Poslovni broj: Usž-625/2025-5

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Silvija Čovića i Ljiljane Karlovčan -Đurović, članova vijeća, uz sudjelovanje sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja pod 1. „Dovel“ d.o.o., Brežice, Cesta prvih borcev 11, Republika Slovenija, MB: 6809537000, kojeg zastupa direktor TĆ i tužitelja pod 2. KĆ (OIB: [osobni identifikacijski broj]) iz [adresa], koje zastupa opunomoćenik Mario Šarušić, odvjetnik u Zagrebu, Baštijanova 2A, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, OIB: 18683136487, Zagreb, Katančićeva 5, kojeg zastupa opunomoćenica, ovlaštena osoba EĆ po generalnoj punomoći, radi utvrđenja trošarine na duhanske prerađevine, odlučujući o žalbi tužitelja pod 1. „Dovel“ d. o. o. i pod 2. KĆ protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us l-666/2023-10 od 3. prosinca 2024., na sjednici vijeća održanoj 12. ožujka 2026.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja pod 1. „Dovel“ d.o.o. i pod 2. KĆ te potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us l-666/2023-10 od 3. prosinca 2024.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom, u točki I. izreke, odbijen je tužbeni za poništenjem rješenja tuženika Klasa: UP/II-471-01/22-01/373, Urbroj: 513-04-22-3 od 30. prosinca 2022., Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Zagreb Klasa: UP/I-415-02/15- 18/2077, Urbroj: 513-02-3005/14-22-48 od 17. listopada 2022. i rješenja o ispravku pogreške istoga područnog carinskog ureda Klasa : UP/I-415-02/15-18/2077, Urbroj: 513-02-3005/14-22-51 od 16. studenoga 2022., a, u točki II. izreke, odbijen je zahtjev tužitelja za naknadom troškova upravnog spora.

2. Tužitelji su podnijeli žalbu protiv navedene presude zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede upravnog spora, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja te pogrešne primjene materijalnog prava. Istaknuli su da sud neposredno nije izveo ijedan dokaz i nije utvrdio ijednu bitnu činjenicu, čime je već povrijeđeno pravo na pravično suđenje; da u ponovnom postupku nisu otklonjeni nedostaci na koje je ukazao Ustavni sud Republike Hrvatske (skraćeno: Ustavni sud) u odluci poslovni broj U-III-5565/2020 od 29. travnja 2021.; da je tuženik propustio valjanim dokaznim sredstvom – poljoprivrednim vještačenjem utvrditi izvjesnim je li riječ o duhanskoj sirovini ili prerađevini, a što je zakonska mogućnost u upravnom sporu, a zakonska dužnost carinskog tijela u upravnom postupku; da konkretni duhan u listu nije podvrgnut primarnom sušenju i kontroliranom vlaženju kao prvoj u čitavom nizu obrada duhanske sirovine te da se do poduzimanja prve radnje obrade sušenja i kontroliranog vlaženja radi o sirovini (a ne prerađevini, odnosno suhom duhanu u listu). Ocijeni li su da za takvo utvrđenje nije dostatan fotografski elaborat pri provođenju carinskog nadzora i da nije pravno utemeljen i logičan argument da bi bila riječ o duhanu jer je bio pakiran u kartonske kutije, a što ne bi bio slučaj da nije bio suh. Ocijeni li su i da u ponovnom postupku nije nedvojbeno utvrđeno je li riječ o prešanom, rezanom ili usitnjenom duhanu i da nije jasno kako je Središnji ured Carinske uprave od 10. lipnja 2014. znao što će se zateći u rujnu 2015. Vezano za kupoprodajni ugovor od 1. rujna 2015. sklopljen između njega i tvrtke Copex d. o. o., gdje je navedeno da maksimalna vlažnost duhana može biti do 16% i dvije slovenske carinske deklaracije iz kojih je razvidno da je riječ o duhanu u listu koji je sušen zračnim tokom, istaknu li su da primarno suđenje i kontrolirano vlaženje jest jedan jedinstveni tehnološki proces (tvrdi da to nisu dva procesa), koji dok se ne provede, listovi duhana ostaju samo sirovina), da nije dovoljno ostaviti duhan na zraku da se suši zračnim tokom, da ostavl jeni duhan jest i dalje sirovina dok ne počne obrada kontroliranog vlaženja i da tek nakon toga postaje prerađevina (smatraju da bi to sud znao i saznao da je proveo dokaz vještačenjem). Smatraju i da nisu pravno utemeljeni, logični i racionalni razlozi ne provođenja dokaza vještačenjem po vještaku poljoprivredne struke kojeg je predložio (tvrdi i da sud formalno nije niti odlučio o tom njegovom prijedlogu), da je sud postupio pretjerano formalistički te da nije opravdano bilo odbiti dokaz vještačenjem nadzirane robe samo zbog toga što je tuženik robu prodao. Smatra ju i pogrešnim tumačenje da zastara ne teče (da je zastara zastala) tijekom vođenja upravnog spora pod poslovnim brojem UsI-304/19 u istoj upravnoj stvari, jer mora biti riječ o postupku radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe a ne o bilo kojem postupku. Zaključno su istaknuli i da javnopravno tijelo nije moglo ispraviti ranije carinskog rješenje, jer je riječ o dubinskom mijenjanju njegove izreke i sadržaja. Istaknuli su da nije bila riječ o očitoj pogrešci u pisanju ili računanju, budući da je izmjenom rješenja kroz institut pogreške bitno povećana trošarinska obveza u dijelu plaćanja zateznih kamata, koja prema tzv. ispravci ta obveza počela teći od 20. prosinca 2017. (umjesto od 17. listopada 2022.). Smatra i da je u tom slučaju trebalo donijeti dopunsko rješenje, a ne rješenje o ispravci pogreške. Tvrdi i da pravni temelj oduzimanja predmetnog duhana nije pravomoćna odluka prekršajnog tijela, jer je prekršajni postupak obustavljen zbog zastare. Stoga su predložili preinačiti osporenu presudu i da ovaj Sud sam riješi upravnu stvar, a, podredno, poništiti ju i predmet vratiti na ponovni postupak.

