REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 171/2021-2

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Vrhovni sud Republike Hrvatske, u vijeću sastavljenom od sudaca Đura Sesse predsjednika vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća, Goranke Barać-Ručević članice vijeća i mr. sc. Igora Periše člana vijeća, u upravnom sporu tužiteljice 1. V. B. i 2. A. -M. B., obje iz Z., ..., koje zastupa punomoćnica mr. sc. K. V., odvjetnica u Z., ... (kao nasljednice M. B. iz Z., ..., protiv tuženika Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., ..., kojega zastupa Županijsko državno odvjetništvo u Zagrebu, ..., radi poreznog nadzora, odlučujući o zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO- 126/2019-4 od 5. veljače 2020., protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1763/19-2 od 25. srpnja 2019., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-625/17-26 od 7. veljače 2019., u sjednici održanoj 28. ožujka 2023.,

p r e s u d i o  j e :

Zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti se usvaja, ukida se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1763/19-2 od 25. srpnja 2019. i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-625/17-26 od 7. veljače 2019. te se predmet vraća prvostupanjskom sudu na ponovno odlučivanje.

Obrazloženje

1. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske Usž-1763/19-2 od 25. srpnja 2019., odbijena je žalba tuženika i potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-625/17-26 od 7. veljače 2019.

2. Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-625/17-26 od 7. veljače 2019. poništeno je rješenje Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-215-01/16-01/17, urbroj: 513-04/17-03 od 27. siječnja 2017. (točka I. izreke), poništeno je rješenje Ministarstva, Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-215-02/16-01/10, urbroj: 513-07-24-01-16-02 od 19. siječnja 2016. (točka II. izreke), naloženo je tuženiku naknaditi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu 9.375,00 kn, dok je odbijen tužiteljev zahtjev za naknadu troškova spora u iznosu od 375.000,00 kn (točka III. izreke) te je odbijen tuženikov zahtjev za naknadu troškova upravnog spora (točka IV. izreke).

3. Rješenjem tuženika, klasa: UP/II-215-01/16-01/17, urbroj: 513-04/17-03 od 27. siječnja 2017., odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva, Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-215-02/16-01/2, urbroj: 513-07-24- 01-16-02 od 19. siječnja 2016.

4. Poreznim rješenjem Ministarstva, Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-215-02/16-01/2, urbroj: 513-07-24-01-16-02 od 19. siječnja 2016. u toč. I.1. utvrđen je manje obračunati porez na dohodak za 2010. u iznosu od 2.294.454,26 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 1.284.283,37 kn, toč. I.2. manje obračunati prirez porezu na dohodak za 2010. u iznosu od 413.001,77 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 231.171,01 kn, toč. I.3. manje obračunati doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za 2010. u iznosu od 76.132,80 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 42.495,25 kn, toč. I.4. manje obračunati porez na dohodak za 2011. u iznosu od 5.714.086,40 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 2.472.907,43 kn, toč. I.5. manje obračunati prirez porezu na dohodak za 2011. u iznosu od 1.028.535,55 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 445.123,33 kn, toč. I.6. manje obračunati doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za 2011. u iznosu od 77.731,20 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 33.518,69 kn, toč. I.7. manje obračunati porez na dohodak za 2012. u iznosu od 2.141.626,38 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 670.433,50 kn, toč. I.8. manje obračunat prirez porezu na dohodak za 2012. u iznosu od 385.492,75 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 120.678,03 kn, toč. I.9. manje obračunati doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za 2012. u iznosu od 78.609,60 kn i kamata zbog nepravodobnog plaćanja u iznosu od 24.485,92 kn.

5. Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti zbog povrede zakon. Predlaže da Vrhovni sud Republike Hrvatske prihvati zahtjev i preinači presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske na način da usvoji žalbu tužitelja i preinači presudu Upravnog suda u Zagrebu na način da odbije tužbu tužitelja u cijelosti i ostavi na snazi oba nižestupanjska upravna rješenja.

