Poslovni broj: Usž-1657/2024-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Silvija Čovića i Ljiljane Karlovčan -Đurović, članova vijeća, uz sudjelovanje sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja „Firt Revizija“ d. o. o. (OIB: 18549780875), Kostrena, Žarka Pezelja 28, kojeg zastupa opunomoćenik Alen Ivković, odvjetnik u Rijeci, Užarska 28, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske (OIB: 18683136487), Zagreb, Katančićeva 5, radi nadzora nad revizorskim društvom, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: Us l-1470/2023-5 od 29. veljače 2024., na sjednici vijeća održanoj 21. svibnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: Us l-1470/2023-5 od 29. veljače 2024.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom, u točki I. izreke, odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika KLASA: UP/I-440-82/23-01/6, URBROJ: 513-11-23-1 od 10. svibnja 2023., a, u točki II. izreke, odbijen je zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

2. Tužitelj je pravovremeno podnio žalbu protiv navedene presude zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede upravnog spora, pogrešne primjene materijalnog propisa te pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja. Tvrdi da je osporenim rješenjem utvrđeno da je obavljao revizorske usluge bez odobrenja za rad protivno članku 5. stavku 1. Zakona te mu je izrečena nadzorna mjera utvrđenja da revizorska izvješća za obavljanje zakonske revizije financijskih izvještaja za 2018., 2019., 2020. i 2021. ne ispunjavaju zahtjeve iz članka 58. stavka 1. Zakona. Vezano za ne postojanje ovlaštenja tuženika obavljati nadzor nad njim, istaknuo je da je tuženik ovlašten jedino provoditi nadzor na ovlaštenim revizorskim društvima koja imaju odobrenje za rad, a da on, prema njegovom utvrđenju, nema takvo odobrenje. Vezano za pogrešno i nepotpuno utvrđeno činjenično stanje, istaknuo je da nije jasno da bi postojale zakonske pretpostavke za izricanje navedene nadzorne mjere, da se to odnosi na ocjenu da revizorska izvješća koja je sastavio ne ispunjavaju zahtjeve iz članka 58. Zakona o reviziji i da nije jasno na temelju čega je utvrđeno da su ta izvješća potpisana od FĆ. Glede povrede mjerodavnog materijalnog prava, istaknuo je da odredba članka 58. Zakona o reviziji propisuje način sastavljanja, oblik i sadržaj revizorskih izvješća, no da ta odredba ali ni druge odredbe spomenutog zakona ne upućuju da bi izvješće koje je sastavljeno od revizorskog društva koje nema odobrenja za rad bilo nezakonito. Smatra i da se činjenica tko je potpisao revizorska izvješća pa i sporna činjenica da bi to učinio FĆ ne može utvrditi uvidom u registar godišnjih financijskih izvješća, već saslušanjem njegovog zakonskog zastupnika. Ocijenio je i da osporene odluke ne sadrže konkretne razloge rješavanja upravne stvari vezano za nezakonitost sastavljenih revizorskih izvješća, već da je sud nekritički i paušalno prihvatio ocjenu i zaključke javnopravnog tijela. Smatra da presuda ne sadrži razloge rješavanja upravne stvari, da mu je povrijeđeno načelo pravičnog suđenja te ustavna prava na rad i slobodu rada te slobodu poduzetničke i tržišne slobode. Stoga je predložio poništiti osporenu presudu i usvojiti tužbeni zahtjev, a, podredno, vra titi predmet na ponovni postupak uz obvezivanje tuženika da mu nadoknadi troškove spora uključujući i sastavljanja žalbe.

3. Tuženik je odgovorio na žalbu, predloživši ju odbiti zbog razloga koje je iznio u odgovoru na tužbu. Istaknuo je da su žalbeni navodi isti onima koje je tužitelj iznio i na koje je dostatno obrazloženo odgovorio i prvostupanjski sud, pravilno primjenjujući materijalno pravo i ne čineći ijednu bitnu povredu upravnog spora.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući ju u granicama žalbenih razloga te pazeći po službenoj dužnosti na razloge ništavosti u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24. i 39/26., u daljnjem tekstu: ZUS), Sud ocjenjuje zakonitom osporenu presudu, koja je valjano i dostatno obrazložena. Prvostupanjski sud je, ne počinivši ijednu bitnu povredu upravnog spora, pravilno i potpuno utvrdio činjenično stanje te na tako utvrđeno pravilno primijenio materijalni propis, iznoseći razloge rješavanje upravne stvari koji imaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu.

6. Predmet spora je ocjena zakonitosti rješenja tuženika, kojim je, u točki 1. izreke, utvrđeno da je tužitelj obavljao revizorske usluge bez odobrenja za rad za obavljanje revizorskih usluga, a što nije u skladu s odredbom članka 5. stavka 1. Zakona o reviziji („Narodne novine“, broj: 127/17., u daljnjem tekstu: ZR) i da revizorska izvješća za obavljene zakonske revizije financijskih izvještaja za 2021., 2020., 2019. i 2018. nisu u skladu s odredbom članka 58. stavka 1. ZR-a. Zbog utvrđenih nepravilnosti iz točke.

1. izreke, tužitelju je izrečena nadzorna mjera utvrđenja da revizorska izvješća za obavljene zakonske revizije financijskih izvještaja za 2021., 2020., 2019, i 2018. ne ispunjavaju zahtjeve iz članka 58. stavka 1. ZR-a; u točki 4. izreke je određeno da rješenje postaje izvršno danom dostave stranci, a u točki 5. izreke je odlučeno da će se rješenje po izvršnosti objaviti na internetskoj stranici Ministarstva financija i dostaviti Financijskoj agenciji i revidiranim subjektima.

7. Analizirajući žalbene navode može se zaključiti da tužitelj, u biti, nije osporio ijedno ključno činjenično utvrđenje, o kojem je ovisila pravilna primjena materijalnog prava. Naime, nije sporno da je tužitelj obavljao revizorske usluge bez odobrenja za rad za obavljanje tih usluga i da je sastavio revizorska izvješća u navedenom razdoblju za 87 pravnih subjekata. Nije, u biti, sporno ni da su revizorska izvješća potpisana od direktora, odgovorne osobe i jedinog člana društva tužitelja FĆ, a što je tuženik utvrdio uvidom u Registar godišnjih financijskih izvještaja, javna objava za razdoblje od 2018. do 2021. S potonjim u vezi tužitelj smatra da se ta činjenica mogla utvrditi samo predloženim saslušanjem njegovog zakonskog zastupnika FĆ.

8. Pokazalo se i u žalbenom stadiju postupka spornim je li tuženik nadležan provoditi nadzor nad tužiteljem, jesu li revizorska izvješća ispunjavala zahtjeve iz članka 58. ZR-a (jer kako tvrdi žalitelj taj članak ne propisuje da su nezakonita ona izvješća koje sastavilo revizorsko društvo bez odobrenja za obavljanje revizorskih usluga) te je li se činjenica tko je potpisao nadzirana revizorska izvješća može utvrditi samo izvođenjem predloženog personalnog dokaza.

9. Člankom 5. stavkom 1. ZR-a je propisano da revizorske usluge u Republici Hrvatskoj obavlja revizorsko društvo koje ima odobrenje za rad koje je izdalo Ministarstvo financija, s time da ono mora imati zaposlenog najmanje jednog ovlaštenog revizora.

9.1. Prema članku 58. stavku 1. ZR-a revizorsko društvo dužno sastaviti revizorsko izvješće o obavljenoj zakonskoj reviziji godišnjih financijskih izvještaja ili godišnjih konsolidiranih financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, odredbama toga zakona i drugim propisima.

9.2. Ministarstvo financija ovlašteno je provoditi nadzor i druge postupke nad ovlaštenim revizorima i revizorskim društvima te ostalim subjektima nadzora utvrđenim tim zakonom i Uredbom (EU) br. 537/2014 te izricati nadzorne mjere i poduzimati druge radnje usmjerene k uklanjanju utvrđenih nezakonitosti i nepravilnosti (članak 68. stavak 1. točka 1. ZR-a).

9.3. U skladu s člankom 75. stavkom 1. ZR-a nadzor nad ovlaštenim revizorima i revizorskim društvima podrazumijeva ispitivanje i provjeru postupa li i na koji način ovlašteni revizor i revizorsko društvo u skladu s odredbama ovoga Zakona i, ako je to primjenjivo, Uredbe (EU) br. 537/2014 (točka 1.) i provjeru osiguranja kvalitete rada i kvalitete rada ovlaštenih revizora i revizorskih društava, a koja podrazumijeva ocjenu pridržavanja Međunarodnih revizijskih standarda i zahtjeva neovisnosti te, u slučaju provjere izvještaja o održivosti Standarda provjere izvještavanja o održivosti, kvantitete i kvalitete angažiranih sredstava, zaračunanih revizorskih naknada i sustava unutarnjeg upravljanja kvalitetom revizorskog društva, potkrijepljen odgovarajućim testiranjem odabranih revizorskih spisa odnosno spisa o provjeri izvještaja o održivost (točka 2.).

9.4. Shodno članku 90. ZR-a Ministarstvo financija izriče subjektu nadzora za nezakonitosti i/ili nepravilnosti utvrđene u postupku nadzora odgovarajuće nadzorne mjere propisane tim zakonom i, ako je to primjenjivo, Uredbom (EU) br. 537/2014 i/ili daje preporuku (stavak 1.), a, u smislu toga zakona, nezakonitosti su stanja i postupci koji nisu u skladu s tim zakonom, propisima donesenim na temelju toga zakona, Uredbom (EU) br. 537/2014, drugim zakonima i propisima donesenima na temelju njih i uredbama Europske unije kojima se uređuje obavljanje zakonske revizije (stavak 2.).

9.5. Odredbom članka 94. stavka 1. točke 7. ZR-a propisano je da Ministarstvo financija subjektu nadzora može izreći nadzornu mjeru utvrđenja da revizorsko izvješće ne ispunjava zahtjeve iz članka 58.a ZR-a i, ako je to primjenjivo, članka 10. Uredbe (EU) br. 537/2014.

10. U izloženim nespornim ključnim činjenicama Sud ocjenjuje pravilnim zaključak prvostupanjskog suda da je zakonito i pravilno postupio tuženik, kada je tužitelju, koji nije imao odobrenja za obavljanje revizorskih usluga i s obzirom na to da revizorska izvješća nisu sastavljena u skladu sa zahtjevima iz članka 58. stavka 1. ZR-a, izrekao navedenu nadzornu mjeru na temelju odredbe članka 94. stavka 1. ZR-a.

11. Pravno stajalište žalitelja vezano za ne nadležnost za provođenje nadzora nema logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu te je ono suprotno i argumentu zdravog razuma. Pravilno je zaključio prvostupanjski sud da nadležnost tuženika za provođenje nadzora proizlazi iz odredbi članka 68. stavka 1. točke 1. i članka 75. stavka 1. ZR-a.

12. Tumačeći citirane odredbe ZR-a pojedinačno i u njihovoj ukupnosti, Sud smatra i da revizorsko izvješće koje je izrađeno od društva koje nema odobrenja za obavljanje usluge revizije sadržava takvu manjkavost koja ga čini nezakonitim i ne sukladnim sa zahtjevima iz članka 58.a ZR-a.

13. Vezano za prigovor žalitelja glede način utvrđenja činjenice potpisnika nadziranih revizorskih izvješća, može se primijetiti da se osporavanje zakonitosti osporenih odluka svodi na općenito osporavanje činjeničnih utvrđenja te vjerodostojnost raspoložive dokumentacije. Tužitelj nije uopće zašao u sadržaj izvedenih dokaza, a niti je osporio iznesen i analiziran sadržaj pisanih dokaza i ocjenu tih dokaza koje su iznijeli sud i tuženik te zaključke vezano za rezultate dokaznog postupka.

13.1. Valja odgovoriti i da sud slobodno ocjenjuje dokaze i utvrđuje činjenice te on nije vezan prijedlozima stranaka ni u pogledu činjenica koje treba utvrditi ni dokaza kojima se one mogu utvrditi u skladu s odredbama članka 49. stavka 1. i 4. ZUS -a, a zahtjevi načela pravičnog suđenja ne postavljaju pravila o tomu koje bi dokazne prijedloge sud trebao u konkretnom predmetu izvesti i kako bi trebao ocijeniti dokaze. Osim toga, sud je u kontekstu sadržaja spisa predmeta tuženika i sadržaja izvedenih dokaza, pravilno postupio, kada je odbio od tužitelja predloženi personalni dokaz.

14. Nisu počinjene ikakve bitne povrede upravnog spora, a ni osnovna načela pravnog poretka koja općenito spominje tužitelj, budući da je sud pravilno i cjelovito utvrdio ključne činjenice i na tako utvrđeno pravilno primijenio materijalno pravo iznoseći jasne i dostatne razloge rješavanja spora pa i vezano za ocjenu navoda stranaka.

15. Stoga je valjalo, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS-a, odbiti žalbu i potvrditi presudu, odnosno presuditi kao u točki I. izreke.

16. S obzirom na to da tužitelj nije uspio žalbom, trebalo je, na temelju odredbe članka 147. stavka 1. ZUS-a, odbiti njegov zahtjev za naknadu troškova žalbenog postupka, odnosno odlučiti kao u točki II. izreke.

U Zagrebu 21. svibnja 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan