Poslovni broj: Usž-316/23-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ante Galića i Ljiljane Karlovčan-Đurović, članova vijeća, te sudske savjetnice Martine Barić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja A. K. S. I. M. s.d.d. S., kojeg zastupa opunomoćenica Z. K., odvjetnica u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: 8 UsI-1154/22-23 od 12. rujna 2022., na sjednici vijeća održanoj 20. srpnja 2023.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja kao neosnovana i potvrđuje presuda Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: 8 UsI-1154/22-23 od 12. rujna 2022.

Obrazloženje

1. Pobijanom prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev kojim se traži poništenje rješenja tuženika, Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/18- 01/189, urbroj: 513-04-20-5 od 20. srpnja 2020.

2. Osporenim rješenjem tuženika djelomično je uvažena žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda S., klasa: UP/I-471-12/1701/372, urbroj: 513-07-17-18-5 od 26. ožujka 2018. te su poništene točke I.1 do I.12., točke I.25. i s tim u vezi točke II.1. do 12., točke II.25. (točka 1. izreke) te su poništene i točke III.-V. istog rješenja u dijelu koji se odnosi na naprijed navedene poništene točke i predmet je vraćen na ponovni postupak, te je utvrđeno da se u preostalom dijelu izreke poreznog rješenja žalba odbija te na snazi ostaju točke I.13. – I.24., točka II.13. – 24. izreke te točke III. – V. u dijelu koji se odnosi na točke ostavljene na snazi (točka 2. izreke).

3. Tužitelj je protiv osporene prvostupanjske presude podnio žalbu na temelju članka 66. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 20/17. i 110/21. – dalje: ZUS), zbog bitne povrede pravila sudskog postupka i pogrešne primjene materijalnog prava. Navodi kako je povreda pravila sudskog postupka koja je utjecala na zakonitost i pravilnost presude i povreda članka 55. stavka 3 i s tim u vezi članka 60. stavka 4. ZUS-a. Navodi kako je u vezi pravilne primjene članka 55. stavka 3. ZUS-a uspostavljena obveza suda da u sporu pune jurisdikcije utvrdi materijalnu istinu i da na sva pravna i činjenična pitanja pravilno primjeni materijalno pravo. Ističe kako prvostupanjski sud nije raspravio tužbeni navod u vezi pogrešne ocjene da se isplaćene pozajmice mogu smatrati isplatom dohotka od nesamostalnog rada, a čak i da je to moguće nezakonito je utvrđena osnovica poreza na dohodak. Navodi kako sud pogrešno izvodi činjenični zaključak da su isplaćene pozajmice dohodak od nesamostalnog rada isplaćene pozajmice drugim osobama koje nisu zaposlenici tužitelja drugi dohodak. Ističe kako u provedenom poreznom postupku i sudskom postupku nije utvrđeno niti što je zaposlenik Z. M. i zaposlenik T. G. radio za tužitelja kao poslodavca, niti što proizlazi iz opisa njegovog radnog mjesta. Tek u slučaju da je to utvrđeno moglo bi slijediti utvrđenje da taj rad ima bitna obilježja nesamostalnog rada i te isplate oporezivati dohotkom od nesamostalnog rada, jer poslodavac u pravilu određuje vrstu, mjesto i vrijeme rada, a radnik je obvezan raditi s određenim učinkom. Unaprijed se utvrđuje visina isplate koja je u pravilu vezana za radno vrijeme, dogovara se u pravilu trajanje rada radnika na neodređeno vrijeme, a samo iznimno je određeno vrijeme, poslodavac preuzima na svoj teret izdatke koji radniku nastaju u radu ili obavljanju poslova, poslodavac stavlja na raspolaganje sredstva rada, poslodavac isplaćuje naknadu plaće radniku za vrijeme kada ne radi zbog bolovanja, godišnjeg odmora, slobodnih dana, stručnog usavršavanja u interesu poslodavca i slično, prema mišljenju Porezne uprave – Središnjeg ureda od 5. rujna 2012. Ističe kako je u smislu članka 88. stavka 1. OPZ-a na poreznom tijelu teret dokaza za činjenice na kojima temelji utvrđenje da se radi o isplaćenom dohotku od nesamostalnog rada, a sud pogrešno, jednako kao i tuženik, svoj činjenični zaključak isključivo temelji na odredbama članka 30., 31. i 32. Zakona o udrugama ("Narodne novine", broj: 74/14.). Ističe kako je točno da je udruga iz prikupljenih sredstava davala pozajmice, ali to nije predmet spora, već je predmet spora utvrđivanje činjeničnog stanja, odnosno utvrđivanje pravno relevantnih činjenica na kojima se mora temeljiti utvrđenje da je isplaćena pozajmica zapravo plaća za rad, koji ima obilježje nesamostalnog rada. Smatra kako predmet poreznog nadzora nije bila ocjena zakonitosti poslovanja udruge, niti je porezna uprava nadležna za utvrđivanje je li udruzi dopušteno ili joj nije dopušteno davanje pozajmica, odnosno je li se radi o zakonitom raspolaganju imovinom društva. Ističe kako je u smislu članka 115. OPZ-a porezni nadzor postupak radi provjere i utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje, a porezni nadzor provodi se sukladno zakonu kojim se uređuje pojedina vrsta dohotka. Smatra kako u konkretnom postupku je trebalo utvrditi činjenice bitne za oporezivanje dohotkom od nesamostalnog rada, odnosno da su predmetne pozajmice stvarno plaća za ostvareni nesamostalni rad zaposlenika, što znači da je trebalo utvrditi što je tko radio i kakva obilježja taj rad ima u smislu Zakona o porezu na dohodak. Poziva se na članak 11. OPZ-a, te ističe kako u konkretnoj primjeni to znači da je nebitno za oporezivanje je li temeljem Zakona o udrugama tužitelju bilo dopušteno ili zabranjeno davati pozajmice, već je bitno je li ta pozajmica prikrivena isplata plaće, i to plaće za rad zaposlenika i drugih osoba. Navodi kako je ocjena zakonitosti davanja pozajmica fizičkim osobama, zaposlenicima i drugima u nadležnosti drugog ovlaštenog tijela za nadzor zakonitosti rada udruga, te da je u poreznom postupku u smislu pravilne primjene članka 11. OPZ-a nebitna ocjena zakonitosti davanja pozajmica, nego je zadaća poreznog nadzora utvrditi to da je isplaćena pozajmica bila isplata za rad koji ima bitna obilježja nesamostalnog rada u vezi primjene Zakona o porezu na dohodak. Ističe kako utvrđenje suda da je "nebitno da su pozajmice vraćene" derogira odredbe članka 7. i članka 12. stavak 1., 2. i 4., te s tim u vezi članka 13. i članka 32. stavak 1. Zakonu o porezu na dohodak koje propisuju dohodak kao razliku priteklih primitaka i nastalih izdataka u istom poreznom razdoblju – kalendarskoj godini, utvrđenih primjenom načela blagajne. Poziva se na dokaz – zapisnik o provedenom nadzoru od 28. prosinca 2017. kojim je utvrđeno da je u 2015. godini Z. M. na ime pozajmice isplaćeno 160.000,00 kuna i u istoj godini je Z. M. izvršio povrat pozajmice u iznosu od 118.000,00 kuna. Ističe kako sud uopće nije raspravio, a očito je da je porezno tijelo ipak djelomično priznalo povrat pozajmice, ali se ne zna koji je povrat priznat, koji nije i zašto nije. Navodi kako prema utvrđenju tuženika, Z. M. i T. G. je na ime pozajmica u 2015. godini ukupno isplaćeno 194.000,00 kuna, iako na stranici 23. zapisnika je utvrđeno da je Z. M. isplaćeno ukupno 160.000,00 kuna, a T. G. 50.000,00 kuna, pa u tom slučaju to mora značiti da je priznat povrat pozajmice u iznosu razlike od 16.000,00 kuna. Smatra kako prema utvrđenju poreznog tijela povrat pozajmice utječe na visinu porezne osnovice, a sud utvrđuje suprotno, ne navodeći za to svoje razloge što čini povredu članka 60. stavka 4. ZUS-a. Ističe kako je u cijelosti na zakonu neutemeljeno u vezi pravilnog utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje, pozivanje na primjenu članka 56. stavka 1. do 3. OPZ-a, i članka 59. na koje odredbe se sud poziva. Navodi kako su pozajmice knjižene na kontima kratkoročne imovine i u bilanci su po tom osnovu iskazana potraživanja (glavnica i kamate), te da u poslovnim e-knjigama temeljem vjerodostojne dokumentacije, koja u postupku nije osporena, su iskazana potraživanja tužitelja od fizičkih osoba kojima su pozajmice dane. Smatra kako sud nekritički propisuje utvrđenja iz rješenja tuženika, a da pri tome uopće ne razmatra tužbeni navod usmjeren na to da tužitelj uopće i nema namjeru dokazivati da se radi o poslovnoj dokumentaciji tužitelja, nego je cilj dokazati da te pozajmice nije trošio na sebe kao plaću, nego da je iz tih pozajmica kao vlastitih sredstava privremeno financirao troškove udruge za koje nije mogao u to vrijeme raspolagati poslovnom dokumentacijom, podobnom za knjiženje troškova udruge. Navodi kako je porezno tijelo teret dokazivanja u predmetnom poreznom postupku u cijelosti prevalilo na tužitelja (povreda članka 88.1. OPZ-a), što znači da porezno tijelo nije utvrdilo niti jednu činjenicu na kojoj temelji svoje utvrđenje da je to plaća, nego se isključivo poziva na Zakon o udrugama i tvrdi da udruga nije smjela isplaćivati pozajmice, a tužitelj u postupku, odnosno predsjednik udruge Z. M. je pribavljao dokaze, ne bi li dokazao da te pozajmice nije koristio kao svoju plaću, za privatno motivirane troškove. Smatra kako Z. M. ne može dokazati negativnu činjenicu, da to nije bila plaća za njegov rad, nego jedino što je mogao dokazivati je to da je iz tih pozajmica kao vlastitih sredstava financirao razvoj udruge i Statutom propisanih ciljeva udruge, i Zakonom o udrugama propisanim ciljevima širenja njenog djelovanja i organizaciju sportskih igara mladih u Republici Bosni i Hercegovini, i Republici Srbiji. Smatra kako niti sud, jednako kao i tuženik uopće nije pravilno sagledao pravnu prirodu dostavljenih dokaza uz žalbu, i zato je bespredmetno pozivanje suda na primjenu članka 56. i 59. OPZ-a u vezi knjiženja troškova u poslovnim knjigama, a koji troškovi niti su knjiženi niti su mogli biti knjiženi, nego se istima dokazuje da to nisu plaće. Navodi kako u spisu predmeta su dokazi, originalna dokumentacija, priznanice o isplati gotovine namijenjenih za realizaciju sportskih igara u Bosni i Hercegovini i u Srbiji, potpisane od osoba koje su na priznanicama i navedene u svrhu koja je na priznanicama i navedena. Smatra kako je utvrđenje suda u točki 18. presude pogrešno da se radi o materijalnim dokazima na što su pozajmice trošene, odnosno dokazima da se ne radi o plaći kako je u postupku nezakonito utvrđeno. Izostanak obrazloženja zbog kojih razloga je u konkretnom slučaju nebitan povrat pozajmice, što znači ovdje povrat plaće, ne može predstavljati dostatno obrazloženje u smislu članka 60. stavka 4. ZUS-a. Stoga predlaže da se žalba uvaži i poništi osporena prvostupanjska presuda.

4. Odgovor na žalbu nije podnesen.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući pobijanu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. ZUS-a, u dijelu u kojem je osporavana žalbom, i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.

7. Ovaj Sud nalazi da se presuda prvostupanjskog upravnog suda ne može ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 66. stavka 1. ZUS-a.

8. Ovo stoga jer prema podacima spisa proizlazi da je prvostupanjski upravni sud sukladno odredbi članka 33. stavka 2. ZUS-a presudu temeljio na dokazima i činjenicama utvrđenim u postupku donošenja odluke javnopravnog tijela, kao i tijekom upravnog spora, te nakon održane rasprave i razmatranja svih pravnih činjeničnih pitanja u smislu odredbe članka 55. stavak 3. ZUS-a, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje, pravilno nalazi da tužbeni zahtjev nije osnovan.

9. Naime, iz podataka spisa predmeta proizlazi da je Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Područni ured S., obavilo porezni nadzor poreza na dobit, poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja za razdoblje od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2016. kod udruge A. K. S. I. M., S., o čemu je sačinjen Zapisnik od 28. prosinca 2017. godine, kojim su utvrđene nezakonitosti (protiv kojeg zapisnika je tužitelj podnio prigovor, koji je odbijen kao neosnovan) te je dana 26. ožujka 2018. doneseno porezno rješenje.

10. Tužitelj je u razdoblju od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2016. bio registriran kao udruga građana, tako da je u 2015. godini, za koju su tužitelju utvrđene sporne obveze, bio registriran kao udruga koja je kasnije preoblikovana u s.d.d., tako da je navedena udruga sredstva potrebna za obavljanje svog rada i programa aktivnosti ostvarivala donacijama iz državnog, županijskih, gradskih i općinskih proračuna.

11. Udruga se dana 19. srpnja 2019. Odlukom na izvanrednoj skupštini preoblikovala u sportsko dioničko društvo sukladno odredbama članka 44. Zakona o sportu ("Narodne novine", broj: 71/06. – 98/19.), te je sukladno navedenoj odluci A. K. S. I. M. s.d.d. (tužitelj) preuzeo sjedište društva, licence, poslovni račun i sva druga dosadašnja prava i obveze udruge.

12. Spomenutim nadzorom je utvrđeno kako je tužitelj sredstva koja je kao udruga pribavila, i to novčana sredstva pribavljena iz državnog proračuna, proračuna jedinica lokalne uprave, davala u obliku pozajmice predsjedniku udruge za sport i rekreaciju – A. K. S. I. M. – Z. M., njegovom zamjeniku T. G. i drugim osobama, i to ocu predsjednika udruge Z. M., njegovom bratu, te bratu zamjenika predsjednika kao i supruzi zamjenika predsjednika, i drugima. Pozajmice su davane s rokom vraćanja od 5 i 10 godina, a davane su u velikim iznosima, tako da je saldo nevraćenih pozajmica na dan 31. prosinca 2016. godine iznosio 12.535.634,64 kn. Prema odredbi članka 30. stavka 2. Zakona o udrugama ("Narodne novine", broj: 74/14.), udruga može raspolagati svojom imovinom samo za ostvarivanje ciljeva i obavljanje djelatnosti određenih statutom udruge u skladu sa Zakonom, a u vrijeme za koje je provođen porezni nadzor tužitelj je bio registriran kao udruga s ciljem obavljanja aktivnosti i programa radi utvrđenih statutom udruge.

13. Odredbom članka 30. stavka 1. rečenog Zakona propisano je da imovinu udruge čine novčana sredstva koja je udruga stekla uplatom članarina, dobrovoljnim prilozima i darovima, novčana sredstva koja udruga stekne obavljanjem djelatnosti kojima se ostvaruju ciljevi, obavljanjem djelatnosti sukladno članku 31. ovoga Zakona, financiranjem programa i projekata udruge iz državnog proračuna, i proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, te fondova i/ili inozemnih izvora, kao i druga novčana sredstva stečena u skladu sa Zakonom, njezine nepokretne i pokretne stvari, kao i druga imovinska prava. Sukladno stavku 2. istog članka udruga može raspolagati svojom imovinom samo za ostvarivanje ciljeva i obavljanje djelatnosti određenih statutom udruge, u skladu za Zakonom. Prema odredbi članka 31. stavka 1. potonjeg Zakona, udruga obavlja gospodarske djelatnosti ako je to propisano statutom, sukladno posebnim propisima kojima se uređuju uvjeti za obavljanje te vrste djelatnosti, dok prema stavku 2. istog članka Zakona, gospodarske djelatnosti udruga može obavljati pored djelatnosti kojima se ostvaruju njezini ciljevi utvrđeni statutom, ali ne smije obavljati za stjecanje dobiti za svoje članove ili treće osobe. Ako u obavljanju gospodarske djelatnosti udruga ostvari višak prihoda nad rashodima, on se mora sukladno statutu udruge koristiti isključivo za ostvarenje ciljeva utvrđenih statutom.

14. Imajući na umu prije citirane odredbe Zakona o udrugama, prema ocjeni ovoga Suda pravilno je zaključio prvostupanjski sud kada u obrazloženju osporene presude navodi kako udruga nije bila ovlaštena za odobravanje pozajmica – kredita svojim članovima, ali i trećim osobama, jer je davanjem pozajmica uz kamatu udruga ostvarivala dodatne prihode, i ostvarivala kamate na pozajmljeni novac, za što nije bila registrirana.

15. Isto tako, prema ocjeni ovoga Suda pravilno je zaključio tuženik i prvostupanjski sud da se davanjem pozajmica odgovornim osobama tužitelja te članovima njihovih obitelji prikrivao drugi posao, odnosno da su se predmetnim pozajmicama prikrivale isplate koje predstavljaju dohodak od nesamostalnog rada svojim zaposlenicima i drugim osobama koje nisu zaposlenici sukladno članku 11. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj: 147/08. – 44/16.), kojim je propisano kako se prividnim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, tada je osnova za utvrđivanje porezne osobe prikriveni pravni posao.

16. Spomenutim poreznim nadzorom je utvrđeno da je udruga za sport i rekreaciju A. K. S. I. M. dana 21. kolovoza 2015. osnovala novu udrugu pod nazivom Udruga za sport, rekreaciju i edukaciju – igre mladih, sa istim osobama za zastupanje, a prema izjavi odgovornih osoba udruge, sredstva udruge su korištena kao pozajmice koje su korištene u svrhu širenja sportskih igara u BiH i Srbiju. Utvrđeno je da su se pozajmice isplaćivale od 2005. do 2011. godine, a da je knjigovodstveni servis udruge 2011. godine, kada je preuzeo vođenje poslova za udrugu, u bilanci preuzeo iznos pozajmica od 6.970.507,63 kune, a budući da nije bilo ugovora o pozajmicama koje su se akumulirale tijekom godina poslovanja, to je za cijeli iznos pozajmica dana 1. travnja 2011. sačinjen jedan ugovor o zajmu sa zajmoprimcem Z. M. sa rokom povrata zajma sa 31. ožujka 2021. godine.

17. Isto tako, nadzorom je utvrđeno da za davanje sredstava udruge radi ulaganja u razvoj sportskih igara u BiH i Srbiji udruga ne raspolaže nikakvim materijalnim dokazima – poslovnom dokumentacijom, odnosno nikakvim vjerodostojnim ispravama, te je ispravno zaključio tuženik i prvostupanjski sud da je na takav način postupljeno sukladno odredbama članka 56. i 59. Općeg poreznog zakona. Naime, sukladno odredbama članka 56. stavak 1. – 3. Općeg poreznog zakona je propisano da knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno, da primitke i izdatke, blagajne (gotovinski promet) treba bilježiti slijedom njihova nastanka svakodnevno, da se bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama, kao i da se smatra da je isprava za knjiženje uredna kad se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja, njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena, a vjerodostojna je isprava ona koja potpuno istinito odražava nastali poslovni događaj. Prema članku 59. Općeg poreznog zakona, porezni obveznik je dužan tijekom poreznog postupka sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja na način da potpuno i istinito iznosi činjenice bitne za oporezivanje, te da za svoje tvrdnje ponudi dokaze.

18. Imajući na umu sve naprijed navedeno prema ocjeni ovoga Suda, pravilno je zaključio tuženik i prvostupanjski sud kako pozajmice isplaćene zaposlenicima predstavljaju dohodak od nesamostalnog rada, a preračunavanjem neto plaće u bruto za navedene zaposlenike sukladno odredbama Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", broj: 177/04. – 143/14.) utvrđena je obveza poreza na dohodak od nesamostalnog rada, prirez poreza na dohodak, temeljem Zakona o doprinosima ("Narodne novine", broj: 84/04. – 143/14.), te porez na dobit sukladno Zakonu o porezu na dobit ("Narodne novine", broj: 177/04. – 143/14.).

19. Prihvaćajući u cijelosti obrazloženje prvostupanjskog upravnog suda navedeno u pobijanoj presudi kao logično i argumentirano, te utemeljeno na dokazima u spisu predmeta, ovaj Sud utvrđuje da se pobijana presuda temelji na pravilno i u potpunosti utvrđenom činjeničnom stanju, na koje je pravilno primijenjeno materijalno pravo, a nisu učinjene niti bitne povrede postupka, pa stoga ne postoje razlozi radi kojih se presuda pobija.

20. S obzirom da tužitelj u žalbi ne ističe niti jedan pravno odlučan razlog kojim bi doveo u sumnju pravilnost utvrđenog činjeničnog stanja, odnosno pravilnost primjene mjerodavnog prava, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavka 1. ZUS-a, žalbu odbiti kao neosnovanu i potvrditi prvostupanjsku presudu.

U Zagrebu 20. srpnja 2023.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan, v.r.