Poslovni broj: Usž-722/22-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda, mr. sc Mirjane Juričić predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Blanše Turić, članova vijeća te višeg sudskog savjetnika – specijaliste Srđana Papića, zapisničara, u upravnom sporu tužitelja C. d.o.o., I. G., kojeg zastupa D. J., odvjetnik u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 32 UsI- 3202/2020-14 od 9. rujna 2021., na sjednici vijeća održanoj 13. travnja 2023.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja C. d.o.o., I. G. i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 32 UsI-3202/2020-14 od 9. rujna 2021.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 32 UsI- 3202/2020-14 od 9. rujna 2021. odbijen je tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/20-01/219, urbroj: 513-04-20-2 od 31. kolovoza 2020. i rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Z. županije, klasa: UP/I- 471-02/17-01/80, urbroj: 513-07-22-20-22 od 6. travnja 2020. (točka I. izreke presude), te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora (točka II. izreke presude).

2. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu zbog bitnih povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. U žalbi u bitnom navodi da poreznom tijelu nije bilo sporno da je usluga izvršena, da je postojala narudžbenica koja je dostavljena, da postoji izjava društva E. P. d.o.o. o korištenju prijenosa porezne obveze, da je porez na dodanu vrijednost po ispravljenim računima neutralan za Državni proračun, te po iskazu saslušanog svjedoka da zdrobljeni materijal nije iskorišten u bilo koje druge svrhe kao i da nije sporno da je tužitelj podizvođač. Iz dokumentacije koju je prvostupanjskom tijelu dostavio, a u koju dokumentaciju je sud izvršio uvid vidi se da je po zahtjevu kupca E. P. d.o.o. ispravio već izdane fakture te je u novim fakturama primijenio institut prijenosa porezne obveze na što je imao pravo sukladno tada važećem zakonu i mišljenju Porezne uprave od 15. prosinca 2015. Dakle, na temelju zakona učinio je sve potrebno i propisano da bi se za tri izdana računa prema društvu E. P. d.o.o. mogao pravilno primijeniti prijenos porezne obveze. Također je imao svu dokumentaciju sukladno članku 56. stavku 3. Općeg poreznog zakona, odnosno ispravnu ispravu za knjiženje iz koje se moglo nedvosmisleno utvrditi mjesto i vrijeme njezina nastanka, njezin materijalni sadržaj, te da je isprava potpuno i istinito odražavala nastali poslovni događaj. Stoga poreznom tijelu ni u jednom trenutku nisu bili sporni računi kada su bili izdani u prvotnom obliku za obavljenu uslugu (što znači da su bile uredne isprave za knjiženje) već im je samo bilo sporno kad se odlučilo temeljem zakona koristiti prijenos porezne obveze. Smatra da je zadovoljio zakonom propisne uvjete, međutim porezno tijelo tad osporava da su usluge koje su zaračunate građevinske usluge, iz razloga što ne postoji ugovor o građenju. Dakle, poreznom tijelu nije bilo sporno da je bio podizvođač radova, kao ni što prvostupanjskom sudu nije bilo sporno da usluga koju je pružio E. P. d.o.o. predstavlja izvedene radove na temelju sklopljenog, valjanog i izvršenog ugovora o djelu, za koji nije propisano da mora biti sklopljen u pisanom obliku. Međutim, u svom obrazloženju prvostupanjski sud se krivo poziva da bi se u poreznom postupku dokazalo da je takav ugovor o djelu ugovoren kao dio izvršavanja nekog ugovora o građenju, dakle da je u vezi i da je faktično sastavni dio određenog ugovora o građenju, a koji mora biti sklopljen u pisanom obliku odnosno da postoji dokaz o sklopljenom ugovoru iz kojeg bi bilo razvidno da je, kao podizvođač radova, pružio svom naručitelju radova građevinsku uslugu koja bi bila vezana za izvršavanje točno određenog ugovora o građenju, te smatra da bi tek u tom slučaju tužitelj mogao dokazati da su izvedeni radovi, odnosno da pružena usluga predstavlja upravo građevinske radove. Naime, imao je sve isprave podobne za korištenje prijenosa porezne obveze, a kako porezno tijelo nije osporavalo sadržaj prvotnog računa, nije bilo nikakvog razloga da se ispravljeni računi odnosno usluge obavljene, sada ne smatraju građevinskim uslugama jer ne postoji u poslovnoj dokumentaciji poslovna dokumentacija druge pravne osobe. Naime, utvrđenje suda da je on morao imati glavni ugovor o građenju koji je sklopio GP K. d.d. s državom, pa ugovor o podizvođenju između GP K. d.d. i E. P. d.o.o. je neosnovano. Ističe da je sukladno članku 79. i članku 56. stavku 3. Općeg poreznog zakona imao svu potrebnu dokumentaciju iz koje je bilo vidljivo na koje se građevinske usluge odnose, tko je naručitelj radova, da postoje izjave naručitelja o poslovnom događaju, kao i da su usluge obavljene i izdani ispravni računi, koje porezno tijelo nije osporavalo, pa smatra da u svojoj dokumentaciji nije trebao imati glavni ugovor kojeg on nije potpisnik, kao i da postoji poslovna dokumentacija kojom se dokazuje sveza između tužitelja i proizvođača i glavnog nosioca ugovora, a to je izjava naručitelja kojom on sam traži ispravak računa temeljem svog naručitelja posla, a to je GP K. d.d. Nadalje, smatra da je prvostupanjski sud za putne naloge trebao utvrditi da postoje svi zakonom propisani podaci potrebni za utvrđenje da je put obavljen i da je radnja izvršena, a prvostupanjski sud je osporavanjem svih putnih naloga koje je imao pretjerano formalistički utvrdio da putni nalozi sadrže određenu minornu manjkavost, međutim iz samog putnog naloga se može utvrditi gdje se putovalo i koja je bila svrha puta, tko je putovao, kao i koji su poslovi obavljeni te da su o tim istim putnim nalozima izdani računi s kojima su ti putni nalozi povezani. Smatra da je obrazloženje prvostupanjskog suda u vezi osporenih putnih naloga nedovoljno te da je prvostupanjski sud morao ocijeniti zašto smatra da se putni nalozi i isplatnice smatraju nevjerodostojnima, odnosno, zašto je paušalno sve putne naloge proglasio neispravnim iako je iz nekih putnih naloga moglo biti vidljivo da imaju sve zakonom propisane podatke. Vezano za utvrđenje poreznih tijela da li je vodio dvojne evidencije o utrošku materijala cementa prvostupanjski sud zaključuje da su utvrđenja poreznih tijela pravilna, međutim, prvostupanjski sud se u svom obrazloženju pozvao na odredbu članka 78. Općeg poreznog zakona, ali nije obrazložio čime je porezno tijelo dokazalo činjenice koje utemeljuju porez, odnosno u ovom slučaju dvojno knjigovodstvo jer je temeljem njega nastala porezna obveza za tužitelja, dok je s izjavom, elaboratom i poslovnom dokumentacijom nakon ispravke pogreške, te predlaganjem izvođenja dokaza građevinskog vještačenja tužitelj dokazao da dvojno knjigovodstvo ne postoji, odnosno da je ispravljena kartica ispravna sukladno svoj drugoj dokumentaciji. Vezano za procjenu porezne osnovice navodi da je prvostupanjski sud ponovno bez ijednog dokaza od strane tuženika stao na stranu tuženika iako tuženik nije dokazao kome je gotov proizvod prodan i isporučen. Naime, s obzirom da porezno tijelo nije moglo dokazati da je prodan gotov proizvod – beton, već je samo utvrdilo da postoji cement (međutim, iz čega porezno tijelo izvodi da cement uopće i postoji i čime je to dokazalo), procjenu je trebalo napraviti na temelju onih činjenica i dokaza s kojim raspolaže, a ne prejudicirati što se iz toga moglo izvesti. Tužitelj predlaže da ovaj Sud žalbu usvoji i poništi prvostupanjsku presudu te svojom presudom riješi stvar sukladno njegovom prijedlogu iz tužbe.

3. Žalba tužitelja dostavljena je tuženiku na odgovor, no međutim tuženik u ostavljenom roku nije dostavio Sudu odgovor na žalbu tužitelja, iako je istu uredno primio.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući prvostupanjsku presudu u granicama propisanim člankom 73. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima, („Narodne novine“, broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.), ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, niti razlozi na koje Sud pazi po službenoj dužnosti.

6. Prema ocjeni ovoga Suda pobijana prvostupanjska presuda ne može se ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 66. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima. To stoga jer prema podacima u spisu predmeta proizlazi da je prvostupanjski sud sukladno odredbi članka 33. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima presudu utemeljio na dokazima i činjenicama utvrđenim tijekom upravnog postupka i tijekom upravnog spora te nakon održane usmene rasprave 2. lipnja 2021. i 1. rujna 2021., čime se smatra da je strankama u smislu članka 6. Zakona o upravnim sporovima dana mogućnost očitovanja o svim činjeničnim i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog upravnog spora i razmatranje svih pravnih i činjeničnih pitanja u smislu članka 55. stavka 3. Zakona o upravnim sporovima, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje, pravilno nalazi da tužbeni zahtjev nije osnovan. Prvostupanjski sud je pravilno primijenio odredbe Zakona o upravnim sporovima, a pobijana presuda sadrži sve propisane elemente iz članka 60. Zakona o upravnim sporovima, te dostatno obrazloženje odlučnih činjenica iz sadržaja priloženih isprava za otklanjanje bilo kakve sumnje u arbitrarnu i samovoljnu primjenu mjerodavnog prava.

7. Slijedom utvrđenog činjeničnog stanja u provedenom upravnom postupku koje slijedi iz spisa javnopravnog tijela dostavljenom prvostupanjskom sudu uz odgovor na tužbu proizlazi da je kod tužitelja proveden porezni nadzor ispravnosti obračuna i plaćanja poreza na dodanu vrijednost, poreza na dobit, poreza na dohodak i obveznih doprinosa, za razdoblje od 1. siječnja 2013. do 31. prosinca 2013. o čemu je sačinjen zapisnik od 12. listopada 2015., kojim su utvrđene određene nepravilnosti u poslovanju tužitelja zbog kojih je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost i porez na dobit s pripadajućim kamatama i naloženo plaćanje poreznih obveza kako je to pobliže navedeno u izreci rješenja tijela pravog stupnja. Naime, u provedenom poreznom nadzoru je utvrđeno da tužitelj po tri izdana računa od 15. srpnja 2013., 31. kolovoza 2013. i 20. rujna 2013. koje je izdao kupcu E. P. d.o.o., a u kojima mu je zaračunao usluge za rad utovarivača na odnošenju zdrobljenog materijala, rad bagera na ubacivanju u drobilicu i drobljenje materijala na lokaciji tužitelja, a da ti radovi ne predstavljaju građevinske usluge koje bi se oporezivale. Tijekom nadzora je od tužitelja zatraženo da dostavi narudžbe kupca E. P. d.o.o. na koje se vežu navedeni računi te je tužitelj dostavio narudžbu kupca od 11. lipnja 2013. u kojoj su samo navedene iste usluge koje su navedene i na predmetnim računima, a navedeno je da za te usluge nije sklopljen nikakav pisani ugovor dok je za građevinske usluge uobičajeno sklapanje pisanog ugovora.

8. Dakle, kako iz isprava koje se nalaze u spisu nije vidljivo što je predmet glavnog ugovora o građenju, tko je naručitelj radova te koji su sve radovi ugovoreni s glavnim izvođačem GP K. d.d., koje je radove GP K. d.d. naručio od društva E. P. d.o.o., a niti da li su usluge obračunate na računima koje je pružio tužitelj društvu E. P. d.o.o. uopće vezane uz taj ili bilo koji drugi ugovor o građenju, pravilna je ocjena prvostupanjskog suda da tužitelj u poreznom postupku, a niti u provedenom postupku pred prvostupanjskim sudom nije dokazao da su radovi koji su navedeni na predmetnim računima, koji su izvršeni od strane njega kao proizvođača, izvršeni upravo u svrhu izvršenja nekog glavnog ugovora o građenju, odnosno nije dokazao vezu između tih radova s konkretnim ugovorom o građenju. Stoga je osnovano zaključeno da tužitelj nije u konkretnom slučaju mogao primijeniti prijenos porezne obveze sukladno članku 75. stavku 3. točki a.) Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/13., 99/13. i 148/13.). U tom smislu prvostupanjski sud osnovano upućuje i na odredbu članka 620. stavka 2. Zakona o obveznim odnosima ("Narodne novine", 35/05., 41/08., 125/11., 78/15., 29/18. i 126/21.) navodeći da je potrebno postojanje dokaza o sklopljenom ugovoru iz kojeg bi bilo vidljivo da je tužitelj, kao podizvođač radova, pružio svom naručitelju radova građevinsku uslugu koja bi bila vezana za izvršavanje točno određenog odnosno glavnog ugovora o građenju, iz kojeg bi bilo jasno vidljivo što je predmet ugovora o građenju, o kakvoj se građevini radi i koje je sve radove bilo potrebno izvesti jer bi samo u tom slučaju tužitelj mogao dokazati da izvedeni radovi, odnosno pružena usluga predstavlja upravo građevinske radove, odnosno radove vezane uz konkretni ugovor o građenju.

9. Kako tužitelj takav ugovor nije dostavio nije niti dokazao da usluge iz predmetnih računa predstavljaju građevinske usluge u smislu odredbe članka 75. stavka 3. točke a.) Zakona o porezu na dodanu vrijednost.

10. Nadalje, u vezi s osporenim putnim nalozima i dnevnicama koje su isplaćene po istima u postupku nadzora je utvrđeno da je tužitelj iskazao troškove na temelju nevjerodostojnih putnih naloga i blagajničke dokumentacije jer izdani putni nalozi formalno su neispravni, dio putnih naloga odnosio se na putovanja unutar mjesta rada, svi putni nalozi nisu imali priloženu nikakvu popratnu dokumentaciju koja bi dokazala nastale izdatke, nisu imali izvješće sa službenog puta, podatke o prijevoznom sredstvu, početno i završno stanje kilometara, konkretnu svrhu službenog putovanja te potpise radnika i podnositelja obračuna, pa je pravilna ocjena prvostupanjskog suda da je za priznavanje navedenih troškova s osnove putnih naloga uz činjenicu da su ta putovanja stvarno i poduzeta, odlučno da se te činjenice dokažu vjerodostojnim ispravama i da putni nalozi sadrže sve propisane elemente i potrebnu popratnu dokumentaciju koja bi dokazala poslovni događaj, a u smislu odredbe članka 56. stavka 3. Općeg poreznog zakona. Dakle, kako putni nalozi nisu bili sastavljeni u skladu s odredbom članka 14. Pravilnika o porezu na dohodak ("Narodne novine", 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13. i 160/13.) osnovano je ocjenjeno da se radi o ispravama koje nisu sastavljene sukladno odredbi članka 56. stavka 2. i 3. Općeg poreznog zakona.

11. Nadalje, provedenim nadzorom je utvrđeno da je tužitelj vodio dvojnu evidenciju o utrošku materijala (cementa) i dvojne normative za izradu betona, radi čega je izvršena procjena porezne osnovice za vrijednost prodanog gotovog proizvoda (betona). Prema ocjeni ovoga Suda u tom dijelu prvostupanjski sud pravilno smatra da su u konkretnom slučaju bili ispunjeni uvjeti za procjenu porezne osnovice sukladno odredbi članka 82. stavka 2. i 3. Općeg poreznog zakona jer je tijekom nadzora utvrđeno da tužitelj nije vodio poslovne knjige točno, potpuno i uredno, da je utrošio više cementa nego što je prikazao u poslovnim knjigama te da taj cement ne posjeduje. Naime, porezna tijela pravilno su postupila kada su izvršila procjenu porezne osnovice u odnosu na beton kao gotov proizvod, odnosno pravilno je zaključeno da je tužitelj od 927,41 tonu cementa proizveo beton, koji je zatim prodao kao gotov proizvod za iznos od 907.122,06 kuna, na što je obračunat porez na dodanu vrijednost u iznosu od 226.780,52 kune.

12. Slijedom navedenog, prema ocjeni ovoga Suda pravilan je zaključak prvostupanjskog suda da pobijanim rješenjem tuženika nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, pa je prvostupanjski sud na temelju odredbe članka 57. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima pravilno postupio kada je odbio tužbeni zahtjev tužitelja kao neosnovan.

13. Suprotno žalbenim navodima tužitelja, prvostupanjski sud i porezna tijela su točno i potpuno utvrdili činjenično stanje, pravilno primijenili i protumačili mjerodavno materijalno pravo, a prvostupanjski sud je u pobijanoj presudi pravilno primijenio odredbe Zakona o upravnim sporovima, te u obrazloženju svoje presude dao jasne i dostatne razloge o odlučnim činjenicama, sukladno odredbi članka 60. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima.

14. Žalbeni navodi tužitelja ne predstavljaju pravno relevantne prigovore koji bi utjecali na drugačije rješenje ove upravne stvari, zbog čega ovaj Sud nije našao osnove za usvajanje žalbe, a napominje se i da je riječ o prigovorima koje je tužitelj isticao i u postupku pred prvostupanjskim sudom, o kojima se prvostupanjski sud očitovao, a s kojim zaključcima se slaže i ovaj Sud.

15. Kako tužitelj razlozima navedenima u žalbi nije doveo u sumnju zakonitost pobijane presude, niti je ovaj Sud utvrdio postojanje razloga na koje pazi po službenoj dužnosti, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima žalbu odbiti kao neosnovanu.

U Zagrebu 13. travnja 2023.

Predsjednica vijeća:

mr. sc. Mirjana Juričić, v.r.