj marži, već na utaji poreza i neosnovanom korištenju pretporeza. U konkretnom slučaju tužitelj nije samo koristio pretporez, nego je koristio i porezno oslobođenje po osnovi isporuke u drugu članicu EU pa je obrazloženje prvostupanjske presude, u kojem se navodi da je tužitelju roba uredno isporučena, a on ju je uredno platio s PDV-om i prodao dalje, najblaže rečeno netočna. Smatra da je prvostupanjsko tijelo jasno obrazložilo okolnosti koje upućuju da je tužitelj znao ili morao znati da sudjeluje u prijevarnim radnjama jer prilikom ugovaranja isporuka nije ostvario kontakt i suradnju s vlasnikom ili odgovornom osobom društva dobavljača što ukazuje da ne postoji jasan dokaz o vlasništvu trgovačke robe odnosno ukazuje na skrivenog vlasnika i prodaju dobara za koju skriveni vlasnik ne preuzima nikakvu odgovornost i svakako ukazuje na prijevarno postupanje u trgovanju dobrima (mobitelima A. i.). Smatra da je za tužitelja trebalo biti značajno upozorenje da mu velike količine mobitela A. i. po znatno nižim cijenama od tržišnih, nudi fizička osoba u ime novoosnovanog društva koje nije niti vlasnik, niti direktor društva S. M. d.o.o. niti zaposlenik istog, dok istodobno predmetno novoosnovano društvo S. M. d.o.o. nema niti kredibilitet u trgovanju mobitelima te zasigurno ne spada u red renomiranih dobavljača koji su poznati na tržištu elektroničkom robom, a time i mobitelima. Ističe da su tužitelj i njegov dobavljač M. g. d.o.o. imali dovoljno stručnog i poslovnog znanja da prije ugovaranja predmetne transakcije objektivnije i detaljnije procjene poslovne partnere, dobavljača, ali i kupca. U postupku nadzora je utvrđeno da niti tužitelj niti njegov dobavljač M. g. d.o.o. nisu prije ugovaranja transakcija mobitelima izvršili procjenu rizika, a ako jesu onda su je svjesno zanemarili, iz čega se može zaključiti da se nisu rukovodili objektivnim i financijskim, već nekim drugim razlozima. Nadalje, ističe da je odlučna činjenica da su tužitelj i društvo M. g. d.o.o. povezane osobe, odnosno posluju na istoj adresi u istim poslovnim i skladišnim prostorima, da poslovne knjige vodi ista osoba, te da ih zastupa jedna te ista osoba I. Š., S., direktor, gdje oba društva zastupa pojedinačno i samostalno. Također, tužitelj u tom razdoblju ima samo jednog zaposlenog djelatnika i to M. Š. čije se ime i prezime ne spominje niti na jednom predočenom dokumentu o navodnom kolanju mobitela. Tuženik smatra da je u provedenom poreznom postupku utvrđeno dovoljno činjenica i okolnosti koje ukazuju da ovdje nije bilo riječi o normalnom i uobičajenom poslovnom odnosu u cilju prodaje mobitela radi ostvarenja zarade, već je riječ o ciljanoj poreznoj prijevari. Predlaže da ovaj Sud poništi prvostupanjsku presudu te sam otkloni nedostatke i presudom riješi stvar na zakonit način.
3. Tužitelj je dostavio Sudu odgovor na žalbu tuženika u kojem u bitnom navodi da je žalba tuženika nepravovremena i da istu treba odbaciti jer je podnesena izvan zakonom propisanog roka za podnošenje žalbe. Nadalje, očituje se na žalbene navode tuženika te upućuje na presude Suda Europske unije C-439/13 i C-440/04 Kittel i Recolta i utvrđeno "načelo Kittel" prema kojem se poreznom obvezniku koji ima dokaz da mu je izvršena usluga/isporuka dobara i za koju isporuku dobara/usluga ima račun sa zakonom propisanim elementima, ne može osporiti pravo na odbitak pretporeza, osim ako se ne utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u PDV prijevari. U konkretnom slučaju tužitelj je imao dokaz da mu je uredno izvršena usluga/isporuka dobara, a za koju isporuku dobara/usluga ima račun i popratnu dokumentaciju sa zakonom propisanim elementima. Ističe da nije bilo niti nema dokaza o bilo kakvom poreznom dugu ili sporu na strani dobavljača pa je onda doista upitno koje je to korake još trebao poduzeti prilikom provjere navedene tvrtke. Činjenica što je tuženiku sporno da se radi o tzv. "virtualnom uredu" dobavljača nije ono što je odlučno za rješavanje ovog spora jer u Republici Hrvatskoj postoji preko dvije tisuće sličnih društava koji radi ekonomičnosti iznajmljuju "virtualne urede" i niti jedan od njih nije zbog toga u zoni kršenja zakona. Tužitelj predlaže da ovaj Sud odbije žalbu tuženika kao neosnovanu i potvrdi prvostupanjsku presudu u cijelosti te naloži tuženiku da mu nadoknadi troškove sastava odgovora na žalbu.
4. Žalba je osnovana.
5. Ispitujući presudu prvostupanjskog suda u granicama određenim člankom 73. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.), ovaj Sud je utvrdio da postoje žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija.
6. Prema podacima u spisu predmeta proizlazi da je kod tužitelja proveden porezni nadzor ispravnosti obračuna i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. studenoga 2015. do 31. prosinca 2015. o čemu je sastavljen zapisnik od 18. lipnja 2020., kojim su utvrđene određene nepravilnosti u poslovanju tužitelja. Naime, utvrđeno je postojanje nedostatka u vjerodostojnosti dokumentacije o prijemu robe, zatim nelogična komunikacija osoba koje nisu djelatnici tužitelja, izostanak provedbe provjere radi utvrđivanja objektivnih činjenica o riziku poslovanja s dobavljačima usprkos upozorenju na internet stranicama Porezne uprave, te evidentnog poslovanja s društvima koji su takozvani nestajući trgovci, pa je utvrđeno da je riječ o nezakonitom priznanju prava na odbitak pretporeza prema računu – otpremnici broj 70169-VP01-91 od 11. studenoga 2015. za isporuku 600 komada mobitela, a sukladno članku 57. stavku 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, te presudama Europskog suda pravde u predmetu Emag, predmetu Euro Tyre Holding, predmetu Axel Kittel protiv Belgijske države i predmetu Belgijske države protiv Recolta Recycling SPRL. Nadalje, proizlazi da je prvostupanjsko tijelo detaljno opisalo za svakog spornog dobavljača zatečenu poslovnu dokumentaciju, tijek poslovnih događaja, a posebno okolnosti jesu li isporuke stvarno izvršene od strane poreznih obveznika koji su izdali račune, pa je pregledom poslovne dokumentacije kod navodnih dobavljača jasno utvrđeno da nema dokaza o isporukama dobara.
7. Prvostupanjski sud je utvrdio da je osporena odluka tuženika nezakonita te da su porezna tijela pogrešno utvrdila činjenično stanje i pogrešno primijenila materijalno pravo, odnosno, nisu uvažila praksu Suda Europske unije u vezi primjene "načela Kittel" prema kojem se poreznom obvezniku koji ima dokaz da mu je izvršena usluga/isporuka dobara i za koju isporuku dobara/usluga ima račun sa zakonom propisanim elementima, ne može osporiti pravo na odbitak pretporeza osim ako se ne utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u PDV prijevari. Međutim, pri tome nije odlučno je li trgovac izvršio dubinsku analizu poslovnog partnera, već je li trebao znati kako je jedino razumno objašnjenje okolnosti u kojima se odvija njegova transakcija to da je ista povezana s prijevarnom utajom PDV-a te mu se tek u tom slučaju može osporiti pravo na odbitak pretporeza. Međutim, ovaj Sud nalazi da su činjenice u provedenom postupku od strane poreznih tijela potpuno utvrđene te je pravilno primijenjeno i materijalno pravo.
