REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 127/2021-15

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Đura Sesse predsjednika vijeća, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća i suca izvjestitelja, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća, Goranke Barać-Ručević članice vijeća i Mirjane Magud članice vijeća, u upravnom sporu tužitelja ŠA, OIB [osobni identifikacijski broj] iz [adresa], kojeg zastupa punomoćnik Krešimir Golubić, odvjetnik u Odvjetničkom društvu Golubić i Šikić, odvjetnici u Čakovcu, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi poreza na dohodak, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-138/2021-2 od 27. listopada 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3692/20-2 od 3. veljače 2021., ispravljene rješenjem Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 3692/20-7 od 18. svibnja 2023., kojom drugostupanjskom presudom je preinačena presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-2 od 27. travnja 2020. (koja je ispravljena rješenjem Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-11 od 5. siječnja 2023.) a kojom je prvostupanjskom presudom djelomično poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II-471-02/15-01/501 Urbroj : 513-04/19-3 od 28. ožujka 2019. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Sjeverna Hrvatska, Klasa: UP/I-471-02/15-01/81, Urbroj:513-07-026-01/2015-6 od 14. rujna 2015., u sjednici održanoj 25. listopada 2023.,

p r e s u d i o  j e:

Zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude se usvaja i preinačava se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 3692/20-2 od 3. veljače 2021., ispravljena rješenjem Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3692/20-7 od 18. svibnja 2023., te sudi:

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-2 od 27. travnja 2020.( ispravljena rješenjem Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-6 od 5. siječnja 2023.).

Obrazloženje

1. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3692/20- 2 od 3. veljače 2021., ispravljene rješenjem Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3692/20-7 od 18. svibnja 2023.je poništena presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-2 od 27. travnja 2020. (ispravljena rješenjem Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpn-11/20-11 od 5. siječnja 2023.), a kojom je suđeno:

I Djelomično se poništava rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II-471-02/15-01/501 Ur broj : 513- 04/19-3 od 28. ožujka 2019. u dijelu pod točkom III. izreke.

II Poništava se rješenje Ministarstva financija-Porezne uprave, Područnog ureda Sjeverna Hrvatska Klasa: UP/I-471-02/15-01/81, URBROJ:513-07-026- 01/2015-6 od 14. rujna 2015., osim u dijelu točke I. izreke, podtočke 1.3), 2. 3) i 3. 3) i točke II. izreke, podtočke 2., 3., 5., 6., 8. i 9.

2. Protiv te drugostupanjske presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev te preinačiti drugostupanjsku presudu na način da se odbije tužbeni zahtjev.

3. U odgovoru na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude tužitelj u cijelosti poriče navode zahtjeva i predlaže isti odbiti kao neosnovan.

4. Zahtjev je osnovan.

5. Postupajući na temelju odredbe članka 78. stavka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10, 143/12, 152/14 - dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama podnesenog zahtjeva.

6. Predmet ovog upravnog spora je utvrđenje poreza na dohodak za 2005., 2006. i 2007. godinu.

7. Tužitelj je podnio tužbu protiv uvodno citiranih rješenja donesenih u upravnom postupku, osporavajući njihovu zakonitost.

8. Prvostupanjski sud je odbio tužbeni zahtjev nalazeći da je poreznim nadzorom nedvojbeno utvrđeno da u 2005., 2006. i 2007. kod tužitelja postoji nesrazmjer odnosno razlika između stečene imovine (primljenog novca na račun) i dokazane visine sredstava za stjecanje takve imovine, za koji nesrazmjer tužitelj nije dostavio poreznom tijelu dokaze o izvoru imovine, pa je porezno tijelo pravilno obračunao temeljem odredbe članka 63. Zakona o porezu na dohodak u svezi s odredbom članka 82. OPZ-a manje obračunati dohodak po osnovi primitaka od koji se utvrđuje drugi dohodak za 2005., 2006. i 2007. Nadalje, kako je porezno tijelo 2015. utvrdilo da u konkretnom slučaju ima osnove za oporezivanje, to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počela teći nakon isteka te godine tj. 1. siječnja 2016., slijedom čega nije protekao trogodišnji rok relativne zastare iz članka 94. stavka 1. OPZ-a, kao niti šestogodišnji rok apsolutne zastare iz članka 96. OPZ-a, računajući od dana donošenja prvostupanjskog rješenja (14. rujna 2015.).

9. Drugostupanjski sud poništava prvostupanjsku presudu i djelomično rješenje drugostupanjskog poreznog tijela pod točkom III. izreke te rješenje prvostupanjskog poreznog tijela osim u dijelu točke I. izreke, podtočke 1. 3), 2. 3) i 3. 3) i točke II. izreke, podtočke 2., 3., 5., 6., 8. i 9. nalazeći pravilnim zaključak prvostupanjskog suda o tome da tužitelj nije dokazao navode glede imovine, dok u odnosu na pitanje zastare prava na utvrđivanje porezne obveze da je nastupila zastara, jer je tijekom poreznog postupka od prvostupanjskog do drugostupanjskog rješenja prošlo više od tri godine, pa je nastupila relativna zastara propisana člankom 94. stavkom 1. OPZ-a.

10. U ovoj fazi postupka i nadalje je sporna pravilnost primjene odredbe članaka 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12,, 73/13, 26/15 i 44/16- dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju prilikom odlučivanja o istaknutom prigovoru nastupanja porezne zastare.

11. U konkretnom slučaju nije sporno da je u ovoj upravnoj stvari riječ o porezu na dohodak za 2005., 2006. i 2007., a koji je utvrđen u 2015., pa da je zastara u ovoj upravnoj stvari počela teći nakon isteka godine u kojoj je prema članku 94. stavku 2. OPZ/08 trebalo utvrditi poreznu obvezu, odnosno zastara je počela teći 1. siječnja 2016.

12. Osporavajući pravilnost navedenog pravnog shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava, izražavajući shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu članka 197. stavka 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st.1. te odredbe, prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršit prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga Zakona.

13. Pravno shvaćanje na kojem je utemeljena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske nije pravilno te ga ovaj sud ne može prihvatiti.

14. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama članka 94. do 96. OPZ/08.

14.1. Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

14.2. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je stavkom 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

14.3. Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi puta teći, a prema odredbama članka 94. stavka 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema članku 24. stavku 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

14.4. Porezno tijelo dužno je prema odredbi članka 6. stavka 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

14.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i eventualno nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

15. Prema odredbi čl.108.st.1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveza poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim zakonima.

15.1. Odredbom čl.109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenje utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

(5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupanja zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe, otpisuje se iz poreznih evidencija.“.

15.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16 propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73713, 26715 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), dovršit će se prema odredbama tog Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona(„Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26715 i 44/16), u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona(„Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73713, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama tog Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojima se uređuje administrativna suradnja.“.

16. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativna i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima, koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16-1. siječnja 2017. nastupila relativna ili apsolutna zastara. U skladu s time, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranim člankom 197. stavkom 2. OPZ/16, kojom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno pitanje u svezi nastupa zastare prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16. Tumačenjem sadržaja navedene odredbe proizlazi da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze, kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017., a od 1. siječnja 2017. relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi nastupanje relativne zastare nakon 1. siječnja 2017.

17. Slijedom navedenog, za zaključiti je da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započetima prema odredbama OPZ/08., a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se u smislu odredbe članka 197. stavka 1. OPZ/16 po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pritom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

18. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza je odlučno je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08 (takvo pravno shvaćanje izrazio je ovaj sud u nizu svojih odluka, primjerice U-zpz-28/2021 od 25. svibnja 2021. i dr.).

19. Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i zateznih kamata počela je u konkretnom slučaju teći od dana 1. siječnja 2016. Od toga dana, pa do stupanja na snagu OPZ/16 , još nije nastupila relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz članka 94. stavaka 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz članka 96. stavka 1. OPZ/08, pa se prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, na ovaj slučaj vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju primijeniti odredbe članka OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08.

20. Iz navedenih razloga, na temelju odredbe članka 78. stavka 8. ZUS-a valjalo usvojiti zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, preinačiti pobijanu odluku i presuditi kao u izreci.

Zagreb, 25. listopada 2023.

Predsjednik vijeća:

Đuro Sessa