3. Tuženik nije odgovorio na žalbu, iako mu je ona uredno dostavljena.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući ju u granicama žalbenih razloga te pazeći po službenoj dužnosti na razloge ništavosti u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24., u daljnjem tekstu: ZUS), Sud ocjenjuje da je prvostupanjska presuda zakonita i pravilna, da je ona utemeljena u mjerodavnom propisu dijelom zbog razloga koje je iznio prvostupanjski sud, a dijelom zbog razloga koje će obrazložiti ovaj Sud. Nisu počinjene ni bitne povrede upravnog spora koje bi utjecale na donošenje drugačije (zakonite i pravilne) presude.

6. Predmet spora je ocjena zakonitosti odluka carinskih tijela, koje su donijete u ponovnom postupku u izvršenju odluke Ustavnog suda poslovni broj: U-III-5565/2020 od 29. travnja 2021. i kojima su tužitelji, kao solidarni dužnici, obvezani platiti trošarinu u iznosu od 11.014.300,00 kuna/1.461.848,83 eura na trošarinsku osnovicu od 20.026,00 kilograma suhog duhana u listu, koji nije označen duhanskim markicama Ministarstva financija, jer je 12. listopada 2015. godine nadzorom utvrđeno da se njime nezakonito postupalo uz obvezu plaćanja zateznih kamata u iznosu od 1.857.948,07 kuna/246.592,09 eura. Kamate su obračunate na neplaćeni iznos dospjele trošarine za razdoblje od dana dospijeća trošarine 21. listopada 2015. do dana donošenja ukinutog poreznog rješenja 20. prosinca 2017. uz obvezu plaćanja daljnjih kamata za razdoblje od dana donošenja rješenja do dana uplate trošarine. Trošarina im je utvrđena primjenom odredbi članka 21. stavka 2. točke 3. i članka 25. stavka 1., članka 70., 76. stavka 2. i članka 78. stavka 1. Zakona o trošarinama („Narodne novine“, broj: 22/13., 32/13. i 81/13., u daljnjem tekstu: ZoT).

7. Pokazalo se spornim i u žalbenom stadiju upravnog spora je li nastupila zastara prava na utvrđenje carinske obveze. Dvojbeno je i je li u konkretnom predmetu riječ o duhanskoj prerađevini ili duhanskoj sirovini te, s tim u vezi, jesu li tužitelji solidarno u obvezi platiti trošarinu. Tužitelji smatraju i da nije zakonito rješenje o ispravci carinskog rješenja od 17. listopada 2022., s obzirom na to da nije riječ o ispravci pogreške, već da je eventualno trebalo izmijeniti rješenje kroz institut dopunskog rješenja.

8. Ponajprije, vezano za prigovor zastare, valja istaknuti sljedeće.

9. Nije sporno da do stupanja na snagu Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 115/16., u daljnjem tekstu: OPZ), odnosno do 1. siječnja 2017. nije nastupila ni relativna a ni apsolutna zastara prava na utvrđenje carinske obveze trošarine, zbog čega u konkretnoj upravnoj stvari treba primijeniti odredbe OPZ-a.

10. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ-a pravo i obveza poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata ni troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, dok prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, s time da je nastanak porezne obveze propisan posebnim poreznim zakonima (članak 108. stavak 2. OPZ-a).

10.1. Ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče (članak 108. stavak 6. OPZ-a).

11. Nije sporno da je trošarinska obveza nastala 12. listopada 2015. i da je zastara prava na utvrđenje trošarine počela teći 1. siječnja 2016.

11.1. Nije, u biti, sporno ni da je upravni spor koji se vodio u istoj upravnoj stvari trajao od 29. siječnja 2019. do 9. rujna 2020. (ukupno 1 godina, 7 mjeseci i 11 dana), kada je pravomoćno završen i to donošenjem presude ovoga Suda poslovni broj Usž- 1622/20 od 9. rujna 2020.

12. S obzirom na izložene, u biti, nesporne ključne činjenice ovaj Sud ocjenjuje da od početka trajanja roka zastare (1. siječnja 2016.) do trenutka donošenja osporenoga drugostupanjskog rješenja (na 30. prosinca 2022.) nije protekao jedinstveni šestogodišnji rok zastare prava carinskog tijela na utvrđenje trošarine u smislu odredbi članka 108. stavka 1. i 6. OPZ-a, s obzirom na zastoj zastare tijekom razdoblja trajanja navedenoga upravnog spora.

13. Pravno stajalište i argumentacija žalitelja da zastoj zastare ne traje za vrijeme trajanja upravnog spora i da nije došlo do zastoja u konkretnom predmetu nemaju ikakvo logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu. Ovaj Sud je mišljenja da ciljno ili teleološko tumačenje propisa zauzima centralno mjesto u sustavu pravila tumačenja. Njegovom primjenom otkriva se smisao pravne norme analizom cilja koji se želi ostvariti tom normom. Drukčije izneseno, tim načinom tumačenja spoznaje se razlog postojanja pravne norme, ratio legis, a zatim se iz toga razloga otkriva sadržaj pravne norme. U tom kontekstu prihvaćaju se pravilnim zaključci prvostupanjskog suda te se na njih upućuje žalitelje zbog nepotrebnog ponavljanja.

14. Drugo, vezano za opstojnost trošarinske obveze, ističe se sljedeće.

15. Ustavni sud je u odluci poslovni broj: U-III-5565/2020 od 29. travnja 2021., kojom je ukinuo presude upravih sudova i carinska rješenja te konkretni predmet vratio prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak, istaknuo: …sve su donesene odluke utemeljene na očigledno netransparentnim i međusobno proturječnim razlozima; ni iz jedne odluke nije vidljivo da bi bilo utvrđeno (i na koji način) o kakvom se duhanu radi (podnositelji su, naime, kontinuirano tvrdili da sporni duhan nije podvrgnut postupku primarnog sušenja te u tome smislu stavljali dokazne prijedloge o kojima se nadležna tijela nisu očitovala, dok se upravni sudovi paušalno pozivaju na "činjenično stanje utvrđeno u konkretnom slučaju");- nadležna tijela podnositelje terete za plaćanje trošarine de facto u svakom slučaju - bez obzira na to je li riječ o duhanskoj prerađevini ili o duhanskoj sirovini, a pritom zanemaruju okolnost da se radi o robi koja je zatečena nadzorom obavljenim 12. listopada 2015. te se na taj slučaj ne mogu primijeniti propisi koji su stupili na snagu kasnije i nemaju retroaktivne učinke u smislu članka 90. stavka 5. Ustava (naime, u inačici kada u svojim odlukama sporni duhan tretiraju kao duhansku sirovinu, nadležna tijela određuju plaćanje trošarine pozivajući se na ZIDZoT/15, koji duhansku sirovinu tretira kao trošarinsku robu počevši od 26. rujna 2015., međutim za slučajeve kao što je slučaj podnositelja tek od 26. studenoga 2015.