8. Naime, prema ocjeni ovoga Suda u poreznom nadzoru je pravilno utvrđeno da je došlo do prijevarne utaje poreza na dodanu vrijednost te da je predmetna robna transakcija tužitelja povezana sa tom prijevarnom utajom jer je u poreznom nadzoru utvrđeno da je tužitelj primio račun od društva M. g. d.o.o. za 600 kom mobitela, ali nema dokaz da je društvo M. g. d.o.o. predmetne mobitele isporučila tužitelju. Vezanim nadzorom kod društva M. g. d.o.o., a temeljem dokumentacije predočene poreznom nadzoru, utvrđeno je da su predmetni mobiteli zaračunati društvu M. g. d.o.o. od dobavljača S. M. d.o.o. po računu od 9. studenoga 2015., a uvidom u račun ispostavljen od strane S. M. d.o.o. utvrđeno je da iz navedenog računa nije razvidno tko je predmetne mobitele isporučio dobavljaču, tužitelju, odakle su isporučeni, kojim vozilom su prevezeni pa nema dokaza da je dobavljač S. M. d.o.o. isporučio zaračunate mobitele društvu M. g. d.o.o., a nema niti dokaza da je dobavljač M. g. d.o.o. isporučio zaračunate mobitele po otpremnici od 11. studenoga 2015. tužitelju. Dakle, s obzirom da tužitelj ima račun koji se temelji na neistinitim transakcijama isti nema pravo na odbitak pretporeza po računu – otpremnici od 11. studenoga 2015. Naime, budući da je tužitelj primio račun za mobitele za koje nije dokazano da su mu isporučeni, znači da isporuka nije uopće izvršena ili je izvršena od strane drugog poreznog obveznika pa tužitelj nema pravo na odbitak pretporeza.
9. Prema odredbi članka 127. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14.) propisno je da porezni obveznik koji obavlja u tuzemstvu isporuke dobara i usluga s pravom na odbitak pretporeza smatrat će se odgovornim ako iz objektivnih okolnosti proizlazi da je znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti dio ili cijeli iznos poreza na dodanu vrijednost vezan za isporuku koja mu je obavljena, ili bilo koju prethodnu ili sljedeću isporuku istih dobara ili usluga, ostati neplaćen. Stavkom 2. istog članka Zakona propisano je da ako se sukladno stavku 1. ovoga članka utvrdi odgovornost poreznog obveznika, istome će se osporiti pravo na pretporez.
10. Prema ocjeni ovoga Suda tužitelju je pravilno osporeno pravo na odbitak pretporeza u konkretnom slučaju jer iz predočene dokumentacije proizlazi da nema vjerodostojne dokumentacije o prijemu robe, izostala je provjera radi utvrđivanja objektivnih činjenica o riziku poslovanja s dobavljačima iako postoji upozorenje na internet stranicama Porezne uprave te evidentnog poslovanja s društvima koja su takozvani nestajući trgovci pa je ocijenjeno da je riječ o nezakonitom priznavanju prava na odbitak pretporez po predmetnom računu kako je to pravilno zaključio i tuženik. Nadalje, tuženik pravilno smatra da je primjenom kriterija iz presude Suda Europske unije u predmetu C-439/04 Axel Kittel, činjenicu da je "porezni obveznik znao ili morao znati", moguće dokazati utvrđujući je li porezni obveznik koji traži odbitak pretporeza izvršio dobru provjeru poslovnog partnera postupajući pažnjom dobrog gospodarstvenika da bi izbjegao svoju odgovornost radi sudjelovanja u poreznoj prijevari. Iz navedene presude proizlazi da ako se na temelju objektivnih pokazatelja utvrdi da je isporuka izvršena poreznom obvezniku koji je znao ili morao znati da svojom kupovinom sudjeluje u transakciji povezanoj sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja poreza na dodanu vrijednost, nacionalni sud treba uskratiti takvom poreznom obvezniku pravo na odbitak pretporeza. Činjenice utvrđene tijekom poreznog nadzora upravo ukazuju da je tužitelj znao ili morao znati da sudjeluje u prijevarnim aktivnostima kojima je cilj izbjegavanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost, pa je slijedom toga tužitelju pravilno osporeno pravo na pretporez.
11. Ovaj Sud prihvaća utvrđeno činjenično stanje od strane poreznih tijela te po ocijeni ovoga Suda, tuženik je žalbenim navodima doveo u sumnju odlučne činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku. Naime, ovaj Sud je stajališta da je porezni obveznik koji želi koristiti pravo na odbitak pretporeza, dužan pažnjom dobrog gospodarstvenika provjeriti da nije riječ o transakciji koja je povezana s prijevarnim izbjegavanjem plaćanja poreza na dodanu vrijednost, a takvo stajalište je usklađeno s dosadašnjom praksom ovog Suda u činjenično istovrsnim predmetima.
12. Nije sporno da, a kao što to navodi tužitelj u odgovoru na žalbu, svaki porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza koji ima formalno uredan račun za isporuku koja mu je izvršena kada je račun izdao porezni obveznik koji je upisan u registar obveznika PDV-a te da je pravo na odbitak pretporeza temeljno pravo svakog poreznog obveznika. No, u slučaju prijevare poreznom obvezniku se mora osporiti pretporez ako se dokaže da je znao ili morao znati da sa svojom kupovinom sudjeluje u transakciji koja je povezana s prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a.
13. Porezni obveznik ostvaruje pravo na odbitak pretporeza prema članku 57. stavku 2. i članku 58. stavku 1. i 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost pri čemu moraju biti ispunjeni uvjeti propisani člankom 60. tog Zakona. Međutim, činjenicu da je porezni obveznik znao ili morao znati da obračunani i naplaćeni porez na dodanu vrijednost neće biti plaćen u Državni proračun zbog prijevarnog postupanja moguće je dokazati time je li porezni obveznik koji traži odbitak pretporeza izvršio dobru provjeru poslovnog partnera postupajući pažnjom dobrog gospodarstvenika da bi izbjegao svoju odgovornost radi sudjelovanja u PDV prijevari. U takvim slučajevima bi primatelji isporuka mogli znati da isporučitelji nisu obveznici PDV-a što će najvjerojatnije dovesti do prijevarnog postupanja, pa se istima može osporiti pretporez na način propisan člankom 127. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.
14. Prema ocjeni ovoga Suda jednostavna provjera izdavatelja računa putem službenih internet stranica Porezne uprave ne predstavlja prekomjeran teret te je tužitelj takvu provjeru trebao izvršiti, primjenjujući pažnju dobrog gospodarstvenika da bi izbjegao svoju odgovornost radi sudjelovanja u poreznoj prijevari. Budući da tužitelj nije primijenio dužnu pažnju, osnovano mu je osporeno pravo na odbitak pretporeza po predmetnom računu.
15. Imajući na umu navedeno, ovaj Sud ne prihvaća utvrđenje prvostupanjskog suda jer su, po ocjeni ovoga Suda, žalbenim navodima tuženika dovedene u sumnju odlučne činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu i utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku na koje je pravilno primijenjeno materijalno pravo, odnosno odredbe članka 57., 58., 60. i 127. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.
16. Navod tužitelja da je žalba tuženika podnesena izvan roka propisanog Zakonom o upravnim sporovima nije osnovan jer iz podataka u spisu predmeta proizlazi da je tuženik žalbu podnio u zakonom propisanom roku pa nije bilo osnove za odbacivanje žalbe kao nepravovremene.
17. Slijedom navedenog, žalbeni navodi tuženika se ocjenjuju pravno odlučnim i utemeljenim, pa je trebalo na temelju odredbe članka 74. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima odlučiti kao u točci I. izreke presude.
18. Odluka o troškovima upravnog spora temelji se na odredbi članka 79. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima, odnosno tužitelj nije uspio u upravnom sporu pa mu ne pripada niti pravo na naknadu troškova upravnog spora, a iz istih razloga odbijen je i zahtjev tužitelja za naknadu troškova odgovora na žalbu.
U Zagrebu 21. veljače 2024.
Predsjednica vijeća:
mr. sc. Mirjana Juričić, v.r.