Poslovni broj: Usž-2809/2025-6
REPUBLIKA HRVATSKA
VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Z A G R E B
Frankopanska 16
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Ljiljane Karlovčan-Đurović, predsjednice vijeća, Sanje Štefan i Blanše Turić, članica vijeća, te sudske savjetnice Marte Sraka, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja MAKROMIKRO GRUPA d.o.o., Velika Gorica, Vukomerička ulica 6, kojeg zastupa opunomoćenica Sonja Vizjak, odvjetnica u Kostreni, Šojska 25b, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-3041/2021-8 od 23. ožujka 2022., na sjednici vijeća održanoj 12. studenoga 2025.
p r e s u d i o j e
Odbija se žalba tuženika i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-3041/2021-8 od 23. ožujka 2022.
Obrazloženje
1. Uvodno naznačenom presudom prvostupanjskog suda poništeno je rješenje tuženika, klasa: UP/II-471-02/21-01/392, urbroj: 513-04-21-3 od 3. rujna 2021., kao i rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/16-01/233, urbroj: 513-07-01/20-19 od 1. lipnja 2020. (točak I. i II. izreke). U točki III. izreke te presude se nalaže tuženiku da tužitelju naknadi trošak upravnog spora u iznosu od 6.250,00 kn.
2. Navedenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja od 1. lipnja 2020. kojim je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. studenog 2015. do 31. prosinca 2015. u iznosu porezne obveze od 492.457,50 kuna te kamate obračunate do 20. siječnja 2020. u iznosu od 143.872,48 kuna, s nalogom za uplatu utvrđenog iznosa uz daljnje kamate te je naložena provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama i određen je rok od 8 dana za izvršenje, pod prijetnjom ovrhe.
3. Tuženik je podnio žalbu protiv prvostupanjske presude zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno ili nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Prvenstveno ističe da prvostupanjski sud pogrešno smatra da je porezno tijelo nametnulo tužitelju provođenje nerealnih provjera glede poslovnog partnera. Navodi da su utvrđenja prvostupanjskog suda neutemeljena, kao i da sud nije dovoljno upoznat s porezno relevantnim činjenicama. Upire na to da je tužitelj u konkretnom slučaju bio dužan postupati s odgovarajućim stupnjem pažnje te citira odredbu članka 10. Zakona o obveznim odnosima („Narodne novine“ 35/05., 41/08., 125/11., 78/15., 29/18., 126/21., 114/22., 156/22.). Smatra da je tužitelj bio dužan postupati pažnjom dobrog gospodarstvenika te je zanemario niz pokazatelja rizika poslovanja povodom kojih se našao u poziciji da je znao ili morao znati da sudjeluje u prijevari. Iznosi razloge zbog kojih smatra da je tužitelj prilikom poslovanja s društvom SKY MOBILE d.o.o. izvršio prijevarne aktivnosti te se propustio upoznati s poslovanjem svog dobavljača. Smatra neprihvatljivim stajalište da je tužitelj izvršio objektivne provjere dobavljača uvidom u sudski registar i FININFO. Iznosi da iz sudske prakse, u predmetima koji su činjenično usporedivi s ovim upravnim predmetom, proizlazi da se porezni obveznik ne može opravdati neznanjem, već se od njega očekuje aktivno postupanje. Upire na to da prvostupanjski sud pogrešno razmatra i tumači predmetno činjenično stanje te da je porezno tijelo u zapisniku o poreznom nadzoru detaljno opisalo slijed događaja između društava tužitelja i dobavljača. Predlaže da ovaj Sud poništi prvostupanjsku presudu.
4. Tužitelj u odgovoru na žalbu iznosi da tuženik u žalbi nije iznio koje su to nedvojbeno utvrđene porezno relevantne činjenice na koje se poziva niti koje činjenice sud nije u dovoljnoj mjeri uzeo u obzir. Pritom navodi činjenični tijek stvari za koji drži da je relevantan za odlučivanje u ovom predmetu te ističe da iz navedenog nije vidljivo da je tužitelj poduzimao radnje koje su protivne propisima o obveznopravnim odnosima. Citira navode tuženika iz žalbe te iznosi svoja stajališta u tom pogledu na način da se snižavanje cijena od strane dobavljača ne može primijeniti na transakciju iz 2015. Obrazlaže predmetno stanje stvari kroz konkretan primjer transakcija s dobavljačem, trgovačkim društvom SKY MOBILE d.o.o., i navodi da su stavovi tuženika o snižavanju cijena kao bitnog obilježja prijevarnih aktivnosti neutemeljeni. Ustraje na tvrdnji da je poduzeo sve objektivne radnje u vezi provjere na temelju javno dostupnih podataka te da nije bilo pokazatelja poreznih prijevara. Ponavlja svoje dosadašnje navode iz tužbe te ističe da posjeduje svu dokumentaciju kojom se dokazuje urednost transakcija. Spisu prileži podnesak tužitelja od 2. kolovoza 2022. u kojem navodi da dostavlja dopis iz kojeg je vidljivo da porezni obveznik od nadležnog tijela nikada nije primio upozorenja. Dodaje da je tuženik bio obvezan uputiti tužitelju pismo upozorenja da bi se moglo tvrditi da je tužitelj znao ili morao znati da sudjeluje u prijevarnim transakcijama radi izbjegavanja plaćanja PDV-a. Iz sadržaja odgovora na žalbu proizlazi da tužitelj predlaže da ovaj Sud žalbu odbije.
5. Žalba nije osnovana.
6. U povodu tužbe tužitelja Ustavni sud je donio odluku broj: U-III-2866/2023 od 26. lipnja 2025., kojom je ukinuo raniju presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-3520/2022-3 od 8. ožujka 2023. i predmet ovom Sudu vratio na ponovni postupak. Navedenom presudom ovog Suda od 8. ožujka 2023. poništena je presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-3041/2021-8 od 23. ožujka 2022. i odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje tuženikovog rješenja od 3. rujna 2021. i prvostupanjskog rješenja klasa: UP/I-471-02/16-01/233, urbroj: 513-07-
01/20-19 od 1. lipnja 2020.
7. Ispitivanjem pobijane prvostupanjske presude sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17. - dalje: ZUS), ovaj Sud je utvrdio da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti postoje razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.
8. Iz podataka spisa predmeta, kao i obrazloženja prvostupanjske presude proizlazi da je nad tužiteljem proveden postupak poreznog nadzora, a predmet kojega su bile obveze po osnovi PDV-a u razdoblju od 1. studenog 2015. do 31. prosinca 2015., o čemu je sastavljen zapisnik klasa: UP/I-471-02/16-01/233, urbroj: 513-07-
01/20-17 od 12. veljače 2020.
9. Prvostupanjski sud je ocijenio tuženikovo rješenje nezakonitim, utvrđujući da su porezna tijela pogrešno utvrdila činjenično stanje te pogrešno primijenila materijalno pravo, a za takav zaključak je u obrazloženju pobijane presude dao valjane, dostatne i relevantne razloge, koje ovaj Sud prihvaća u cijelosti.
