REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

Erazma Barčića 5

Poslovni broj: Us I-686/2023-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sucu Vedranu Juričiću, dipl. iur., uz sudjelovanje zapisničarke Monike Puharić, u upravnom sporu tužitelja L. d.o.o., Z., P…., zastupanog po opunomoćenici Z. K., odvjetnici u Z., N. v…., protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, 9. listopada 2023.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev radi poništenja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/20- 01/456, URBROJ: 513-04-22-2 od 29. ožujka 2022. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, KLASA: UP/I-471-02/20-01/154, URBROJ: 513-07-01-20-10 od 18. rujna 2020.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova ovog upravnog spora.

Obrazloženje

1. Pobijanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, KLASA: UP/I-471-02/20-01/154, URBROJ: 513-07-01-20-10 od 18. rujna 2020., kojim su tužitelju utvrđeni manje obračunati poreza i prireza na dohodak od nesamostalnog rada, porez na dobit te doprinosa za mirovinsko i zdravstveno osiguranje, sve za razdoblje od 1. siječnja – 31. prosinca 2017.

2. Citirano prvostupanjsko rješenje temelji se na rezultatima inspekcijskog nadzora koji je nad tužiteljem proveden u svrhu ispitivanja ispravnosti obračunavanja poreza na dobit, poreza na dohodak i doprinosa, o čemu je sastavljen Zapisnik, KLASA:UP/I- 471-02/20-01/154, URBROJ: 513-07-01-20-7 od 31. srpnja 2020. (dalje: Zapisnik), u kojem je utvrđeno da je tužitelj svom zaposleniku V. G. (ujedno jedini član društva i direktor istog) neoporezivo isplatio iznos od 125.461,13 kn na ime troškova dnevnica i naknade za korištenje osobnog vozila u službene svrhe na temelju ukupno 52 putna naloga uz koje nisu priložene isprave iz čl. 8. st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN br. 10/17; dalje: Pravilnik) koje uobičajeno prate ovakav poslovni događaj, a temeljem čega porezno tijelo zaključuje da isplata neoporezivih primitaka nije utemeljena na urednoj i vjerodostojnoj materijalnoj dokumentaciji.

Posljedično tome, porezno tijelo iznos novčanih sredstava koji je tužitelj isplatio svom zaposleniku utvrđuje primitkom od kojeg se utvrđuje dohodak od nesamostalnog rada – prema čl. 21. st. 1. u vezi čl. 24. Zakona o porezu na dohodak (NN br. 115/16; dalje: Zakon) te obračunava porez na dohodak (i prirez) sa pripadajućim obveznim doprinosima.

Osim toga, primjenom odredbe čl. 7. st. 1. tč. 12. Zakona o porezu na dobit (NN br. 177/04, 90/05, 57/06, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14, 50/16, 115/16; dalje: ZPD) za osporeni iznos troškova (125.461,13 kn) te novoutvrđeni iznos poreza na dohodak, prireza i doprinosa (114.450,65) uvećana je porezna osnovica poreza na dobit te je obračunata nova porezna obveza.

3. Tužitelj osporava zakonitost rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primijene materijalnog prava te u tužbi, i tijekom spora (održana rasprava), izlaže kako slijedi. U bitnom, smatra da je u provedenom postupku pogrešno utvrđeno da su knjiženja troškova dnevnica za službena putovanja i troškova upotrebe vlastitog automobila vršena temeljem nevjerodostojne dokumentacije. Prije svega, naglašava kako iz obrazloženja pobijanih akata nije razvidno koja je to dokumentacija trebalo biti priložena uz osporene putne naloge, odnosno na koju se odredbu Pravilnika porezne tijelo referira. Nastavno na prethodno, ukazuje da je to pitanje regulirano odredbom čl. 8. st. 2. Pravilnika koju i citira u tužbi, te ističe kako V. G. na tim službenim putovanjima nije ima drugih izdataka. No čak i da je imao izdatke (za cestarinu, parking i sl.) ako poslodavac takve troškove nije nadoknađivao tada ne postoji na propisu utemeljen razlog da se takvi računi uopće prilažu uz putne naloge. Naglašava činjenicu da mu nisu osporeni putni nalozi u kojima je on bio naručitelj/kupac robe već samo oni u kojima je nastupao u svojstvu zastupnika. U prilog tome da su predmetna službena putovanja u Mađarsku zaista i obavljena govori sadržaj Ugovora o zastupanju iz 2010. zaključen s mađarskim trgovačkim društvom H.m. k.f.t., kojeg porezna tijela u potpunosti ignoriraju, a temeljem kojeg je bio u obvezi jedan puta tjedno prisustvovati sastanku u sjedištu društva čiji je bio zastupnik, zatim potvrda ovjerena od strane ovlaštene osobe društva H. m.k.f.t. te, konačno, računi koje je mađarsko društvo izdalo hrvatskim naručiteljima. Također, vezano za navode poreznih tijela o nepostojanju dokaza o plaćanju cestarine ističe da je tijekom postupka dostavio račun o plaćenoj godišnjoj vinjeti za Mađarsku. Dodatno naglašava da nije prelazio u Mađarsku na graničnom prijelazu Goričan nego na graničnom prijelazu Gala gdje ne postoji naplata cestarine. Naglašava da je trošak po putnim nalozima br. 34 i 55 dva puta osporen po istom osnovu. Zaključno, navodi da se u konkretnom slučaju radi o izuzimanju financijske imovine jedinog člana društva koji je ujedno i zaposlenik te da je stoga takve isplate, sukladno mišljenju Porezne uprave, KLASA: 471-01/02-01/445, URBROJ: 513-07/02-2 od 2. prosinca 2002., trebalo oporezivati kao dohodak od kapitala.

4. U odgovoru na tužbu tuženik, u bitnom, izlaže kao i u obrazloženjima prvostupanjske i drugostupanjske odluke te predlaže odbijanje tužbenog zahtjeva.

5. U sporu je održana rasprava te je strankama, u skladu s odredbom čl. 6. Zakona o upravnim sporovima (NN br. 20/10, 143/12, 152/14, 94/16, 29/17, 110/21; dalje: ZUS), dana mogućnost da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.

6. Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu upravnog postupka u kojem je doneseno osporeno rješenje te u spisu ovoga upravnog spora.

7. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan iz svih razloga koje su u obrazloženjima svojih odluke iznijeli tuženik i prvostupanjsko tijelo, a koje razloge u cijelosti prihvaća i ovaj Sud. 8. Iz spisa predmeta upravnog postupka proizlazi da je porezno tijelo osporilo tužitelju troškove poslovanja za 2017. knjižene na kontima 4601 – Dnevnice za službena putovanja u inozemstvu i 4602 – Troškovi uporabe vlastitog automobila na službenom putu, u ukupnom iznosu 125.461,13 kn iz razloga što je u tijeku nadzora utvrdilo da putni nalozi na temelju kojih je tužitelj knjižio predmetne troškove ne predstavljaju vjerodostojnu knjigovodstvenu dokumentaciju budući da uz iste nisu priložene isprave kojima se dokazuju izdaci putovanja (cestarina, mostarina, itd.).

9. Odredbom čl. 89. Općeg poreznog zakona (NN br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20; dalje: OPZ) propisano je da se oporezivanje temelji na podacima iz knjigovodstva i na evidencijama poreznog obveznika koje se vode u skladu s odredbama čl. 62.-67. OPZ-a ako okolnosti pojedinog slučaja ne upućuju na njihovu netočnost. Temeljem čl. 62. st. 1. OPZ-a porezni obveznik dužan je voditi svoje knjigovodstvo u skladu sa Zakonom o računovodstvu, posebnim poreznim propisima (Zakon o PDV-u, Zakon o porezu na dobit, Zakon o porezu na dohodak) te drugim propisima koji uređuju pojedine poduzetničke djelatnosti. Temeljem čl. 66. st. 1, 2. i 3. OPZ-a knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno. Bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama.

10. Nadalje, čl. 8. st. 1. i 2. Zakona o računovodstvu (NN br. 78/15, 134/15, 120/16; dalje: ZR) propisano je da je knjigovodstvena isprava svaki interno ili eksterno sastavljen pisani dokument ili elektronički zapis o poslovnom događaju, te isti čini osnovu za unos podataka o poslovnom događaju u poslovne knjige. Knjigovodstvena isprava mora nedvojbeno i istinito sadržavati sve podatke o poslovnom događaju.

11. Sukladno odredbi čl. 9. ZR-a knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na način da osigurava pravodobni nadzor (st. 1.). Vjerodostojna knjigovodstvena isprava pisana je isprava ili elektronički zapis čiji sadržaj samostalno ili povezan sa sadržajem drugih vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava navedenih u toj ispravi, točno, jasno i potpuno odražava činjenično stanje relevantno za određeni poslovni događaj koji ima za posljedicu knjigovodstvene promjene, te ako je potpisana od osobe koja jamči za njezinu vjerodostojnost (st. 2.). Knjigovodstvena isprava mora biti takva da stručna osoba može iz nje nedvojbeno spoznati poslovni događaj (st. 4.).

12. Čl. 8. st. 2. Pravilnika propisano je da izdaci za službena putovanja (dnevnice, naknade prijevoznih troškova, naknade korištenja privatnog automobila u službene svrhe, troškovi noćenja, i drugo) obračunavaju se na temelju urednog i vjerodostojnog putnog naloga i priloženih isprava kojima se dokazuju izdaci i drugi podaci navedeni na putnom nalogu. Neovisno u kojem obliku se izdaje, putni nalog kao vjerodostojna isprava sadrži osobito slijedeće podatke: nadnevak izdavanja, ime i prezime osobe koja se upućuje na službeno putovanje, mjesto u koje osoba putuje, svrha putovanja, vrijeme trajanja putovanja, vrijeme kretanja na put, podatke o prijevoznom sredstvu kojim se putuje (ako se putuje automobilom potrebno je navesti marku i registarsku oznaku automobila, početno i završno stanje brojila – kilometar/sat), vrijeme povratka s puta, potpis ovlaštene osobe, obračun troškova, likvidaciju obračuna te izvješće s puta. Uz putni nalog obvezno se prilažu isprave kojima se dokazuju nastali izdaci i to osobito: računi za cestarine, računi za parking, putne karate ili u iznimnim i opravdanim slučajevima preslike putnih karata, računi za smještaj i drugo, bez obzira na način podmirenja izdataka.

13. Čl. 8. st. 1. Pravilnika propisano je da se isplate dnevnica i putnih troškova priznaju na temelju vjerodostojnih isprava.

14. Sukladno čl. 88. tč. 2. OPZ-a na poreznom obvezniku je teret dokazivanja činjenica koje umanjuju ili ukidaju poreznu obvezu.

15. Odredbom čl. 11. st. 1. OPZ-a, propisano je da se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti.

16. Prema odredbi čl. 21. st. 1. tč. 1. a) Zakona primicima po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju se svi primici koje poslodavac u novcu ili u naravi isplaćuje ili daje radniku po osnovi radnog odnosa, prema propisima koji uređuju radni odnos, a to je plaća koju poslodavac isplaćuje radnicima u svezi sa sadašnjim radom, prijašnjim radom po osnovi prijašnjeg radnog odnosa bez obzira na sadašnji status te osobe - umirovljenik ili neki drugi status, i to ako se radi o plaći za rad koji je obavljen za vrijeme radnog odnosa i možebitne druge isplate na koje je radnik imao pravo u vrijeme toga radnog odnosa neovisno kada je u toj godini prestao radni odnos, odnosno raskinut ugovor o radu ili budućim radom po osnovi sadašnjeg radnog odnosa.

17. Sukladno čl. 24. st. 1. Zakona kod dohotka od nesamostalnog rada predujam poreza obračunava, obustavlja i uplaćuje poslodavac i isplatitelj primitka ili plaće, odnosno mirovine ili sam porezni obveznik, prilikom svake isplate prema propisima koji važe na dan isplate.

18. Odredbom čl. 5. ZPD-a propisano je da je porezna osnovica dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona.

19. Sukladno čl. 7. st. 1. tč. 12. ZPD-a porezna osnovica uvećava se za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak, te obveznim doprinosima koji su nastali u svezi skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima povezanim osobama.

20. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koje prileži spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke javnopravnih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni materijalnog prava.

21. Potonje stoga jer činjenice utvrđene u tijeku poreznog nadzora, na razini koja isključuje svaku razumnu sumnju, upućuju na osnovanost zaključka poreznih tijela da isplate troškova po osnovi ispaćenih dnevnica i troškova uporaba vlastitog automobila nisu utemeljene na vjerodostojnoj knjigovodstvenoj dokumentaciji. Vezano uz prethodno, valja prije svega istaknuti da vjerodostojnost dokumenta – isprave – postoji ako je poslovni događaj koji se dokumentira doista stvarno i nastao, i to po vrsti, obujmu, količini, kvaliteti i vrijednosti pa slijedom toga i vjerodostojnost putnog naloga ovisi o dokumentaciji koja se, sukladno odredbi čl. 8. st. 2. Pravilnika, uz njega obavezno prilaže i koja dokumentacija služi ne samo kao dokaz nastalih troškova (dnevnica, noćenje itd.), već i kao dokaz da je putovanje doista i obavljeno u službene (poslovne) svrhe. Porezno priznati rashodi kojima se umanjuje porezna osnovica, oslobođenja od plaćanja poreza, povrat poreza i slični zahtjevi u pravilu se temelje na činjenicama i dokazima koji su poznati i kojima raspolaže porezni obveznik pa je stoga nužno da porezni obveznik posjeduje odgovarajuće isprave, odnosno dokumentaciju, kojom će dokazati njihovu opravdanost.

22. Neoporezivih primitkom po ovoj osnovi mogu se priznati samo one isplate koje se mogu potkrijepiti odgovarajućom materijalnom dokumentacijom. Pravilnik, u ranije citiranoj odredbi čl. 8. st. 2., izričito propisuje koji podatke putni nalog mora sadržavati da bi ga se moglo okarakterizirati vjerodostojnom ispravom te ujedno određuje koje se isprave uz njega moraju priložiti. Tako je propisano da se uz putni nalog obavezno računi za cestarine, računi za parking, putne karate ili u iznimnim i opravdanim prilažu

slučajevima preslike putnih karata, računi za smještaj i drugo. Ova dokumentacija, a kako je to već napomenuto u ranijem odlomku, ne dostavlja se isključivo u svrhu dokazivanja visine troškova koji su uobičajeni za takvu vrstu poslovnog događaja veći ista služi i kao dokaz o tome da je službeno putovanje doista i obavljeno. Nedostatak takve dokumentacije ne može se opravdati razlozima na koje se tužitelj poziva u tužbi, osobito ne u situaciji kada je takvom dokumentacijom tužitelj raspolagao u slučaju 10 putnih naloga (od ukupno 62) koji se odnose na služeni put obavljen na istoj relaciji i koji tužitelju nisu osporeni.

Prigovori tužitelja u tom dijelu istovjetni su onima koje je iznosio i u tijeku poreznog nadzora. Tuženik i prvostupanjsko tijelo u obrazloženjima svojih odluka iznijeli su razloge zašto se ne prihvaćaju navodi tužitelja glede osporenih putnih naloga, odnosno razloge zašto dostavljena dokumentacije ne predstavlja vjerodostojan dokaz o činjenici da su službena putovanja doista i izvršena, a koje je razloge ovaj Sud ocijenio činjenično i pravno utemeljenima.

23. Glede prigovora tužitelja da mu je trošak po putnim nalozima br. 34 i 55 dva puta osporen po istom osnovu iz dokumentacije koja prileži spisu upravnog postupka razvidno je da je tužitelj u tijeku poreznog nadzora dostavio ukupno 62 putna naloga. Spomenuti nalozi označeni su rednim brojevima od 1 – 60, pri čemu se brojevi 34 i 55 ponavljaju. Jedan od putnih naloga označen br. 34 odnosi se na dan 25. srpnja, a drugi na dan 22. kolovoza 2017. dok se oba platna naloga označena rednim brojevima 55 odnose na dan 28. studenog 2017. Obzirom da je u postupka utvrđeno da oba "dupla" putna naloga nisu popraćena odgovarajućom dokumentacijom te da je po svim tim (ukupno 4) nalozima tužitelj u poslovnim knjigama iskazao trošak poslovanja to se ovaj prigovor ocjenjuje neosnovanim.

24. Zaključno, pravilno je iznose koje je tužitelj isplatio V. G. po osnovi osporenim putnih naloga porezno tijelo tretiralo kao primitke od kojih se obračuna dohodak od nesamostalnog rada, obzirom da je imenovani, osim što je vlasnik i direktor društva ujedno i zaposlenik istog. Mišljenje Porezne uprave na koje se tužitelj pozvao u tijeku ovog spora nije primjenjivo u konkretnom slučaju budući se ne temelji na istoj činjeničnoj osnovi.

25. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja pa je stoga, temeljem odredbe čl. 57. st. 1. ZUS-a, odlučeno kao u tč. I. izreke presude.

26. Odluka o troškovima spora (tč. II. izreke) temelji se na odredbi čl. 79. st. 4. ZUS-a.

U Rijeci 9. listopada 2023.

Sudac

Vedran Juričić, dipl. iur., v. r.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokome upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog Suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (čl. 66. st. 5. ZUS-a).