Poslovni broj: Usž-2745/2025-4

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Ljiljane Karlovčan-Đurović, predsjednice vijeća, Silvija Čovića i Željke Zrilić Ježek, članova vijeća, uz sudjelovanje sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužiteljice ZČK (OIB: [osobni identifikacijski broj]) iz [adresa], koju zastupa opunomoćenica ZČ, odvjetnica u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (OIB: 18683136487), Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužiteljice protiv presude Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: Us l-23/2025-6 od 12. svibnja 2025., na sjednici vijeća održanoj 26. ožujka 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužiteljice i potvrđuje presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: Us l-23/2025-6 od 12. svibnja 2025.

II. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadom troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom, u točki I. izreke, odbijen je tužbeni za poništenje rješenja tuženika KLASA: UP/II-471-02/24-01/69, URBROJ: 513-04-24-2 od 8. listopada 2024. i Porezne uprave, Područnog ureda Pazin KLASA: UP/I-471-02/23-01/216, URBROJ: 513-07-18-24-05 od 23. siječnja 2024., a, u točki II. izreke, odbijen je zahtjev tužiteljice za naknadom troškova upravnog spora.

2. Tužiteljica je pravovremeno podnijela žalbu protiv navedene presude zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede upravnog spora, pogrešne primjene materijalnog prava te pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja. Istaknula je ponajprije da sud nije razmotrio ijedan njezin činjenični navod, da je odbio njezine sve dokazne prijedloge bez navođenja konkretnih razloga za to te iako je na njoj bio teret dokazivanja i da je sud povrijedio odredbe članka 53. stavka 2. i 114. ZUS-a. Vezano za pogrešno utvrđeno činjenično stanje, istaknula je da je pogrešno utvrđeno: a) da bi ona zlouporabila prava iz područja PDV-a, b) da bi kod nje bila utvrđena stalnost u obavljanu istovrsne djelatnosti, jer, tvrdi, iz dokaza u spisu predmeta poreznog tijela i navoda tuženika proizlazi da je tijekom nadziranog razdoblja od 18. kolovoza do 17. prosinca 2021. i potom još samo jednom 26. svibnja 2023. pružala ugostiteljske usluge u domaćinstvu, c) da je cilj njezinih poduzetih radnji početka i prestanka iznajmljivanja bio ostvarenje porezne prednosti (neplaćanja PDV-a) i time nelojalna prednost na tržištu, jer nije postignuta ikakva stvarna ekonomska svrha, a čime da bi navodno bio ispunjen uvjet zlouporabe prava iz presude Halifax (C-255/02), iako, tvrdi, stajališta i ocjene iz te presude nisu primjenjivi na konkretan predmet. Istaknula i da je, na temelju valjanog rješenja nadležnog Upravnog odjela za turizam Istarske županije KLASA: UP/I-335-03/21-01/2971; URBROJ: 2163/1-10/2-21-2 od 18. kolovoza 2021. pružala usluge smještaja u objektu na adresi [adresa] koji je u vlasništvu sina JČ ŠČ i snahe ZČ u skladu s člankom 30. i 34. ZoUD-a, a koji su joj dali suglasnost za obavljanje te djelatnosti u navedenom objektu. Tvrdi i da je ona tu djelatnost obavljala od dana izdavanja odobrenja do 17. prosinca 2021., da je, prema izdanim računima, u tom razdoblju ostvarila prihode od 396.113,06 kuna, da se nije mogla smatrati obveznikom PDV-a do prelaska praga vrijednosti obavljenih usluga u iznosu od 300.000,00 kuna, odnosno do 31. kolovoza 2021., kada je izdala račun broj 6/21 i u kojem trenutku su njezini prihodi dosegli iznos od 300.643,03 kuna te da je od 1. rujna 2021., kada je postala obveznikom PDV-a, obračunavala i PDV na obavljene usluge. Ukazala je na odredbu članka 90. ZPDV-a. Istaknula je i da u 2022., suprotno utvrđenju poreznog tijela, nije pružala ugostiteljske usluge u domaćinstvu; da