10. Iz podataka spisa kao i obrazloženja prvostupanjske presude proizlazi da je društvo SKY MOBILE d.o.o. tužitelju izdalo račun 9. studenog 2015. za isporuku 600 mobitela iPhone 6 16 GB u iznosu 1.696.830,00 kuna na što je obračunao porez na dodanu vrijednost po stopi od 25% u iznosu od 492.457,50 kuna. Trgovačko društvo SKY MOBILE d.o.o. nije platilo u Državni proračun razliku za uplatu poreza na dodanu vrijednost po poreznim prijavama koje je podnijelo, osim za mjesec listopad 2015., već je sredstva prebacilo sa žiro-računa da bi saldo na računu bio minimalan te se obveza nije mogla ni prisilno naplatiti. Tužitelj je, po primljenom računu od SKY MOBILE d.o.o., iskazani porez na dodanu vrijednost u iznosu od 492.457,50 kuna u svojim poslovnim knjigama i prijavama poreza na dodanu vrijednost odbilo kao pretporez. Time porez na dodanu vrijednost između dobavljača SKY MOBILE d.o.o. i tužitelja nije bio porezno neutralan za Državni proračun. Sukladno utvrđenim činjenicama tijekom poreznog nadzora, prvostupanjsko porezno tijelo je utvrdilo, osim što je tužitelj nabavljao dobra od SKY MOBILE d.o.o. po neobično niskim cijenama, da su predmetne transakcije povezane s poreznom prijevarom. Sljedno tome, prvostupanjsko porezno tijelo je ocijenilo, da iako je porezni obveznik naveo da je poduzeo sve mjere i provjere spomenutog dobavljača, da je do razmjene podataka u društvima došlo tek nakon što je dogovorena isporuka 600 komada mobitela iPhone te da tužitelj nije izvršio objektivnu procjenu rizika poslovanja s društvom SKY MOBILE d.o.o.
11. Prvostupanjski sud nije prihvatio zaključak i stajališta tuženika prema kojima tužitelj nije postupio u dobroj vjeri niti pažnjom dobrog gospodarstvenika, jer je ocijenio da je tužitelj nakon izvršene provjeru dobavljača SKY MOBILE d.o.o. u sudskom registru utvrdio da se radi o društvu koje je ukazivalo na ozbiljnog i potencijalno dugoročnog poslovnog partnera, a utvrdio je i da je adresa tužitelja bila registrirana na poznatoj adresi [adresa] ([adresa] [obrt]) na kojoj sjedište ima niz društava.
12. U stadiju žalbenog postupka i dalje je sporno pitanje je li tužitelj znao ili morao znati da je njegova transakcija povezana s prijevarnim neplaćanjem PDV -a. S time u vezi iznesena stajališta i zaključke prvostupanjskog suda ovaj Sud prihvaća, jer se temelje na valjanim, dostatnim i relevantnim razlozima.
13. Odredba članka 127. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14. - dalje: ZPDV) propisuje da porezni obveznik koji obavlja u tuzemstvu isporuke dobara i usluga s pravom na odbitak pretporeza smatrat će se odgovornim ako iz objektivnih okolnosti proizlazi da je znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti dio ili cijeli iznos poreza na dodanu vrijednost vezan za isporuku koja mu je obavljena ili bilo koju prethodnu ili sljedeću isporuku istih dobara ili usluga, ostati neplaćen. Stavkom 2. istog članka Zakona propisano je da ako se sukladno stavku 1. ovoga članka utvrdi odgovornost poreznog obveznika, osporiti će mu se pravo na pretporez.
14. Tužitelju je prvostupanjsko porezno tijelo osporilo pravo na odbitak pretporeza po ulaznim računima dobavljača jer obračunati porez na dodanu vrijednost nije prijavljen ni uplaćen u državni proračun, a što je ocijenjeno kao prijevarno postupanje, jer je utvrđeno da tužitelj nije s dužnom pažnjom provjerio status dobavljača.
15. Prvostupanjski sud nije prihvatio pozivanje tuženika na presudu Suda Europske unije C-439/04 od 6. srpnja 2006. donesenu u predmetu TE, prema kojima je činjenicu da je „porezni obveznik znao ili morao znati“, moguće dokazati utvrđujući je li porezni obveznik koji traži odbitak pretporeza izvršio dobru provjeru poslovnog partnera postupajući pažnjom dobrog gospodarstvenika da bi izbjegao svoju odgovornost radi sudjelovanja u poreznoj prijevari. Dakle, sukladno uspostavljenim kriterijima iz navedene presude proizlazi da ako se na temelju objektivnih pokazatelja utvrdi da je isporuka izvršena poreznom obvezniku koji je znao ili morao znati da svojom kupovinom sudjeluje u transakciji povezanoj sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja poreza na dodanu vrijednost, nacionalni sud treba uskratiti takvom poreznom obvezniku pravo na odbitak.
16. Također se dodaje da je presudom C-439/04 i C-440/04 TE i T uvrđeno "načelo Kittel", prema kojem se poreznom obvezniku koji ima dokaz da mu je izvršena usluga – isporuka dobra i za koju isporuku dobara/usluga ima račun sa zakonom propisanim elementima, ne može osporiti pravo na odbitak pretporeza, osim ako se ne utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u PDV prijevari. Pri tome nije odlučno je li trgovac izvršio dubinsku analizu poslovnog partnera, već je li trebao znati da je jedino razumno objašnjenje okolnosti u kojima se odvijala njegova transakcija to da je ista povezana s prijevarnom utajom PDV-a, jer mu se tek u takvom slučaju može osporiti pravo na odbitak pretporeza.
17. U predmetnom slučaju prvostupanjski sud je osnovano ocijenio da porezna tijela nisu utvrdila okolnosti na temelju kojih bi mogla utemeljeno zaključiti da tužitelj nije poduzeo sve razumne radnje koje je bio u mogućnosti poduzeti, a da bi provjerio društvo SKY MOBILE d.o.o. kao novog poslovnog partnera. Naime, tužitelj je na temelju podataka iz sudskog registra utvrdio da je navedeno društvo osnovano kao d.o.o., a ne j.d.o.o., s temeljnim kapitalom od 380.000,00 kn, što je ukazivalo na ozbiljnog i potencijalno dugoročnog poslovnog partnera. Dodaje se da navedeno društvo nije imalo povezana društva, a na temelju podataka FININFO i javnih podataka na stranicama Porezne uprave je utvrđeno da je društvo bilo u sustavu PDV-a te da u vrijeme poslovnog događaja nije imalo porezni dug. Tužitelj je također od kontakt osobe navedenog društva zatražio dodatnu dokumentaciju vezano za registraciju društva i pribavio je rješenje trgovačkog suda o upisu društva SKY MOBILE d.o.o. u sudski registar, obavijest o razvrstavanju prema NKD, te potvrdu o OIB-u.
18. Na temelju cjelokupno provedenog postupka, prvostupanjski sud je zaključio da u konkretnom slučaju nisu utvrđene objektivne okolnosti iz kojih bi proizlazio zaključak da je tužitelj znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti dio ili cijeli iznos PDV-a vezan za isporuku, ostati neplaćen, tj. da je sklapanje predmetnog ugovora povezano s prijevarnom utajom PDV-a. Dakle, sud je ocijenio da je tužitelj poduzeo sve razumne radnje koje je bio u mogućnosti poduzeti da bi provjerio navedenog dobavljača kao novog poslovnog partnera. S time u vezi sud ocjenjuje da sama činjenica da je neko društvo novoosnovano sama po sebi ne daje razloga za sumnju u njegovu dobru vjeru kod poslovanja i sklapanja ugovora. To tim više jer porezna tijela nisu dala bilo kakvo upozorenje o prijevarnom trgovcu prije sklapanja predmetnog ugovora u 2015., roba je tužitelju uredno isporučena, koju je tužitelj platio (s PDV-om) te robu dalje prodao.
19. Ovaj Sud je u ranijoj presudi osporio iznesena stajališta prvostupanjskog suda, zaključujući da je tužitelj pažnjom dobrog gospodarstvenika bio dužan provjeriti je li riječ o transakciji povezanoj s prijevarnim izbjegavanjem plaćanja poreza na dodanu vrijednost, smatrajući, kao i upravna tijela, da jednostavna provjera izdavatelja računa putem službenih internetskih stranica Porezne uprave ne predstavlja prekomjeran teret za tužitelja, a da bi izbjegao svoju odgovornost u vezi sudjelovanja u poreznoj pr ijevari.
20. Međutim, iz podataka spisa predmeta ne proizlazi da su porezna tijela tijekom provedenog postupka utvrdila činjenice koje bi ukazivale da je tužitelj mogao u sustavu Porezne uprave provjeriti je li "obračunati porez na dodanu vrijednost prijavljen i uplaćen u državni proračun" 2015. godine kada je izvršena predmetna transakcija, te predstavlja li takav podatak poreznu tajnu, a nije razvidno ni je li podnositelj imao razloga vjerovati da je njegov dobavljač trgovačko društvo bez zaposlenika te posluje li putem "virtualnog ureda i poštanskog sandučića", u kojem slučaju tužitelj ne bi bio u dobroj vjeri kada je koristio pravo na odbitak pretporeza po računu ispostavljenom od navedenog dobavljača.
21. Ustavni sud ukazuje i na značaj dobre vjere korisnika prava na odbitak pretporeza, te s time u vezi stajališta iznesena u odluci broj: U-III-4346/2017 od 3. prosinca 2019. (točka 22.), kojima je prihvatio načelna stajališta Europskog suda za ljudska prava iznesena u vodećem predmetu (leading case) Bulves Ad protiv Bugarske (br. 3991/03, §§53.-58.). Sukladno tim stajalištima društvo, obveznik PDV-a, koje je ispunilo sve svoje obveze kako bi ostvarilo pravo na odbitak ulaznog poreza na dodanu vrijednost, te nije znao niti je mogao znati da njegov dobavljač koji mu je izdao račune nije ispunio svoje porezne obveze, imao je legitimno očekivanje da će ostvariti djelotvorno uživanje vlasničkog prava na toj imovini. Sljedno tome je Ustavni sud ocijenio da je ovaj Sud navedenom ocjenom utvrđenog činjeničnog stanja i uslijed tumačenja primjene mjerodavnog prava na opisani način u ranijoj presudi povrijedio članak 29. stavak 1. i članak 19. stavak 2. Ustava.
22. Slijedom iznesenog, ovaj Sud je, prihvatio ocjenu prvostupanjskog suda da je tužitelj u predmetnom slučaju poduzeo sve razumne radnje koje je bio u mogućnosti poduzeti radi provjere dobavljača, odnosno izvršio je sve objektivne provjere koje je mogao ocijenivši da za drugačiji zaključak poreznih tijela, da tužitelj nije poduzeo sve dužne provjere s pažnjom dobrog gospodarstvenika, da bi izbjegao svoju odgovornost u vezi sudjelovanja u poreznoj prijevari, ne postoji uporište u podacima spisa predmeta. Dodaje se da navedene iz odluke Ustavnog suda proizlazi da je Porezna uprava obavijestila javnost o poreznim prijevarama kod trgovine mobilnim uređajima tek 27. veljače 2018., odnosno nakon proteka više od dvije godine od dana kada je transakcija koja je predmet pobijanih rješenja izvršena. Također ovaj Sud dodaje da je tužitelj društvo koje posluje s 12.000 kupaca i 2.000 dobavljača, a s društvom SKY MOBILE d.o.o. je obavljena transakcija koja je imala učešće od 0,85% u poslovnim prihodima tužitelja. Iz toga slijedi da nisu postojali ni drugi poslovno opravdani razlozi koji bi tužitelju ukazali na potrebu provođenja daljnje provjere navedenog poslovnog partnera.
23. Slijedom iznesenog, ovaj Sud je ocijenio da je prvostupanjska presuda zakonita kako s osnove utvrđenog činjeničnog stanja tako i s osnove primjene mjerodavnog prava.
24. Stoga je, ovaj Sud, ocijenivši da tuženik nije s uspjehom osporio pravilnost i zakonitost prvostupanjske presude, na temelju članka 74. stavka 1. ZUS-a žalbu odbio i potvrdio prvostupanjsku presudu.
U Zagrebu 12. studenoga 2025.
Predsjednica vijeća
Ljiljana Karlovčan-Đurović