- članak 45. ZIDZoT-a/15) ocijenjeno da je osporenim presudama i rješenjima podnositeljima povrijeđeno ustavno i konvencijsko jamstvo prava na pravičan (pošten) postupak u aspektu prava na obrazloženu odluku (članak 29. stavak 1. Ustava; članak 6. stavak 1. Konvencije) te su sve odluke ukinute i predmet je vraćen prvostupanjskom upravnom tijelu na ponovni postupak. Sud je istaknuo i: …kako se ne može zaključiti da bi nadležna upravna tijela i upravni sudovi podnositeljima pružili relevantna, dostatna i jasna obrazloženja svojih odluka, koja ne bi ostavljala dojam arbitrarnosti. …, pa se time i sama ta stajališta mogu smatrati arbitrarnima…podnositeljima je povrijeđeno ustavno i konvencijsko jamstvo prava na pravičan (pošten) postupak u aspektu prava na obrazloženu odluku…

16. Odredbom članka 21. stavka 2. točke 3. ZoT-a je propisano da osim osoba iz stavka 1. toga članka, trošarinu plaća i osoba koja nezakonito proizvede, prima, otprema, uveze, unese, preveze, čuva, posjeduje, proda, kupi, pusti u potrošnju trošarinske proizvode ili s njima na drugi način nezakonito raspolaže, kao i osoba koja sudjeluje u tim radnjama, a koja se smatra trošarinskim obveznikom u smislu stavka 1. toga članka.

16.1. Člankom 25. stavkom 1. točkom 1. ZoT-a je propisano da obveza obračunavanja i plaćanja trošarine nastaje i kada se utvrdi da su trošarinski proizvodi nezakonito proizvedeni, otpremljeni, primljeni, uvezeni, uneseni, kupljeni, prodani, držani, prevezeni, uporabljeni ili potrošeni, odnosno nezakonito pušteni u potrošnju.

16.2. U skladu s člankom 70. ZoT-a duhanskim prerađevinama smatraju se cigarete, cigare, cigarilosi i duhan za pušenje (sitno rezani duhan za savijanje cigareta i ostali duhan za pušenje), dok se prema članku 73. stavku 1. točki 1. ZoT-a u smislu toga zakona duhanom za pušenje smatra duhan koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove i prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade.

17. Analizirajući iznesene navode može se zaključiti da tužitelji, žalitelji, osim iznošenja općenitog pravnog stajališta da ključnu dvojbenu činjenicu nije bilo moguće utvrditi bez vještačenja koje nema logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu, upornoga ponavljanja da im nije prihvaćen prijedlog za izvođenje dokaza poljoprivrednog vještačenja radi razjašnjenja je li riječ o duhanskoj prerađevini ili duhanskoj sirovini u trenutku carinskog nadzora, nije supstancijalno osporio detaljnu i podrobnu ocjenu izvedenih dokaza. Sud mora primijetiti da žalitelji, iznoseći razloge osporavanja zakonitosti prvostupanjske presude, nisu uopće zašli u sadržaj izvedenih dokaza, a niti su oni osporili potanko iznesen i analiziran sadržaj pisanih dokaza i ocjenu tih dokaza koje je dalo carinsko tijelo i prvostupanjski sud te zaključke vezano za rezultate dokaznog postupka i ključno dvojbeno.

18. Naime, žalitelji nisu uopće (konkretno) osporili sljedeće ključne činjenice: - da je, pri nadzoru provedenom 12. listopada 2015., u teretnom vozilu registarskih oznaka [registarska oznaka]/AA 207 SA u vlasništvu društva „ARGO“ d. o. o. iz Srbije i kojim je upravljao FĆ iz [adresa] pronađeno 9.747,00 kilograma duhana u listu iz kojeg se ispred skladišta vršio pretovar u drugo vozilo, a u skladišnom prostoru koji je u zakupu tužitelja pod 1. „Dovel“ d. o. o. pronađeno još 10.279,00 kg duhana u listu tj. pronađeno ukupno 20.026,00 kilograma sušenog duhana u listu bez potrebne dokumentacije, - da su nadzoru bili prisutni direktor tužitelja pod 1. KĆ i vozač FĆ, - da je o inspekcijskom nadzoru sastavljen zapisnik Klasa: 471-01/15- 02/858, Urbroj: 513-02-1793/21-15-08 od 14. listopada 2015. (u daljnjem tekstu: Zapisnik) te – da su KĆ i FĆ vlastoručno potpisali Zapisnik bez stavljanja ikakvih primjedbi na njegov sadržaj. Valja primijetiti i da se tužitelj pod 2. KĆ, direktor tužitelja pod 1. „Dovel“ d.o.o. i pisano, podneskom zaprimljenim u prvostupanjskom carinskom tijelu 24. ožujka 2016., očitovao na Zapisnik, ne osporivši, u biti, ijednu ključnu činjenicu koja proizlazi iz sadržaja Zapisnika. Toj ispravi sud vjeruje kao objektivnom i vjerodostojnom dokazu, budući da je riječ o javnoj ispravi, čiji sadržaj i vjerodostojnost nadzoru prisutni tužitelj pod 2. (odgovorna osoba tužitelja pod 1.) KĆ nije osporio. Navedenim podneskom je stranka KĆ samo izrazio pravna stajališta vezano za dvojbena pravna pitana i ponajprije otklanjajući od sebe (kao nesporno odgovorne osobe) ikakvu odgovornost i obvezu plaćanja trošarine, jer je tvrtka „Dovel“ d. o. o. vlasnik i uvoznik oduzete robe.

18.1. Nije, u biti, sporno ni da je tužitelj, kupac s prodavateljem, društvom „Copex“ d. o. o. iz Republike Srbije sklopio kupoprodajni ugovor, da je predmet toga ugovora bio duhan u listu Virginia rod 2015. te da je ugovoreno da vlaga kupljenog duhana treba biti maksimalno do 16% (stranke su ugovorile da će duhan s većim postotkom vlage od 16% biti odbijen); da je iz carinske deklaracije MRN broj: 15SI00112340734691 od 10. rujna 2015. razvidno da je društvo „Dovel“ d.o.o. pustilo u slobodan promet robu – listove duhana sušene sa zračnim tokom I., II. i III. klase, neto težine 16.766,70 kg i da je ta roba prevožena u teretnom vozilu srpskih registarskih oznaka [registarska oznaka]/AA 207 SA i da je uz navedenu deklaraciju priložen i račun - proforma broj: 5/2015 od 3. rujna 2015. (str. 86 spisa) na temelju kupoprodajnog ugovora od 1. rujna 2015. te da je iz carinske deklaracije MRN broj: 15SI00112340767306 od 12. listopada 2015. razvidno da je isto društvo, tužitelj pod 1. „Dovel“ d. o. o. pustio u slobodan promet robu – duhan u listovima sušen sa zračnim tokom I., II. i III. klase, tip Virginia, rod 2015., neto težine 9.715,20 kg i da je ta roba prevožena u istom teretnom vozilu po računu koji je izdan na temelju istoga kupoprodajnog ugovora.

18.2. Žalitelji nisu (konkretno) osporili ni sadržaj Zapisnika o neposrednoj pogodbi i preuzimanju duhana Klasa: 415-01/16-02/171, Urbroj: 513-02-3003/8-16-6 od 25. veljače 2016., iz kojeg je razvidno da je riječ o prodaji duhana oduzetog na temelju pravomoćnih prekršajnih odluka Područnog carinskog ureda Zagreb (dakle, da postoji pravni temelj za oduzimanje predmetnog duhana) količine 20.026,00 kg. Oni nisu osporili niti sadržaj pojašnjenja kupca, preuzimatelja oduzetog duhana Tvornice duhana Udbina d. o. o. na upit od 24. veljače 2019., iz kojeg je također razvidno da je bila riječ o suhom duhanu u listu.