u tom razdoblju nije imala ni odobrenje nadležnog tijela, a niti suglasnost suvlasnika objekta za obavljanje te usluge; da je u 2023. obavljala navedenu usluge od 26. svibnja, kada je ishodila novo odobrenje nadležnog tijela i suglasnost suvlasnika za obavljanje te usluge; da je u 2023. (od 26. svibnja do 31. kolovoza do kada je proveden nadzor) ostvarila prihode od 55.820,00 eura te da 12. kolovoza 2023. izdavanjem računa broj 4/23 prešla zakonski prag i s prvim danom sljedećeg mjeseca, tj. 1. rujna 2023. postala obveznikom PDV-a. Smatra nelogičnim i neživotnim da se na temelju obiteljske povezanosti (na kojoj su ponajprije porezna tijela i prvostupanjski sud utemeljila svoje utvrđenje bez kritičke i cjelovite ocjene izvedenih dokaza) zaključilo da bi ona svoja prava koristila protivno zakonskoj svrsi; da je ta obiteljska povezanost upravo jedan od nužnih uvjeta da bi osoba koja nije vlasnik nekretnine mogla iznajmljivati prema članku 34. ZoUD-a. Smatra i pogrešnim zaključak o tomu da je zlouporabila prava iz poreznog odnosa i da je kontinuirano obavljala djelatnost iznajmljivanja na temelju činjenice da je pogrešne uplate korisnika usluge proslijedila drugim osobama koje su tu djelatnost obavljale na temelju odobrenja/suglasnosti. Zaključila je da činjenica da se iznajmljivanjem jedne nekretnine kroz duži niz godina bavio veći broj fizičkih osoba koje su na to bile zakonom ovlaštene i za obavljanje djelatnosti imale važeća odobrenja zasigurno ne presumira njezinu namjeru da svojim poslovanjem ostvaruje neopravdane povlastice na tržištu, prvenstveno uzimajući u obzir da je riječ o potpuno drugim, različitim osobama, poduzetnicima, koji su djelatnost faktično obavljali i da samo trajanje obavljanja djelatnosti nije moglo ovisiti o njihovoj volji, budući da su za to trebali imati suglasnost drugih osoba, suvlasnika nekretnine. Smatra i da je intencija odredbe članka 34. ZoUD-a zaštiti obitelj i omogućiti najužim članovima obitelji da vrše djelatnost iznajmljivanja na nekretnini koja nije u njihovom vlasništvu, da je pogrešna ocjena da su obiteljskih odnosi sumnjivi i usmjereni samo ka izbjegavanju poreznih obveza, da se u situaciji iznajmljivanja uz suglasnost člana obitelji u pravilu radi o istom sredstvu rada, istoj nekretnini i istoj agenciji kojih nema mnogo na tržištu ako je riječ o iznajmljivanju luksuznih nekretnina te da nema pravnog uporišta da joj se ne omogući korištenje prava na neplaćanje PDV-a do ulaska u sustav PDV-a. Smatra i da navedena presuda europskog suda nije primjenjiva na poslovanje povezanih osoba kada je takva povezanost izrijekom zakonom propisana. Smatra i da je u situaciji da je nastupio uvjet upisa u registar obveznika PDV-a iz članka 186. stavka 3. PPDV-a porezno tijelo bilo dužno utvrditi s kojim je datumom ostvaren primitak veći od 300.000,00 kuna i od kojeg je datuma ona bila dužna upisati se u registar PDV-a. Zaključno je istaknula da sud nije pravilno ocijenio izvedene dokaze, da nije primijenio pravila o teretu dokazivanja vezano za ključnu činjenicu – postojanje namjere izbjegavanja plaćanja PDV-a i da je sud odbio izvesti predložene dokaze bez iznošenja opravdanih razloga za to. Stoga je predložila poništiti osporenu presudu i predmet vratiti na ponovni postupak uz nadoknadu troškova spora uključujući i trošak žalbenog postupka.

3. Tuženik nije odgovorio na žalbu, iako mu je ona uredno dostavljena.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući ju u granicama žalbenih razloga te pazeći po službenoj dužnosti na razloge ništavosti u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24., u daljnjem tekstu: ZUS), Sud ocjenjuje da je osporena presuda zakonita i pravilna te valjano i dostatno obrazložena.

6. Predmet spora je ocjena zakonitosti odluka poreznih tijela, kojima je tužiteljici u postupku poreznog nadzora utvrđena obveza plaćanja manje obračunatog poreza na dodanu vrijednost (skraćeno: PDV) za 2021. u iznosu od 1.823,18 eura te kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza od dana sastavljanja zapisnika 18. prosinca 2023. u iznosu od 199,45 eura, manje obračunatog PDV-a za 2022. u iznosu od 108,53 eura uz kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza od dana sastavljanja zapisnika 18. prosinca 2023. u iznosu od 6,01 eura, manje obračunatog PDV-a za 2023. u iznosu od 7.967,94 eura uz kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza od dana sastavljanja zapisnika 18. prosinca 2023. u iznosu od 120,71 eura uz daljnje kamate od 18. prosinca 2023. do uplate.

6.1. Porezne obveze su tužiteljici utvrđene na temelju odredbi članka 85. stavka 1. i 2. točke f) i članka 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19., 138/20. i 39/22., u daljnjem tekstu: ZPDV) i članka 186. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" broj: 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15., 115/16., 1/17., 41/17., 128/17., 106/18., 1/19., 1/20., 138/20., 1/21., 73/21., 41/22. i 133/22., u daljnjem tekstu: PPDV), kojeg je primijeniti na temelju članka 5. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20., u daljnjem tekstu: OPZ). O nadzoru je sačinjen zapisnik Klasa: UP/I-471-02/23-01/216, Urbroj: 513-07-18-23-03 od 18. prosinca 2023., protiv kojeg porezna obveznica nije izjavila prigovor (u daljnjem tekstu: Zapisnik).

7. Z analizirajući navode žaliteljice može se zaključiti da ona, u biti, nije (konkretno) osporila ijedno ključno utvrđenje poreznih tijela koja proizlaze iz Zapisnika i podrobnu ocjenu svakoga pojedinog dokaza koje je ono detaljno analiziralo u kontekstu i dovodeći ih u vezu međusobno. Sud mora primijetiti da se tužbeni/žalbeni navodi svode, u biti, na iznošenje nepotkrijepljenih tvrdnji koje nemaju uporište u činjenicama utvrđenim tijekom poreznog nadzora i na tvrdnje koje tužitelj ica nije dokazala predloživši sudu izvođenje prikladnih dokaza te da ona, po opunomoćeniku, ni u tužbi a ni u zapisniku nije precizirala činjenice radi čijeg razjašnjenja je predložila izvesti predložene personalne dokaze i dokaz financijsko-poreznim vještačenjem. Ti navodi se svode i na iznošenje pravnih stajališta i ocjena koje nemaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu. Valja primijetiti i da tužiteljica nije uopće zašla u sadržaj izvedenih dokaza, a niti je konkretno osporila detaljno analiziran sadržaj pisanih dokaza i ocjenu tih dokaza koje je dalo porezno tijelo i prvostupanjski sud i zaključke vezano za rezultate dokaznog postupka i ključne dvojbene činjenice te da tužiteljica nije prigovorila sadržaju Zapisnika.

7.1. Naime, nije, u biti, sporno da se u objektu na adresi [adresa], koji je u prirodi vila sagrađena na nekretnini oznake kat. čest. zem. [katastarska čestica], K. O. [katastarska općina], da se navedena nekretnina iznajmljuje kontinuirano od 14. svibnja 2018. do 26. svibnja 2023.; da su se tijekom toga razdoblja neprestano mijenjali nositelji iznajmljivanja koji su rodbinski povezani i to: ĆČ (majka ZČ, suvlasnice nekretnine), ZČK (majka suvlasnika nekretnine ZČKŠ) i ŽČ (otac suvlasnice nekretnine ZČ) te da je tužiteljica iznajmljivala vilu putem istih agencija i pod istim uvjetima poslovanja, kako je to detaljno opisano na str. 5-7 Zapisnika. Iz Zapisnika, u biti, proizlazi da se djelatnost iznajmljivanja konkretne nekretnine prenosila s jednoga nositelja odobrenja za iznajmljivanje koji je poslovao u prethodnom razdoblju na novoga nositelja odobrenja, s time da je do prelaska dolazilo u trenutku kada je prethodni iznajmljivač ostvario uvjete za ulazak u sustav PDV-a. Sud vjeruje Zapisniku kao objektivnom i vjerodostojnom dokazu, budući da je riječ o javnoj ispravi, čiji sadržaj porezna obveznica nije osporila podnoseći prigovor tijekom poreznog nadzora, budući da je njegov sadržaj u suglasju s priloženim pisanim dokazima u spisu predmeta poreznog tijela i budući da žaliteljica supstancijalno nije osporila ijednu ključnu činjenicu, osim što uporno općenito ističe da nije imala namjeru izbjegavanja PDV-a i da na nju nije primjenjiva europska pravna stečevina na kojoj su porezna tijela i prvostupanjski sud utemeljili svoja pravna stajališta i ocjene.

7.2. Tužiteljica nije konkretno osporila ni metodologiju, način obračuna i visinu poreznih osnovica te obveza PDV-a.

8. Pokazalo se spornim i u žalbenom stadiju upravnog spora jesu li u činjeničnom stanju kako su ga utvrdili prvostupanjski sud i porezna tijela bili ispunjeni uvjeti da se tužiteljici utvrde manje obračunate obveze PDV-a za nadzirana razdoblja.

9. Odredbom članka 9. stavka 1. i 2. OPZ-a, propisano je da su sudionici porezno- pravnog odnosa dužni postupati u dobroj vjeri, što znači savjesno i pošteno postupanje u skladu sa zakonom.

9.1. Člankom 12.a stavkom 1. točkom 2. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada poduzetnik organizacijski oblik u kojem posluje učestalo mijenja, odnosno za svaki ugovoreni posao koristi jedan organizacijski oblik koji zatim zamjenjuje drugim, a koji je oporeziv nižim poreznim stopama ili izbjegava ispunjavanje drugih poreznih obveza.

9.2. Prema članku 49. OPZ-a povezane osobe su, u smislu toga zakona, osobe kod kojih je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: 1. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima 2. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno -dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, značajan utjecaj na drugu ili druge 3. dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba između kojih ne postoji odnos kontrole iz točke 1. ovoga stavka ili značajan utjecaj iz točke 2. ovoga stavka, ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa jer su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da zbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može doći do pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne ili više drugih osoba, jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje 4. dvije ili više fizičkih i/ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik na način da ostvaruju kontinuitet djelatnosti u istom prostoru, koristeći istu opremu. (stavak 1.) te se smatra da postoji odnos povezanih osoba iz toga članka i između poreznog dužnika i: njegovog bračnog druga, njegovog krvnog srodnika u ravnoj liniji, u pobočnoj liniji do četvrtog stupnja, po tazbini do istog stupnja bez obzira je li brak prestao ili nije, posvojitelja, posvojenika, skrbnika, osobe pod skrbništvom, staratelja, osobe pod starateljstvom te osobe koja s njime živi u zajedničkom kućanstvu (stavak 2.).

9.3. Odredbom članka 85. stavak 1. ZPDV-a propisano je da porezni obveznik mora za razdoblje oporezivanja utvrditi obvezu PDV-a i iskazati je u prijavi PDV-a u kojoj se navode svi podaci potrebni za obračunavanje PDV-a odnosno ukupnu vrijednost oporezivih transakcija i iznos PDV-a i pretporeza po stopama PDV-a te ukupnu vrijednost oslobođenih transakcija i transakcija koje ne podliježu oporezivanju.

9.4. U skladu s člankom 90. ZPDV-a malim poreznim obveznikom u smislu toga zakona smatra se pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini nije bila veća od 300.000,00 kuna (stavak 1.), pri čemu je porezni obveznik iz stavka 1. toga članka oslobođen plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazivati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza (stavak 2.).

9.5. Prema članku 186. stavku 1. PPDV-a porezni obveznik iz članka 6. stavka 1. ZPDV-a koji ima sjedište, stalnu poslovnu jedinicu, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu i u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. ZPDV-a upisuje se u registar obveznika PDV-a od 1. siječnja tekuće godine, odnosno od 1. dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. ZPDV-a.

10. Po pravnom shvaćanju Suda smisao odredbe članka 90. stavka 1. ZoPDV-a jest da se pomogne malim poreznim obveznicima u postupcima kad pokreću gospodarsku aktivnosti u cilju pojednostavljenja postupanja, a nije da se kontinuiranim prenošenjem djelatnosti između povezanih osoba u smislu članka 49. OPZ-a izbjegava ulazak u sustav PDV-a i plaćanje poreznih obveza.

11. Sud prvog stupnja je, ne počinivši ijednu bitnu povredu upravnog spora, na temelju pravilno i cjelovito utvrđenog činjeničnog stanja, pravilno primijenio mjerodavni materijalni propis, kada je odbio tužbeni zahtjev. Sud je pravilno ocijenio da je tužitelj ica u obvezi platiti PDV za nadzirano razdoblje. Pravilno je sud zaključio da je u konkretnom porezno-pravnom odnosu riječ o postojanju zlouporabe prava u području PDV-a čiji je osnovni cilj ostvarenje porezne pogodnosti i time nelojalne prednosti na tržištu, jer nije postignuta ikakva stvarna ekonomska svrha te čiji je cilj izbjegavanje plaćanja PDV-a zbog potanko opisanoga načina obavljanja djelatnosti iznajmljivanja u konkretnom objektu. Ovaj Sud je suglasan sa zaključkom da je u konkretnom predmetu riječ o kontinuitetu poslovanja u obavljanju istovjetne djelatnosti od podnositeljice koja je stremila izbjegavanju plaćanja obveza PDV-a ako se analiziraju rezultati provedenoga dokaznog postupka, ako se uzme u obzir sadržaj Zapisnika protiv kojeg porezna obveznica nije podnijela prigovor te ako se uzmu u obzir sadržaj (općenitih) žalbenih navoda koji se, u biti, svode na iznošenje pravnih stajališta i tumačenje propisa te ponavljanje teze da nije imala namjeru izbjegavati plaćanje PDV-a (iako nije osporila ijednu ključne činjenice).

12. Valja istaknuti i da upravni sud slobodno ocjenjuje dokaze i utvrđuje činjenice te da on nije vezan prijedlozima stranaka ni u pogledu činjenica koje treba utvrditi ni dokaza kojima se one mogu utvrditi u skladu s odredbama članka 49. stavka 1. i 4. ZUS-a, a zahtjevi načela pravičnog suđenja ne postavljaju pravila o tomu koje bi dokazne prijedloge sud trebao u konkretnom predmetu izvesti i kako bi trebao ocijeniti dokaze. U tom kontekstu, a uzimajući u obzir sadržaj obrazloženja osporene presude, Sud ocjenjuje i da u konkretnom predmetu nije počinjena ni bitna povreda upravnog spora iz članka 126. stavka 2. u vezi s člankom 53. stavkom 2. i člankom 114. ZUS-a, na koju upire žaliteljica.

13. Okolnost da je Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti („Narodne novine“, broj: 85/15., 121/16., 99/18., 25/19., 98/19., 32/20., 42/20. i 126/21.), u članku 34. stavku 3., omogućio iznajmljivaču da može iznimno pružati usluge i u objektu ili zemljištu za kamp koji su u vlasništvu njegovog bračnog i li izvanbračnog druga, životnog partnera, srodnika u ravnoj liniji ili člana obitelji uz njegovu pisanu suglasnost, ne oslobađa iznajmljivača obveze da, kao sudionik porezno-pravnog odnosa, postupa u dobroj vjeri i da koristi porezne pogodnosti u skladu sa propisanom svrhom.

14. Vezano za ocjenu žaliteljice da presuda u predmetu broj: C-255/02 (Halifax) nije primjenjiva na njezin slučaj, valja odgovoriti da je u konkretnom porezno -pravnom odnosu ponajprije riječ o činjeničnom prijeporu, a ne o sporu vezano za primjenu prava.

15. Stoga je valjalo, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS-a, odbiti žalbu i potvrditi prvostupanjsku presudu, odnosno presuditi kao u točki I. izreke.

16. S obzirom na to da tužiteljica nije uspjela žalbom, trebalo je, na temelju odredbe članka 148. stavka 1. u vezi s člankom 147. stavkom 1. ZUS-a, odbiti njezin zahtjev za naknadom troškova žalbenog postupka, odnosno odlučiti kao u točki II. izreke.

U Zagrebu 26. ožujka 2026.

Predsjednica vijeća

Ljiljana Karlovčan-Đurović