Poslovni broj: Usž-4070/22-2
REPUBLIKA HRVATSKA
VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Z A G R E B
Frankopanska 16
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda, mr. sc Mirjane Juričić predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Blanše Turić, članova vijeća te višeg sudskog savjetnika – specijaliste Srđana Papića, zapisničara, u upravnom sporu tužitelja M. K., vlasnik obrta A. K., N. G., kojeg zastupa opunomoćenik L. W. V., odvjetnik u Odvjetničkom društvu B., D., V. odvjetničko društvo d.o.o. Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi inspekcijskog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-301/2022-11 od 31. kolovoza 2022., na sjednici vijeća održanoj 27. travnja 2023.
p r e s u d i o j e
I. Odbija se žalba tužitelja M. K. iz N. G. i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-301/2022-11 od 31. kolovoza 2022.
II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.
Obrazloženje
1. Presudom Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 4 UsI-301/2022-11 od 31. kolovoza 2022. odbijen je kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/21-01/144, urbroj: 513-04-21- 2 od 30. prosinca 2021. i poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda S. B., klasa: UP/I-471-02/20-01/174, urbroj: 513-07-12/20-03 od 21. prosinca 2020. te za naknadu troška upravnog postupka (točka I. izreke presude), te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora (točka II. izreke presude).
2. Protiv navedene presude tužitelj je izjavio žalbu zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. U žalbi u bitnom navodi da je prijevoznik koji je obavljao usluge prijevoza koje su ugovorene bilo s pošiljateljima robe bilo s osobama koje su za račun pošiljatelja ugovarale prijevoz. Predmet prijevoza je bila roba namijenjena izvozu/uvozu, a on je bio pružatelj usluge pri čemu je uslugu prijevoza izvršio vlastitim kamionima, i to otpremniku ili osobi koja je uslugu ugovarala za račun pošiljatelja te je u CMR jasno naznačen kao prijevoznik. Dakle, u konkretnom slučaju obavljao je uslugu prijevoza (podvozara). Iz obrazloženja prvostupanjske presude je vidljivo da je sporna primjena materijalnog prava, konkretno, odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost, a pravno pitanje koje je sporno jeste može li se usluga koju je pružao smatrati uslugom koja se odnosi na uvoz dobara, prijevoznom i drugom otpremnom uslugom ili se radi o prijevoznoj i pripadajućoj pomoćnoj usluzi koja je izravno povezana s izvozom ili uvozom dobara. Prvostupanjski sud je ocijenio da nije primjenjivo oslobođenje iz članka 44. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, no on smatra da prvostupanjski sud nije za to naveo uvjerljive razloge. Ističe da je vrijednost usluga uključena u poreznu osnovicu samim time što je iz računa vidljivo da je izdan za usluge prijevoza, a koje se odnose na uvoz dobara. Cijena usluge prijevoza čini poreznu osnovicu te je time ispunjen uvjet koji propisuje članak 44. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost i nije bitno kome je izdan račun već je bitno da vrijednost usluge prijevoza, koja se odnosi na uvoz dobara, jest naznačena kao porezna osnovica. To je vidljivo iz računa te CMR i druge dokumentacije dostavljene tijekom postupka, a iz koje se vidi stvarni tijek robe. Takav zaključak proizlazi iz ustaljene prakse Suda EU koji je zaključio da iz tumačenja članka 86. stavka 1. točke b) i članka 144. Direktive o PDV-u proizlazi da, u mjeri u kojoj su troškovi prijevoza uključeni u oporezivi iznos izuzete transakcije, sporedna isporuka usluge također treba biti izuzeta od PDV-a (presuda u predmetu C-273-16., T.40.). Smatra da iz pobijanih rješenja te obrazloženja prvostupanjske presude nije vidljivo kako su prvostupanjsko tijelo te sud ocijenili konkretne CMR, MRN te ugovore u odnosu na ispunjenje navedenog uvjeta, odnosno jesu li utvrdili točan tijek robe na koju se odnose računi. Vidljiv je samo paušalni zaključak da nije dokazano da se radi o "u provozu kroz carinsko područje Europske unije". Prvostupanjsko tijelo te sud su u postupku trebali utvrditi točan tijek robe kako bi utvrdili točan PDV tretman pa se u tom dijelu radi o nepotpuno utvrđenom činjeničnom stanju. Nadalje obrazlaže razloge zbog kojih smatra da u konkretnom slučaju obrazloženje iz presude Suda EU u predmetu C-288/16, nije primjenjivo zbog načela porezne neutralnosti. U odnosu na oslobođenja iz članka 45. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost može se zaključiti da nema zapreke da se izuzeće koje se tiče pružanja usluga, uključujući prijevoz i pripadajuće pomoćne usluge, kada su one izravno povezane s izvozom ili uvozom dobara primjenjuje na podvozara, a odredbe navedenog Zakona i PDV Direktive ne odnose se na određenu fazu u komercijalnom lancu i ne spominje ni jednu osobu kojoj se te usluge prijevoza trebaju fakturirati, a niti Zakon o PDV-u niti PDV Direktiva ne isključuju primjenu izuzeća na podvozara koji obavlja uslugu prijevoza povezanu s izvozom odnosno uvozom dobara, a koji je sklopio ugovor s osobama koje su ugovorile uslugu prijevoza za račun otpremnika. Smatra da iz obrazloženja presude nije vidljivo kako su ocjenjeni konkretni CMR, MRN te ugovori, odnosno jesu li utvrdili točan status i tijek robe na koju se odnose predmetni računi. Vidljiv je samo paušalni zaključak da nije dokazano da se radi o robi "u provozu kroz carinsko područje Europske unije". S obzirom da je sporna pravna priroda isporuka za koje je utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost, nameće se pitanje tumačenja članka 146. stavka 1. točke e) PDV Direktive pa tužitelj moli Sud da kao sud zadnje istance podnese Sudu Europske unije zahtjev za pokretanje prethodnog postupka propisan člankom 19. stavkom 3. b) Ugovora o Europskoj uniji i članka 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije te istom postavi pitanja koja navodi u žalbi. Tužitelj predlaže da ovaj Sud poništi prvostupanjsku presudu te rješenje tuženika i tijela prvog stupnja ta da mu nadoknadi troškove žalbenog postupka.
3. Žalba tužitelja dostavljena je tuženiku na odgovor, no međutim tuženik u ostavljenom roku nije dostavio Sudu odgovor na žalbu tužitelja, iako je istu uredno primio.
4. Žalba nije osnovana.
5. Ispitujući pobijanu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima, („Narodne novine“, broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.), u dijelu u kojem je osporavana žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.
6. Slijedom utvrđenog činjeničnog stanja u provedenom upravnom postupku koje slijedi iz spisa javnopravnog tijela dostavljenom prvostupanjskom sudu uz odgovor na tužbu proizlazi da je kod tužitelja proveden porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. ožujka 2020. do 30. lipnja 2020., o čemu je sastavljen zapisnik tijela prvog stupnja od 30. studenoga 2020. kojim su utvrđene određene nepravilnosti u poslovanju tužitelja zbog kojih je istom naloženo plaćanje poreza na dodanu vrijednost s pripadajućim kamatama za nadzirano razdoblje u iznosu od 370.143,25 kuna, kako je to pobliže navedeno u izreci prvostupanjskog rješenja. Naime, u provedenom poreznom nadzoru je utvrđeno da je tužitelj kao porezni obveznik poreza na dodanu vrijednost ispostavio izlazne račune za izvršene usluge prijevoza, na kojima je pogrešno naznačio da su usluge prijevoza oslobođene plaćanja poreza na dodanu vrijednost na temelju članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/13. – 121/19., dalje: Zakon o PDV-u), a po izlaznim računima koji su navedeni i pobrojani u zapisniku o provedenom poreznom nadzoru. Tužitelj u kontroliranom razdoblju nije ispostavio izlazne račune za usluge prijevoza direktno izvoznicima niti direktno uvoznicima nego posrednicima odnosno špediterima i drugim prijevoznicima za obavljenu uslugu prijevoza na zadanim relacijama, što je i utvrđeno uvidom u dostavljenu dokumentaciju (MRN i CMR).
7. Dakle, iz utvrđenog činjeničnog stanja u provedenom postupku nadzora jasno proizlazi da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje od plaćanja poreza na dodanu vrijednost propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 35. i točkom 38. te člankom 45. stavkom 1. točkom 4. Zakona o PDV-u jer je na obavljenu isporuku koristio oslobođenje od plaćanja poreza na dodanu vrijednost, a da za isto nisu bili ispunjeni uvjeti prema Zakonu o PDV-u. Naime, na računima navedenima u zapisniku je naznačeno da usluge prijevoza ne podliježu oporezivanju na temelju odredbe članka 45. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u, iako je uvidom u ugovor o obavljanju prijevoza u cestovnom prometu dogovoreno da su ugovorne strane suglasne da će izvođač za naručitelja obavljati uslugu prijevoza robe u cestovnom prometu, unutar i izvan Hrvatske i to međuskladišni prijevozi, dostava krajnjim kupcima i transport prema željama naručitelja.
8. Ovaj Sud prihvaća utvrđeno činjenično stanje od strane prvostupanjskog suda jer po ocjeni ovoga Suda tužitelj žalbenim navodima nije doveo u sumnju odlučne činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku.
9. Na tako utvrđeno činjenično stanje prvostupanjski sud pravilno je primijenio i protumačio mjerodavno materijalno pravo odnosno odredbe članka 44. stavka 1. točke 38., članka 45. stavka 1. točke 4., članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u, te odbio tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja tuženika.
10. Naime, iz stanja spisa predmeta proizlazi da usluga provoza pri provozu dobara kroz carinsko područje Republike Hrvatske, može biti oslobođena od plaćanja poreza na dodanu vrijednost samo sukladno s odredbom članka 44. stavka 1. točke 38. Zakona o PDV-u, ali se oslobođenje može primijeniti isključivo ako se radi o dobrima u carinskom postupku provoza kroz područje Republike Hrvatske, kada je odredišni carinski ured izvan područja Republike Hrvatske i kada prijevoznik u skladu s carinskim propisima može dokazati, carinskom deklaracijom, da je provoz dobara pod carinskim nadzorom. Ukoliko se ne može dokazati da je provoz dobara pod carinskim nadzorom tada je usluga prijevoza dobara koju obavi tuzemni porezni obveznik drugom tuzemnom poreznom obvezniku oporeziva općom stopom poreza na dodanu vrijednost od 25%, kako to pravilno smatra i tuženik, a i prvostupanjski sud u pobijanoj presudi.
11. Dakle, kako tužitelj nije dostavio dokumentaciju iz koje bi se moglo utvrditi da su usluge prijevoza dobara u treće zemlje obavljene izravno izvozniku te da se radi o prijevoznim uslugama vezanim za dobra koja su u carinskom postupku provoza kroz carinsko područje EU, tužitelju je pravilno osporeno pravo na oslobođenje od poreza na dodanu vrijednost propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 38. Zakona o PDV- u, a s obzirom da nije ispostavio izlazne račune za usluge prijevoza direktno izvoznicima niti direktno uvoznicima nego posrednicima odnosno špediterima i drugim prijevoznicima za obavljenu uslugu pravilno je zaključeno da je tužitelj pogrešno primijenio i oslobođenja od plaćanja poreza na dodanu vrijednost propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 35. i točkom 38. te člankom 45. stavkom 1. točkom 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.
12. Slijedom navedenog, prema ocjeni ovoga Suda pravilan je zaključak prvostupanjskog suda da pobijanim rješenjem tuženika nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, pa je prvostupanjski sud na temelju odredbe članka 57. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima pravilno postupio kada je odbio tužbeni zahtjev tužitelja kao neosnovan.
13. Suprotno žalbenim navodima tužitelja, prvostupanjski sud i porezna tijela su točno i potpuno utvrdili činjenično stanje, te pravilno primijenili i protumačili mjerodavno materijalno pravo, a prvostupanjski sud je u pobijanoj presudi pravilno primijenio odredbe Zakona o upravnim sporovima, te u obrazloženju svoje presude dao jasne i dostatne razloge o odlučnim činjenicama, sukladno odredbi članka 60. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima.
14. Treba napomenuti da je prvostupanjski sud pravilno postupio kada nije prihvatio prijedlog tužitelja za prekidom spora radi postavljanja pitanja Sudu Europske unije za donošenje prethodne odluke o primjeni prava, odnosno tumačenju prava Europske unije, a iz razloga jer je tužitelj zatražio tumačenje sporne pravne prirode transakcije za koju je utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost, a u vezi s tumačenjem članka 146. stavka 1. točke e) PDV Direktive. Naime, osnovano smatra prvostupanjski sud da u konkretnom slučaju nema nejasnoća u primjeni relevantnih odredbi Zakona o PDV-u na obavljenu uslugu, a koje nejasnoće bi trebao sud dodatno razjasniti, a ne tumačenja izvora prava EU kada bi se sporno pitanje valjanosti ili tumačenja akata Unije pojavilo u nekom konkretnom predmetu koji se vodi pred sudom. Izneseno obrazloženje prvostupanjskog suda u tom pravcu u cijelosti prihvaća i ovaj Sud te smatra neosnovanim zahtjev tužitelja u žalbi da ovaj Sud podnese Sudu Europske unije zahtjev za pokretanjem prethodnog postupka propisan člankom 19. stavkom 3. b) Ugovora o Europskoj uniji i članka 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
15. Žalbeni navodi tužitelja ne predstavljaju pravno relevantne prigovore koji bi utjecali na drugačije rješenje ove upravne stvari, zbog čega ovaj Sud nije našao osnve za usvajanje žalbe, a napominje se i da je riječ o prigovorima koje je tužitelj isticao i u postupku pred prvostupanjskim sudom, o kojima se prvostupanjski sud očitovao, a s kojim zaključcima se slaže i ovaj Sud.
16. Kako tužitelj razlozima navedenima u žalbi nije doveo u sumnju zakonitost pobijane presude, niti je ovaj Sud utvrdio postojanje razloga na koje pazi po službenoj dužnosti, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima žalbu odbiti kao neosnovanu.
17. S obzirom da tužitelj nije uspio s žalbom, ovaj Sud je odbio zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka, primjenom odredbe članka 79. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima.
U Zagrebu 27. travnja 2023.
Predsjednica vijeća:
mr. sc. Mirjana Juričić, v.r.