19. S obzirom ovako izvedene dokaze i stanje spisa predmeta carinskog tijela, a posebno uzimajući u obzir sadržaj Zapisnika i navedenih raspoloživih pisanih dokaza te ih ocjenjujući pojedinačno i zajedno sa sadržajem Izvješća poslovni broj: 511-01/66- 75/1-648-01/15 i službene zabilješke od 12. listopada 2015. i Fotografskog elaborata Carinske uprave, Službe za mobilne jedinice, Odjela za mobilne jedinice Zagreb Klasa: 471-01/2015-02/858, Urbroj: 513-02-1973/15-24 od 18. listopada 2015., kojim ispravama valja vjerovati kao objektivnim i vjerodostojnim dokazima, jer je riječ o javnim ispravama, jer je njihov sadržaj dostatno suglasan i jer žalitelji, tužitelji nisu ni tijekom carinskog postupka, a niti tijekom prvostupanjskog spora (konkretno) osporili njihov sadržaj, i ovaj Sud ocjenjuje dostatno raspravljenim i izvjesno utvrđenim da je u trenutku carinskog nadzora bila riječ o suhom duhanu u listu - duhanskoj prerađevini - trošarinskom proizvodu koji podliježe plaćanju trošarine u smislu odredbe članka 73. stavka 1. točke 1. ZoT-a. Ovaj Sud tim ispravama vjeruje i ako se osobito uzme u obzir da tužitelj pod 2. KĆ (odgovorna osoba tužitelja pod 1.) , iako prisutna inspekcijskom nadzoru, nije osporio ključnu činjenicu – da bi bila riječ o suhom duhanu u listu ni u trenutku nadzora (na 14. listopada 2015.), a niti u naknadno dostavljenom pisanom očitovanju od 24. ožujka 2016.

20. Zakonito i pravilno je postupio prvostupanjski sud, kada je, nakon što je cjelovito i pravilno utvrdio činjenično stanje, pravilnom primjenom materijalnog propisa i bez činjenja ikakvih bitnih procesnih povreda koje bi utjecale na drugačije rješavanje upravnog spora, odbilo tužbeni zahtjev za poništenjem odluka carinskih tijela, kojima je tužiteljima utvrđena solidarna obveza plaćanja trošarine zbog nezakonitog raspolaganja suhim duhanom u listu, duhanskom prerađevinom.

21. Ovaj Sud ocjenjuje i da je pravilno postupio sud prvog stupnja, kada je na zapisnik od 12. studenoga 2024. de facto odbio izvesti dokaz poljoprivrednim vještačenjem radi razjašnjenja je li riječ o suhom duhanu u listu - duhanskoj prerađevini ili duhanskoj sirovini u kontekstu svega ranije obrazloženog te osobito uzimajući u obzir da tužitelji, žalitelji nisu osporili sadržaj izvedenih pisanih dokaza (u kojima su sadržane i izjave tužitelja KĆ i vozača FĆ) te budući da tužitelj KĆ, iako prisutan nadzoru, tijekom postupka nije (konkretno) osporio sadržaj Zapisnika. Naime, ovaj Sud ocjenjuje da je predloženi dokaz vještačenjem (bio) nepotreban s obzirom na posebnosti konkretnog predmeta (a ne kako to pogrešno zaključuju carinska tijela i prvostupanjski sud zbog nemogućnosti njegove provedbe, jer je oduzeta roba prodana). Valja istaknuti i da upravni sud slobodno ocjenjuje dokaze i utvrđuje činjenice te da on nije vezan prijedlozima stranaka ni u pogledu činjenica koje treba utvrditi ni dokaza kojima se one mogu utvrditi u skladu s odredbama članka 49. stavka 1. i 4. ZUS-a, a zahtjevi načela pravičnog suđenja ne postavljaju pravila o tomu koje bi dokazne prijedloge sud trebao u konkretnom predmetu izvesti i kako bi trebao ocijeniti dokaze.

22. Vezano za žalbene navode, Sud ocjenjuje i da su u ponovnom postupku otklonjeni svi nedostatci na koje je ukazao Ustavni sud u odluci poslovni broj U-III- 5565/2020 od 29. travnja 2021. Carinska tijela i prvostupanjski sud su iznijeli konkretne i dostatno obrazložene razloge rješavanja upravne stvari uključujući i razloge vezano za ocjenu osnovanosti navoda carinskih obveznika, tužitelja te su oni dali cjelovitu i podrobnu ocjenu izvedenih dokaza te analizirajući rezultate dokaznog postupka pravilno utvrdili da je riječ o suhom duhanu u listu, duhanskoj prerađevini i da je obveza trošarine utemeljena na odredbama citiranih odredbi članka 21. stavka 2. točke 3. i članka 25. stavka 1. točke 1. ZoT-a. Valja primijetiti i da u ponovljenom upravnom postupku odgovornost tužitelja nije utvrđena na temelju članka 73.a u vezi člankom 45. stavkom 1. ZoT-a, odnosno zbog povrede obveze ishođenja posebnog odobrenja za poslovanje s duhanskom sirovinom, kako je to pravilno zaključio prvostupanjski sud.

23. Glede ocjene zakonitosti rješenja o ispravku pogreške od 16. studenoga 2022., ističe se sljedeće.

24. Pokazalo se dvojbenim je li se opisana izmjena osporenog rješenja od 17. listopada 2022., koja je učinjena pobijanim rješenjem od 16. studenoga 2022., mogla provesti kroz institut pogreške u pisanju ili kroz institut dopunskog rješenja.

25. Člankom 104. stavkom 1. Zakona o općem upravnom postupku ("Narodne novine", broj: 47/09. i 110/21., u daljnjem tekstu: ZUP) propisano je da javnopravno tijelo može rješenjem ispraviti pogreške u imenima ili brojevima, pisanju ili računanju te druge očite netočnosti u rješenju koje je donijelo ili u njegovim ovjerenim prijepisima, dok prema stavku 2. toga članka ispravak pogreške proizvodi pravni učinak od dana od kojeg proizvodi pravni učinak rješenje koje se ispravlja.

25.1. Prema odredbi članka 100. stavka 2. ZUP-a ako javnopravno tijelo rješenjem nije riješilo sva pitanja koja su predmet postupka, može se, na prijedlog stranke ili po službenoj dužnosti, donijeti rješenje o pitanjima koja nisu riješena (dopunsko rješenje). O odbijanju prijedloga stranke donosi se rješenje.

26. Nije sporno da je carinsko rješenje izmijenjeno u dijelu obveze tužitelja plaćanja i daljnjih zateznih kamata za iznos dospjele trošarine, tako da je izmijenjeno razdoblje obračunavanja tih kamata i to tako da umjesto od dana donošenja ovoga rješenja (17. listopada 2022.) treba stajati od dana donošenja ranijeg ukinutog rješenja (od 20. prosinca 2017.) do dana uplate trošarine.

27. Nije sporno ni da je, točkom 2. alineje 1. izreke rješenja od 17. listopada 2022. odlučeno da su trošarinski obveznici dužni solidarno platiti zateznu kamatu u iznosu od 1.857.948,07 kuna/246.592,09 eura obračunatu za neplaćeni iznos dospjele trošarine od dana dospijeća trošarine 21. listopada 2015. do dana donošenja ukinutoga poreznog rješenja 20. prosinca 2017. te da je, točkom 2. alineje 2. izreke rješenja od 17. listopada 2022., odlučeno da su trošarinski obveznici dužni platiti i daljnju zateznu kamatu za iznos dospjele trošarine za razdoblje od dana donošenja ovog rješenja do dana uplate trošarine.

28. S obzirom na cjelokupan sadržaj osporene odluke o ispravci pogreške te ako se uzme u obzir sadržaj i opseg izmjene rješenja i stanje spisa predmeta carinskog tijela, Sud ocjenjuje da nije riječ o pogrešci u imenima ili brojevima, pisanju ili računanju te druge očite netočnosti u rješenju koje je donijelo, a koji nedostatak bi javnopravno tijelo moglo otkloniti kroz institut otklanjanja pogrešaka u rješenju u smislu članka 104. stavka 1. ZUP-a. Naime, pravilno je opazio žalitelj da je opisanom izmjenom značajno povećana trošarinska obveza u dijelu plaćanja daljnjih zateznih kamata.

29. Međutim, Sud ocjenjuje da osporeno rješenje od 16. studenoga 2022., iako ga je carinsko tijelo utemeljilo na odredbi članka 104. stavku 1. ZUP-a, sadržajno i supstancijalno predstavlja dopunsko rješenje iz članka 100. stavka 2. ZUP-a.

30. S obzirom na to da je javnopravno tijelo odlučilo o pitanjima (o plaćanju daljnjih kamata od 17. prosinca 2017. do 17. listopada 2022.) koja nisu (izrekom rješenja od 17. listopada 2022.) riješena, s obzirom na to da žalitelji nisu osporili način obračuna i visinu zateznih kamata pa i u tom dopunjenom djelu (osim što osporavaju zakonitost rješenja na formalnoj razini), sud ocjenjuje da je riječ o formalnom nedostatku koji sam po sebi nije utjecao na zakonito i pravilno rješavanje predmeta carinsko-upravne stvari.

31. Stoga je valjalo, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS-a, odbiti žalbu i potvrditi prvostupanjsku presudu.

U Zagrebu 12. ožujka 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan