Poslovni broj: Usž-1847/2026-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Silvija Čovića, članova vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja KV iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa opunomoćenica Renata Plešnar, odvjetnica iz Zagreba, Kraljevec II. br. 29, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us l-3524/2025-5 od 16. veljače 2026., na sjednici vijeća održanoj 16. srpnja 2026.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us l-3524/2025-5 od 16. veljače 2026.

Obrazloženje

1. Uvodno naznačenom presudom odbijen je tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/329, URBROJ: 513-04-25-2 od 23. lipnja 2025., kao i zahtjev tužitelja za naknadu troška.

2. Osporenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Slavonski Brod, Ispostave Slavonski Brod, KLASA: UP/I-410-23/22-32/2, URBROJ: 513-07-12- 01-22-3 od 3. lipnja 2022. Navedenim poreznim rješenjem utvrđeno je da je tužitelj, za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. – 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada u iznosu od 250.487,82 kuna, koji se smatraju dohotkom od nesamostalnog rada, a na koje su obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te mu je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja.

3. Tužitelj žalbom osporava presudu u cijelosti, iz svih zakonom propisanih razloga, odnosno zbog bitne povrede upravnog spora, pogrešno ili nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Navodi da je ključno pitanje je li odnos između tužitelja kao paušalnog obrtnika i njegovog dominantnog naručitelja doista prikriveni radni odnos ili je riječ o poslovnoj suradnji koja dijeli određene vanjske sličnosti s radnim odnosom, ali mu u pravnoj biti ne odgovara. Naglašava da je prvostupanjski sud odstupio od prakse Visokog upravnog suda Republike Hrvatske izražene u presudi Usž-2668/2024 od 2. srpnja 2025. U bitnom, tužitelj smatra da je prvostupanjski sud neosnovano zaključio kako su ispunjena sva tri kriterija za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada: kontrola ponašanja, financijska kontrola i vrsta odnosa. Ističe da se ugovor s Adidas AG iz Njemačke, Herzogenaurach, Adi-Dassler-Str.1, DE (dalje: Adidas AG) ne naziva „izjava o radu“, nego „opis poslova“, kako je prevedeno po ovlaštenom sudskom tumaču, a da je prvostupanjski sud odbio primijeniti taj naziv. Smatra i da je sud selektivno uzimao u obzir dokaze te zanemario činjenicu da je tužiteljev posao bio vezan uz pojedinačne projekte s jasno određen im trajanjem. U odnosu na kriterij kontrole ponašanja, ističe da je na četiri od sedam pitanja tužitelj odgovorio negativno, pa da ne postoje prevladavajući elementi koji bi upućivali na kontrolu ponašanja. U odnosu na kriterij financijske kontrole navodi da je na svih osam pitanja u upitniku tužitelj odgovorio negativno te dokazao da mu naručitelj nije plaćao poslovne i putne troškove, da nije ulagao u njegovu opremu niti kontrolirao njegovo poslovanje na tržištu. Ističe da je radio isključivo na vlastitoj opremi, koju je sam nabavio prije sklapanja posla. Također ističe da računi izdani naručitelju nisu bili jednaki niti su odgovarali ugovorenom iznosu. Naglašava da ugovor nema obilježja ugovora o radu, da ne sadrži zakonom propisane elemente ugovora o radu te da nije primao naknade za godišnji odmor, bolovanje i druga prava iz radnog odnosa, kao i da je mogao raskinuti poslovanje bez materijalnih i financijskih posljedica te da ugovor nije sadržavao zabranu rada za druge klijente. Smatra da ne postoji niti jedan element koji bi upućivao na postojanje nesamostalnog rada ili prikrivenog rada, odnosno da je prvostupanjski sud pogrešno utvrdio postojanje sva tri elementa. Predlaže da Visoki upravni sud Republike Hrvatske poništi pobijanu presudu i usvoji tužbu, podredno da poništi presudu i predmet vrati na ponovno suđenje uz jasnu uputu nižem sudu kako i koje činjenice treba utvrditi u ponovljenom postupku.

4. Tuženik, iako uredno pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući zakonitost prvostupanjske presude, kao i postupka koji joj je prethodio, pazeći pritom na razloge ništavosti po službenoj dužnosti, sukladno članku 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24. i 39/26. – Odlika Ustavnog suda Republike Hrvatske; dalje: ZUS), ovaj Sud ocjenjuje da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija, odnosno nisu odlučni za ocjenu njezine zakonitosti.

7. Prema ocjeni ovoga Suda, prvostupanjski sud je na pravilno i potpuno utvrđeno činjenično stanje pravilno primijenio odredbe materijalnog prava te pravilno odbio tužbeni zahtjev tužitelja, uz detaljno i iscrpno obrazloženje s kojim je ovaj Sud u cijelosti suglasan.

8. Potanko analizirajući sadržaj žalbenih navoda, koji su, u bitnom, isti onima koje je tužitelj isticao tijekom prvostupanjskog spora i poreznog postupka, može se primijetiti da se osporavanje zakonitosti pobijanih odluka svodi na općenito osporavanje činjeničnih utvrđenja poreznih tijela odnosno drugačije tumačenje utvrđenog činjeničnog stanja. Tužitelj, u biti, nije konkretno osporio niti jedno od utvrđenja poreznih tijela koja proizlaze iz Zapisnika KLASA: UP/I-410-23/22-32/2, URBROJ: 513-07-12-01-22-1 od 5. svibnja 2022. (dalje: Zapisnik) i njegovih priloga vezano za ostvarene primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada. Tužitelj nije osporio ni metodologiju obračuna ni visinu porezne osnovice te poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa, dok se spornim pokazalo jesu li u činjeničnom stanju kako ga je utvrdilo porezno tijelo, bili ispunjeni uvjeti da se tužitelju obračuna manje obračunati porez na dohodak i prirez uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada.

9. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16., 106/18. i 121/19. – dalje: Zakon) propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada, dok se prema stavku 2. toga članka, obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. toga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 3. navedenog članka propisana su obilježja kriterija: kontrola ponašanja - obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva; financijska kontrola - obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te odnos stranaka - obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama.

a. Prema odredbi članka 32.a stavka 7. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20. i 1/21. – dalje: Pravilnik), za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i toga pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

b. Navedeni kriteriji prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada razrađeni su u člancima 32.d do 32.i Pravilnika.

10. Iz podataka spisa proizlazi da su u provedenom postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, na temelju mjerodavnih propisa – odredbi članka 12.a Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18. i 121/19. - dalje: OPZ), članka 27.a Zakona i odredbama članaka 32.a – 32.k Pravilnika, upravna tijela utvrdila da je tužitelj u razdoblju od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12. a OPZ-a, na način da je za posao koji je imao obilježja nesamostalnog rada od pretežitog isplatitelja primitaka Adidas AG, primao isplate iskazane putem obrta koji dohodak je utvrđivao u paušalnom iznosu s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa. U navedenom postupku, prethodno donošenju prvostupanjskog rješenja, sastavljen je Zapisnik protiv kojega je tužitelj 18. svibnja 2022. izjavio prigovor o kojem se prvostupanjsko tijelo očitovalo.

11. Prema ocjeni ovog Suda, upravna tijela i prvostupanjski sud su u konkretnom slučaju pravilno utvrdili da su ispunjeni elementi kriterija financijske kontrole iz članka 32.g Pravilnika. Navedeno na temelju činjenice da je da se fakturiranje vrši mjesečno, a u razdoblju od 31. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. nakon završetka i prihvaćanja usluga GSA alati za učenje i platforme Admin. Što se tiče iznosa ispostavljenih mjesečnih računa tužitelja, iz spisa predmeta razvidno je da se radi o šest računa u iznosu od po 2.200,00 eura, dva računa u iznosu od po 2.420,00 eur, jednom računu u iznosu od 2.310,00 eura, dok računi za siječanj i veljaču 2020. iznose 3.280,00 eur odnosno 3.200,00 eura, a račun za prosinac 2020. odstupa i iznosi 6.710,00 eura. Prilikom ocjene ispunjenosti uvjeta za ostvarenje predmetnog kriterija, prvostupanjski je sud istaknuo da je, neovisno o iznosima ispostavljenih mjesečnih računa tužitelja, nesporno da je u „izjavi o radu“ bio unaprijed definiran ukupan godišnji i približno jednaki svakomjesečni iznosi naknade, i to bez specifikacije ikakvih konkretnih projekata, odnosno uz općenito navođenje usluga koje će tužitelj pružati i uz dodatno utvrđenje da će sve obveze javnih davanja snositi Adidas AG. Također, tužitelj je u promatranom razdoblju temeljem suradnje s pretežitim isplatiteljem primitaka Adidas AG ostvario više od 50% prihoda. Štoviše, iz spisa predmeta proizlazi da je Adidas AG u promatranom razdoblju bio jedini tužiteljev klijent, odnosno jedini isplatitelj primitaka, iz čega nesporno proizlazi tužiteljeva financijska ovisnost o tom isplatitelju primitaka. a. Nadalje, upravna tijela i prvostupanjski sud su pravilno utvrdili da su ispunjeni i elementi kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika, budući da je suradnja s isplatiteljem primitaka trajala tijekom cijelog promatranog razdoblja, da usluga tužitelja podupire ukupne ključne aktivnosti upravljanja korisnicima Adidas AG, s naglaskom na pružanje tehničke podrške i osposobljavanja, s time da zahtijevana tjedna obveza iznosi 40 sati, jednako podijeljenih po radnim danima što predstavlja obilježja ugovora o radu. I prema ocjeni ovog suda, narav i vrsta rada te kontinuitet rada i raspored obavljanja radnih zadataka, ukazuju na postojanje elemenata radnog odnosa. b. Također, upravna tijela i prvostupanjski sud pravilno su utvrdili da ugovaranje tužiteljevog daljinskog pristupa potrebnog za rad, dostupnost ključnog osoblja Adidas AG te pristup njegovoj postojećoj dokumentaciji, alatima i platformama s odgovarajućim dozvolama, podnošenje izvještaja o dinamici izvršenja posla i odredba „izjave o radu“ po kojoj ugovoreni posao tužitelj ne može prenijeti na treće osobe, ukazuje na ispunjenje elemenata kriterija kontrole ponašanja iz članka 32.f Pravilnika. I u kontekstu ovog kriterija treba uzeti u obzir činjenicu tjedne obveze rada od 40 sati, jednako podijeljenih po radnim danima, odnosno da tužitelju isplatitelj primitaka nesporno određuje vrijeme obavljanja posla.

12. Uzimajući u obzir cjelovitost odnosa isplatitelja primitaka i tužitelja, a na temelju ukupne dokumentacije spisa predmeta, ovaj Sud smatra da su upravna tijela provela sveobuhvatnu analizu kriterija nesamostalnog rada te da je u konkretnom slučaju pravilno utvrđeno postojanje više elemenata svakog od triju kriterija obilježja nesamostalnog rada.

13. S tim u vezi, a nastavno na žalbeni prigovor o selektivnom utvrđivanju činjenica od strane upravnih tijela i prvostupanjskog suda, i ovaj Sud naglašava da za donošenje odluke o utvrđivanju obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni svi kriteriji, odnosno svi elementi obilježja nesamostalnog rada (članak 32.a stavka 4. Pravilnika), kako je to već navedeno u obrazloženju osporenog upravnog rješenja, a također i u obrazloženju pobijane presude.

14. Sudska praksa na koju se tužitelj poziva ne može biti od utjecaja na drugačije rješenje stvari, budući da se ne radi o usporedivim situacijama. Naime, u konkretnom slučaju utvrđen je niz elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada, a ne samo jedan element jednog kriterija obilježja nesamostalnog rada (i to djelomično), kao što je to utvrđeno presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-6154/23-6 od 20. svibnja 2024. koja je potvrđena presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj: Usž-2668/2024-5 od 2. srpnja 2025.

15. Također, neodlučno je za rješenje ovog upravnog spora naziva li se ugovor sklopljen između tužitelja i isplatitelja primitaka „izjava o radu“ ili „opis poslova“, budući da je za ocjenu odnosa između ugovornih strana bitan njegov sadržaj.

16. Budući da prvostupanjski sud tijekom upravnog spora nije počinio nikakve postupovne povrede koje bi u smislu članka 126. stavak 2. ZUS-a utjecale na donošenje pravilne i zakonite odluke te da je na potpuno i pravilno utvrđeno činjenično stanje, pravilno primijenjeno materijalno pravo, dok tužitelj žalbenim prigovorima nije doveo u pitanje pravilnost i zakonitost osporene prvostupanjske presude, trebalo je temeljem odredbe članka 135. stavak 1. ZUS-a, odlučiti kao u izreci.

U Zagrebu 16. srpnja 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan