Poslovni broj: Usž-4678/2025-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Silvija Čovića, članova vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja DŠ iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa Tea Milanković-Podbreznički, odvjetnica iz Zagreba, Lošinjska 12, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška ulica 43/IV, OIB: 18683136487, radi poreza na dodanu vrijednost, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-443/2022-24 od 31. srpnja 2025., na sjednici vijeća održanoj dana 10. lipnja 2026.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-443/2022-24 od 31. srpnja 2025.

Obrazloženje

1. Presudom prvostupanjskog suda odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika od 10. prosinca 2021., kojim je odbijena žalba izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I- 471-02/20-01/305, urbroj: 513-07-01-20-02 od 23. prosinca 2020.

2. Navedenim prvostupanjskim rješenjem tužitelju je utvrđen manje obračunat porez na dodanu vrijednost za 2017. godinu u iznosu od 184.825,50 kn uz zatezne kamate od 1. prosinca 2020. i daljnje zatezne kamate te manje obračunat porez za dodanu vrijednost za 2018. u iznosu od 137.529,87 kn uz dospjele zatezne kamate od 1. prosinca 2020. te mu je naloženo izvršiti uplate utvrđenih obveza i provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama po izvršenim uplatama.

3. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu iz svih žalbenih razloga propisanih Zakonom o upravnim sporovima („Narodne novine“ broj 36/24. - dalje: ZUS). U žalbi doslovno ponavlja sve tužbene navode.

Navodi da je prvostupanjski sud osporenu presudu donio bez provođenja svih dokaza predloženih od strane tužitelja te je stoga ocjenu zakonitosti pobijanog rješenja donio, a da je sam propustio utvrditi ukupno činjenično stanje. Smatra da prvostupanjski sud nije u osporenoj odluci valjano obrazložio razloge za odbijanje dokaznog prijedloga tužitelja za provođenjem njegovog saslušanja. Ponavlja da je predmetna poslovna transakcija, koja je sporna, između tužitelja i tri dobavljača, realizirana budući da su poslovne usluge obavljene, a kako je navedeno i knjižene u poslovnim i poreznim evidencijama poreznog obveznika te je PDV uredno i u rokovima obračunat i prijavljen. Niti upravna tijela, a niti sudski vještak nisu osporili način poslovanja i poslovnu opravdanost obavljenih usluga navedenih dobavljača, kao niti da računi sadrže propisane elemente i da su usluge plaćene preko žiro računa poreznog obveznika. Usluge koje su naznačene u spornim računima temeljem poslovnih odnosa tužitelja sa predmetna tri dobavljača, a koje predstavljaju usluge dorade vrećica, tiskanje vrećica, brošura, knjižica, knjiga, lijepljene vrećica i slično, a u vezi kojih je izvršen odbitak pretporeza, su doista obavljene. Ističe da je roba isporučena poreznom obvezniku u količini i na način naveden na predmetnim dokumentima – računima. Predmetni računi su propisanog sadržaja, porezni obveznik je u sustavu PDV-a te da je račun vjerodostojna knjigovodstvena isprava, a s time su stoga ispunjene sve zakonom propisane pretpostavke za ostvarivanje prava na pretporez. Računi spornih dobavljača su evidentirani u analitičkim karticama. Ističe da uz spis prileže i popratne otpremnice/dostavnice kao dokaz o preuzetoj robi te dokazi da je predmetna roba isporučena i prefakturirana od strane tužitelja krajnjem kupcu. Stoga zaključak suda prvog stupnja vezano za navedene nedostatke u pogledu slijeda primljenih isporuka od dobavljača u odnosu na izlazne isporuke kupcima po mišljenju tužitelja potpuno neosnovan i u suprotnosti sa praksom i poslovnim aktivnostima, odnosno odvijanjem poslovnih procesa tužitelja u odnosu sa dobavljačima i kupcima. Dakle, u djelatnosti tužitelja, uobičajeno je, a s obzirom na količinu robe koja se prvotno šalje na uslugu dorade dobavljačima, da dobavljači periodično ispostavljaju fakture za određene količine izvršene usluge dorade robe, dok se predmetna izvršena dorada na robi isporučuje u što skorijem mogućem roku kako bi tužitelj mogao istu isporučiti krajnjem kupcu. Dakle, radi se o uobičajenom u praksi.

Ističe da je prema tome u opisanom poslovnom procesu moguće da dođe do takve situacije.

Tužitelj nadalje odbacuje kao neosnovane i neutemeljene navode suda da nije proveo razumno poduzete provjere dobavljača. Ističe da se tužitelju stavlja na teret kako na računima/otpremnicama dobavljača nisu evidentirati podaci o prijevozu, vrsti prijevoza, registarskim oznakama vozila, ime vozača od kuda je roba dopremljena, sa kojeg skladišta i slično te sve te navedene činjenice kao i neraspolaganje tužitelja sa saznanjima jesu li navedena društva imala zaposlene i jesu li plaćala porez, jesu li imala svoje proizvođače i kooperante, niža tijela, kao i sud, smatraju kao osnovane razloge za zaključak da predmetne usluge nisu obavljene. Sve opisane nepoznanice porezno tijelo i sud prvog stupnja stavljaju kao teret dokaza na samog tužitelja kao poslovnog subjekta obrtnika koji je bio u obvezi u svom poslovanju sa predmetnim dobavljačima navedeno provjeriti. Smatra da je evidentno kako sve te radnje koje bi tužitelj prema mišljenju poreznih tijela i suda trebalo provjeriti ne predstavljaju razumne procjene rizika u poslovanju niti bi tužitelj ima operativnu i tehničku mogućnost kao privatni poduzetnik – obrtnik uopće samostalno doći do svih tih utvrđenja već se radi o radnjama, provjerama i postupanju koja su u nadležnosti državnih/poreznih tijela i institucija. Smatra da takve radnje predstavljaju prekomjerni teret u redovnom poslovanju privatnog poduzetnika i iste bi ga znatno ograničavale u gospodarskoj aktivnosti, odnosno, te sve provjere prelaze dužnu pažnju koju bi poslovni subjekt trebao poduzimati u svom poslovanju te prekoračuju i postupanje u dobroj vjeri poslovnih partnera.

Ističe i da je vještak utvrdio po tom pitanju da je opće poznata stvar da poslovanje manjih subjekata, osobito obrtnika, u glavnom oskudijeva takvim stručnjacima i da je taj dio poslovne brige prepušten samom vlasniku koji najčešće nije stručnjak. Ističe da je u svom nalazu i mišljenju vještak također nepobitno utvrdio da sporni računi sadrže podatke propisane u članku 79. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Navodi da je vještak utvrdio da popratna dokumentacija uz račun kojim se dokazuje da su isporuke dobavljača izvršene nije propisana zakonom niti Pravilnikom o PDV-u, a da se iz sadržaja predmetnih dostupnih računa i otpremnica ne može isključiti mogućnost da je isporuka poreznom obvezniku obavljena u svrhu njegove gospodarske djelatnosti sukladno odredbi članka 131. Pravilnika o PDV-u. Predlaže da Visoki upravni sud uvaži žalbu, ukine pobijanu presudu, predmet vrati prvostupanjskom sudu na ponovno odlučivanje, odnosno istu preinači u skladu sa žalbenim navodima.

4. Tuženik, iako pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Iz zapisnika o poreznom nadzoru od 1. prosinca 2020. godine proizlazi da je tužitelju za 2017. osporen pretporez po ulaznim računima dobavljača TACTUS TRADE d.o.o. (ukupno 23 ulazna računa s iskazanim pretporezom od 163.626,50 kn vezano za usluge dorade vrećica, tiskanja vrećica, brošura, knjižica i knjiga), dobavljača AUXILIOR AMICIS d.o.o. (ukupno 4 ulazna računa s iskazanim pretporezom od 16.130,25 kn za usluge lijepljenja vrećica) i dobavljača Urban tim d.o.o. (ukupno 2 ulazna računa s iskazanim pretporezom od 5.068,75 kn za usluge lijepljena vrećica). Nadalje tužitelju je za 2018. osporen pretporez po ulaznim računima dobavljača TACTUS TRADE d.o.o. (ukupno 12 ulaznih računa sa iskazanim pretporezom 137.509,00 kn za usluge dorade lijepljenja i uveza vrećica, tiskanja vrećica i brošura). Stoga je na osporeni iznos pretporeza utvrđena drugačija porezna osnovica za 2017. i 2018. kao i s time povezana porezna obveza. Porezno tijelo je osporilo odbitak pretporeza po ulaznim računima TACTUS TRADE d.o.o. navodeći da se iz otpremnica priloženih uz sporne račune, ne može utvrditi tko je, od kuda, s kojeg skladišta isporučio robu i obavio isporuke fakturirane usluge te kojim je prijevoznim sredstvom roba dopremljena kupcu. Nadalje da se tužitelj rukovodio poznanstvom s dobavljačima i odgovornim osobama ali nije proveo dodatnu provjeru vjerodostojnosti dobavljača te da nema saznanja tko je obavljao usluge dorade i tiskanja imaju li dobavljači zaposlene ili im usluge obavljaju proizvođači, tko je obavljao uslugu prijevoza i kojim vozilo do skladišta tužitelja. S tim u vezi se u zapisniku izlažu utvrđenja poreznog nadzora nad dobavljačem TRACTUS TRADE d.o.o. u kojima dobavljač TRACTUS TRADE d.o.o. u poreznim prijavama iskazuje tuzemne isporuke višemilijunske vrijednosti s pravom na odbitak pretporeza, s time da većim dijelom evidentira ulazne račune dobavljača koji ne postoje ili ne predaju PDV obrasce ili ne raspolažu vjerodostojnom dokumentacijom o izvršenim uslugama. Nadalje da imaju samo jednog zaposlenika te da dobavljač TRACTUS TRADE d.o.o. nije evidentirao četiri izlazna računa ispostavljena tužitelju. Isto tako iz dostavljene dokumentacije ulaznih računa dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. nije utvrđeno od koga je i na koji način nabavio robu te tko je i na koji način obavio zaračunate usluge tužitelju, dok je dobavljač TRACTUS TRADE d.o.o. odmah po izvršenim plaćanjima od strane tužitelja podizao gotovinu na bankomatu odnosno davao pozajmice koje nije evidentirao u poslovnim knjigama. Isto tako je porezni nadzor proveo nasumičnu provjeru u odnosu na dokumentaciju tužitelja kojim se povezuju ulazni računi dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. s izlaznim računima tužitelja u odnosu na 2017. uz jedan izlazni račun tužitelja (račun broj: 327/TP/1 od 10. listopada 2017.) na ukupan iznos od 211.475,00 kn vezuju se dva ulazna računa i otpremnicama dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. kasnijeg datuma (račun broj: 21 od 17. listopada 2017. i račun broj: 122 od 17. listopada 2017.) iz čega bi proizlazilo da je tužitelj fakturirao i otpremio robu kroz usluge kupcu prije nego što ih je primio od dobavljača. Isto tako u odnosu na 2018. nasumičnom provjerom jednog ulaznog računa dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. (račun broj: 330/1/1 od 14. studenoga 2018. uz otpremnicu broj: 330 od 14. studenoga 2018.) utvrđeno je da prefakturirane količine na izlaznim računima ne odgovaraju količinama na ulaznom računu, a datum ulaznog računa i otpremnice od 14. studenoga 2018. je nakon datuma ispostavljenog izlaznog računa (izlazni račun broj: 389 od 29. listopada 2018. broj: 402 od 6. studenoga 2018., broj: 412 od 13. studenoga 2018.), iz čega bi proizlazilo da je tužitelj fakturirao i otpremio robu kroz usluge kupcu prije nego što ih je primio od dobavljača. Isto tako u odnosu na sporne ulazne račune dobavljača AUXILIOR AMICIS d.o.o. porezni nadzor je utvrdio da se iz dostavljene dokumentacije vezane uz sporne račune tog dobavljača ne može utvrditi tko je i od kuda, s kojeg skladišta isporučio robu i obavio isporuke fakturirane usluge tužitelju, odnosno je li navedeni dobavljač stvarno obavio fakturirane usluge, s obzirom da isti nema zaposlenih niti se od njega mogla pribaviti dokumentacija o isporukama i fakturiranim uslugama. Porezni nadzor nadalje navodi da se tužitelj rukovodio dugogodišnjim poznanstvom s dobavljačima i odgovornim osobama, ali nije proveo dodatnu provjeru vjerodostojnosti dobavljača, nema saznanja tko je obavljao usluge dorade i tiskanja, imaju li dobavljači zaposlenika ili im usluge obavljaju proizvođači, tko je obavljao usluge prijevoza i kojim vozila do skladišta tužitelja. Isto je provedena nasumična provjera ulaznih računa dobavljača s izlaznim računima tužitelja kojim je također utvrđeno da je izlazni račun broj: 48/TP1 s pripadajućom otpremnicom izdan prije predmetnog ulaznog računa iz čega bi proizlazilo da je tužitelj fakturirao i opremio robu kroz usluge prije nego što je ih primio od dobavljača. U odnosu na sporne ulazne račune dobavljača Urban tim d.o.o. porezni nadzor je utvrdio iz istih razloga kao i kod ranije navedenih dobavljača nepostojanje dokumentacije iz koje se može utvrditi tko i od kuda s kojeg skladišta isporučio robu i obavio isporuke fakturirane usluge tužitelju, odnosno, je li navedeni dobavljač stvarno obavio fakturirane usluge lijepljena i dorade te da dobavljač koji u 2017. nema zaposlenih i ne podnosi prijave PDV-a, izdaje račune za razne robe i usluge tuzemnim poreznim obveznicima, ali ne dostavlja dokumentaciju uključujući i onu koja se odnosi na sporne ulazne račune izdane tužitelju iz kojih bi se moglo utvrditi da je stvarno izvršio fakturirane usluge i u ovom slučaju je nasumičnom provjerom računa utvrđeno da postoji nepodudarnost u pogledu fakturiranih količina i u vezi kronologije primitka isporuke u odnosu na daljnju otpremu kupcu.

7. Iz nalaza i mišljenja sudske vještakinje Petre Blašković za financije, poreze i računovodstvo proizlazi da sporni računi sadrže sve podatke propisane člankom 79. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14. i 115/16. – dalje: ZPDV), a da nazivi fakturirane robe i usluga iskazuju isporuke dobara i usluga koje su povezane s registriranom gospodarskom djelatnošću tužitelja. Sporni ulazni računi dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. imaju priložene odgovarajuće otpremnice, ovjerene žigom i potpisom tužitelja kao kupca čime je potvrđen primitak isporuke. Iako otpremnica ne sadrže podatke o prijevozu isporuke, to nije zakonom uvjetovani podatak niti predstavlja dokaz da je isporuka izvršena. Sporni ulazni računi dobavljača AUXILIOR AMICIS d.o.o. i dobavljača Ultra tim d.o.o. izdani su kao račun – otpremnice i sadrže potpis tužitelja da su računi likvidirani. Iz njih se ne može pouzdano utvrditi na koje izlaze račune kupca se odnose ti ulazni računi , ali se iz njihovog sadržaja ne može isključiti da je isporuka obavljena tužitelja u svrhu njegove gospodarske djelatnosti. U svom mišljenju vještakinja navodi da sporni računi sadrže sve propisane podatke u smislu članka 79. ZPDV-a i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost te da niti zakon niti Pravilnik ne propisuje kojom se popratnom dokumentacijom uz račun dokazuje da je isporuka dobavljaču izvršena dok se iz sadržaja dostupnih računa i otpremnice ne može isključiti mogućnost da je isporuka poreznom obvezniku obavljena u svrhu njegove gospodarske djelatnosti, a na pitanje vezano uz provođenje procjene rizika vještakinja se nije mogla očitovati.

8. U postupku je provedena rasprava na kojoj je sud saslušao službene osobe prvostupanjskog javnopravnog tijela koje su obavile porezni nadzor te sudsku vještakinju Petru Blašković. U postupku je nesporno utvrđeno da sporni ulazni računi imaju sve propisane elemente iz članka 79. stavka 1. ZPDV-a, međutim, navedeno i dalje ne isključuje primjenu zahtjeva iz članka 66. stavak 3. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16. – dalje: OPZ) da ulazni računi uz prateću dokumentaciju moraju biti vjerodostojne isprave koje potpuno i istinito održavaju poslovni događaj. Kao prvo postoje nedostatci u pogledu slijeda primljenih isporuka od dobavljača u odnosu na izlazne isporuke kupcima tužitelja, kako u pogledu datuma primitka isporuka od dobavljača, (koji je uslijedio nakon što je izvršena isporuka kupcu), tako i u pogledu fakturiranih količina). Stoga je sud prihvatio pojašnjenje službene osobe tuženika te je u svakom slučaju izvršena provjera povezanosti ulaznih računa u odnosu na izlazne račune najvećim kupcima tužitelja te stoga sud ne smatra dostatnim objašnjenje tužitelja da se radi o situacijama koje se uobičajeno mogu dogoditi kod sukcesivnih isporuka. Činjenica je da u odnosu na svakog dobavljača, a posebice u odnosu na TRACTUS TRADE d.o.o. koji je vršio tužitelju znatne isporuke postoje nedostatci što opravdano dovodi u pitanje vjerodostojnost predmetnih računa i u njima formalno iskazanih poslovnih događaja. Dakle, iz ukupnosti svih nedostataka dobavljači koji očigledno nemaju kapaciteta da izvrše fakturirane usluge kroz robu, a koje tužitelj bez razumnog opravdanja nije posebno provjerava već se oslanjao na poznanstva izdavši sporne račune (po kojima tužitelj odbija pretporez) s fakturiranim uslugama kroz robu, za koje se uopće ne može provjeriti gdje su izvršene, tko ih je izvršio, tko ih je i s kojim sredstvima dopremio tužitelju, prema ocjeni i ovoga Suda opravdano se isključuje vjerodostojnost spornih ulaznih računa posljedično i mogućnost da tužitelj na temelju tih računa odbije iskazani pretporez. Isto tako iz nalaza i mišljenja sudske vještakinje proizlazi da sporni računi sadrže sve potrebne podatke, da zakonom nije propisan točan sadržaj popratne dokumentacije i da formalno iskazane isporuke kroz usluge na računima mogu biti vezane uz gospodarsku djelatnost tužitelja, ali da niti vještakinja nije isključila mogućnost utvrđenja spornih ulaznih računa kao nevjerodostojnih isprava. Prema ocjeni i ovoga Suda sama formalna ispravnost računa nije dostatna za ostvarivanja prava na odbitak pretporeza u situaciji kad su računi nevjerodostojni. Iz iskaza sudske vještakinje na raspravi također proizlazi da posebice u odnosu na novo osnovanog značajnog dobavljača TRACTUS TRADE d.o.o. vještakinja ne isključuje da je tužitelj trebao vršiti provjeru ili barem zatražiti odgovarajuće informacije u tom pravcu od dobavljača.

9. Prema ocjeni ovoga Suda činjenično stanje je pravilno i potpuno utvrđeno te je temeljem tako utvrđenog činjeničnog stanja pravilno primijenjeno materijalno pravo. Što se tiče prigovora tužitelja da je sud odbio provođenje predloženog dokaza od strane tužitelja te nije valjano obrazložio razloge za odbijanjem dokaznog prijedloga tužitelja za provođenje njegovog saslušanja, valja istaći da je sud valjano i iscrpno obrazložio razloge zbog kojih je odbio provesti dokazni prijedlog saslušanjem tužitelja. Prvostupanjski sud je naveo da nije smatrao potrebnim saslušati tužitelja budući da je isti tijekom upravnog postupka dostavio više svojih izjava i očitovanja o predmetnim poslovnim događajima (npr. izjava o poslovnoj suradnji od 4. studenoga 2020., dopis o poslovnoj suradnji od 29. lipnja 2020., ispunjani obrazac u vezi kupca, dobavljača i poslovnih partnera) te da nije posebno obrazloženo na koje to okolnosti bi trebao saslušati tužitelja u usporedbi s onim što je već utvrđeno u upravnom postupku i o čemu je već davao izjave i očitovanja.

10. Kako je utvrđeno da ne postoje razlozi zbog kojih tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, kao ni razlozi na koje Visoki upravni sud pazi po službenoj dužnosti na temelju odredbe članka 135. stavak 1. ZUS-a odlučeno je kao u izreci presude.

U Zagrebu 10. lipnja 2026.

Predsjednica vijeća:

Sanja Štefan