6. Tužitelj je odgovorio na zahtjev DORH-a. U bitnom osporava navode zahtjeva i predlaže zahtjev odbiti kao neosnovan.

7. Zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti presude je osnovan.

8. Sukladno odredbi čl. 78. st. 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj 20/10, 143/12, 152/14, 94/16 i 29/17 – dalje: ZUS) pobijana presuda ispitana je samo u granicama zahtjeva za izvanredno preispitivanje ove presude.

9. U provedenom postupku poreznog nadzora utvrđeno je:

- da je porezni obveznik sudjelovao u izborima za predsjednika Republike Hrvatske kao nezavisni kandidat u oba kruga izbora, koji su održani krajem 2009. godine (prvi krug izbora održan je 27. prosinca 2009.) te početkom 2010. godine (drugi krug izbora održan je 10. siječnja 2010.),

- da je 4. studenog 2009. u banci otvoren žiro račun za potrebe financiranja izborne promidžbe,

- da su tijekom 2010., 2011. i 2012. godine na predmetni žiro račun uplaćivane donacije, a koje su korištene za podmirivanje računa trgovačkih društva koja su radila izbornu promidžbu za poreznog obveznika,

- da je Državno izborno povjerenstvo Republike Hrvatske objavilo je Cjelovito izvješće o visini i izvorima sredstava koje su pojedini kandidati za predsjednika Republike Hrvatske koristili za financiranje izborne promidžbe od 1. veljače 2010. u kojem je za tužitelja navedeno da ukupna vrijednost prikupljenih sredstava za troškove izborne promidžbe iznosi 8.618.965,41 kn, a da je u izbornoj promidžbi za izbor predsjednika Republike Hrvatske utrošeno 15.278.984,26 kn,

- da je nakon predaje predmetnog izvješća Državnog izbornog povjerenstva na predmetni žiro račun ukupno uplaćeno 24.781.495,77 kn, i to 5.314.995,77 kn u 2010. godini, 14.182.000,00 kn u 2011. godini te 5.284.500,00 kn u 2012. godini.

10. Na temelju utvrđenih činjenica porezno tijelo je sve uplate na predmetni žiro račun nakon siječnja 2010. godine tretiralo kao ostvarene primitke koji se smatraju drugim dohotkom i koji su oporezivi po Zakonu o porezu na dohodak ("Narodne novine" broj 177/04, 73/08, 80/10, 114/11 i 22/12) zbog čega je poreznom obvezniku utvrđen manje obračunati porez na dohodak za 2010., 2011. i 2012. godinu, pripadajući prirez porezu na dohodak i doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti te kamate zbog nepravodobno plaćenih poreznih obveza.

11. Porezno tijelo svoje pravno shvaćanje da se ostvareni primici imaju smatrati drugim dohotkom temelji na tumačenju odredbi Zakona o financiranju izborne promidžbe za izbor predsjednika Republike Hrvatske ("Narodne novine" broj 105/04

– dalje: Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine) pri čemu navode: da s danom održavanja izbora svaka aktivnost promidžbe ipso facto prestaje obzirom na izbornu šutnju i okolnost da je ispunjen smisao prikupljanja sredstava te se daljnje prikupljanje sredstava ne može opravdati ciljem iz toga Zakona; da je tužitelj nastavio primati uplate nakon siječnja 2010. (tj. nakon okončanih izbora) na račun koji je za potrebe izbora prethodno otvorio na svoje ime, pa je ostvario primitke u smislu čl. 12. st. 2. Zakona o porezu na dohodak, a koji primici se pripisuju onome tko ih je ostvario; da je izbor za predsjednika Republike Hrvatske okončan u siječnju 2010. godine, pa prikupljanje sredstava za izbor predsjednika Republike Hrvatske nakon siječnja 2010. nije imalo utemeljenje u tom Zakonu. Stoga je zaključeno da je riječ o ostvarenim primicima koji su oporezivi po čl. 32. st. 3. toč. 11. Zakona o porezu na dohodak.

12. Suprotno tome, nižestupanjski sudovi smatraju da sredstva koja je porezni obveznik prikupio po okončanju izborne promidžbe odnosno nakon provedenih izbora, a koja su potrošena na podmirivanje troškova izborne promidžbe, valja smatrati donacijama koje ne podliježu oporezivanju. Sudovi polaze od toga da Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine nije propisao rok u kojemu bi kandidatima za predsjednika bilo dopušteno prikupljati sredstva za financiranje izborne promidžbe. Smatraju da nema uporišta za zaključak o nastupanju bilo kakvih (negativnih) pravnih posljedica prikupljanja sredstava nakon okončanja izborne promidžbe pa i samih izbora, niti ta sredstva, samo zbog vremena odnosno razdoblja u kojemu su prikupljena, mogu izgubiti karakter koji je određen njihovom svrhom i načinom na koji su prikupljena i utrošena.

13. Prema tumačenju nižestupanjskih sudova odredba članka 4. Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine ne odnosi na razdoblje u kojemu je dopušteno prikupljanje sredstava za financiranje izborne promidžbe, već se tom odredbom precizira koji se troškovi (prema vremenu njihova nastanka) namiruju iz sredstava za financiranje izborne promidžbe u smislu toga Zakona. Nadalje, smatraju da odredbe članka 6. Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine ne pružaju osnovu za zaključak da taj Zakon ograničava razdoblje u kojemu je dopušteno primati donacije za potrebe financiranja izborne promidžbe predsjedničkih kandidata.

14. Državno odvjetništvo Republike Hrvatske pogrešno smatra da su nižestupanjski sudovi trebali primijeniti odredbe Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2011. godine jer je navedeni Zakon važio u vrijeme donošenja nižestupanjskih presuda. Naime, Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2011. godine nema odredbu o retroaktivnoj primjeni u Prijelaznim i završnim odredbama. Nadalje, retroaktivna primjena Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2011. godine u ovoj upravnoj stvari bila bi protivna načelu iz čl. 5. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 147/08, 18/11 i 78/12 - dalje: OPZ) prema kojem se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje. Konačno, prilikom donošenja rješenja ni javnopravna tijela nisu primijenila Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2011. godine, već se rješenja temelje na tumačenju Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine, pri čemu tuženik u obrazloženju osporavanog rješenja jasno i izričito navodi da Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2011. godine nije relevantan.

15. Nižestupanjski sudovi pogrešno tumače odredbe Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004.

15.1. Prvenstveno valja reći da bogata praksa Europskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP) i Suda pravde Europske unije (u daljnjem tekstu: Sud EU) govori o iznimnom, konstitucionalnom značaju načela razmjernosti kao jednog od općih/univerzalnih pravnih načela. Ono osigurava pravičnost u primjeni i tumačenju zakona i omogućava, u specifičnim okolnostima svakog slučaja, posebice, uspostavljanje razborite i pravične ravnoteže između neke nametnute restriktivne mjere (sankcije) i težine i ozbiljnosti zabranjenog ponašanja/djela. To je opravdano legitimnim javnim interesom za zakonitim i transparentnim funkcioniranjem političkih stranaka te političara i čini pravni standard u svim demokratskim zemljama, a hrvatski ga Ustav ističe u članku 6. " (...) osnivanje političkih stranaka je slobodno…stranke moraju javno polagati račun o porijeklu svojih sredstava i imovine…zakonom se uređuje položaj i financiranje političkih stranaka (…)"

16. U svijetlu tumačenja ESLJP i Vlada Republike Hrvatske je 8. srpnja 2004. dostavila Hrvatskom saboru prijedlog Zakona o financiranju izborne promidžbe za izbor Predsjednika Republike Hrvatske a sve u cilju provedbe izbora i ustaljivanja primjene demokratskih standarda u izbornoj proceduri.

16.1. Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine je (u to vrijeme) bio jedni zakon koji je regulirao način prikupljanja sredstava za financiranje izborne promidžbe te aktivnosti koje se smatraju izbornom promidžbom (čl. 2. st. 1.). Pravilnim tumačenjem navedene odredbe proizlazi da su prikupljena sredstva strogo namjenska (financiranje izborne promidžbe za izbor predsjednika Republike Hrvatske) dok su ograničenja korištenja tih sredstava propisana odredbom čl. 5. st. 2. 16.2. Odredbom čl. 4. Zakon o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine određeno je da se sredstva za financiranje izborne promidžbe u smislu tog Zakona mogu koristiti za sve troškove kandidata u postupku izbora za predsjednika Republike Hrvatske od dana raspisivanja izbora do dana održavanja izbora. Kako danom održavanja izbora prestaje svaka aktivnost promidžbe s obzirom na izbornu šutnju i okolnost da je ispunjen smisao prikupljanja sredstava, svako daljnje prikupljanje sredstva se ne može opravdati ciljem iz Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine (ustaljivanja primjene demokratskih standarda u izbornoj proceduri.)

16.3. Odredbom čl. 6. Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine određeno je da su kandidati za izbor predsjednika Republike Hrvatske dužni najkasnije 7 dana prije dana održavanja izbora dostaviti Državnom izbornom povjerenstvu prijevremena izvješća o visini i izvorima sredstava prikupljenima za troškove izborne promidžbe a u roku od 15 dana od dana održavanja izbora dostaviti Državnom izbornom povjerenstvu podatke o visini i izvoru utrošenih sredstava koja su koristili za izbornu promidžbu. Državno izborno povjerenstvo objavit će u roku od 8 dana od dana primitka podataka u "Narodnim novinama" broj i drugim sredstvima javnoga priopćavanja cjelovito izvješće o visini i izvorima sredstava koje je pojedini kandidat za predsjednika Republike Hrvatske koristio za financiranje izborne promidžbe.

16.4. U skladu sa navedimo a vezano za cilj prikupljanja sredstva propisanim Zakonom te dovodeći ga u vezu s odredbom čl. 6. Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine za zaključiti je da je ipak postoji vremenski limit (iako ne izričit) u vezi s prikupljanjem i dokazivanjem visine sredstava kao i izvora sredstava prikupljenih za troškove izborne promidžbe (objava izvješća Državnog izbornog povjerenstva 2010.).

17. Dakle, za zaključiti je da svi darovi/uplate primljeni nakon objave izvješća Državnog izbornog povjerenstva 2010. godine koje je sadržavalo konačne podatke o troškovima, primljenim darovima, sredstvima bi predstavljali drugi dohodak stjecatelja (ako nisu prijavljena i naknadno Državnom izbornom povjerenstvu ili vraćena uplatitelju).

18. Nižestupanjski sudovi su povrijedili zakone - Zakona o financiranju izborne promidžbe iz 2004. godine i Zakona o porezu na dohodak kada su ocijenili nezakonitim oporezivanje koje se temelji na činjenici kada su donacije zaprimljene, odnosno kada su sredstva uplaćena na žiro račun poreznog obveznika.

19. Stoga je u postupku pred upravnim sudovima propušteno zbog pogrešnog pravnog pristupa odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti/zakonitosti rješenja poreznih tijela u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe), pa je na temelju odredbe čl. 78. st. 8. ZUS valjalo ukinuti nižestupanjske presude i predmet vratiti prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje

20. U ponovnom postupku prvostupanjski će sud, koristeći se pritom ovlaštenjima iz čl. 33. st. 2. i 3. ZUS, ispitati i utvrditi odlučne činjenice na koje je ukazao ovaj sud, nakon čega će donijeti novu odluku o tužbenom zahtjevu.

Zagreb, 28. ožujka 2023.

Predsjednik vijeća

Đuro Sessa, v.r.