REPUBLIKA HRVATSKA

Poslovni broj: Usž-4622/22-2

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda mr.sc. Mirjane Juričić, predsjednice vijeća, Borisa Markovića i Blanše Turić, članova vijeća, te višeg sudskog savjetnika – specijaliste Srđana Papića, zapisničara, u upravnom sporu tužitelja E. d.o.o., O., kojeg zastupa opunomoćenik A. Ž., odvjetnik u odvjetničkom društvu Ž.&Partneri d.o.o., Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 1 UsI-1233/21-5 od 7. studenoga 2022., na sjednici vijeća održanoj 1. ožujka 2023.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja E. d.o.o. O. i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 1 UsI-1233/21-5 od 7. studenoga 2022.,

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 1 UsI-1233/21-5 od 7. studenoga 2022. odbijen je kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika, Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/21-01/152, urbroj: 513-04-21- 2 od 28. srpnja 2021. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda O., Službe za nadzor, klasa: UP/I-471-02/17-001/3, urbroj: 513-07-14- 0202/015-21-37 od 15. siječnja 2021.

2. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešne primjene materijalnog prava i pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja. U žalbi u bitnom navodi da je prvostupanjski sud u svojoj presudi zanemario da je tuženik donio sadržajno isti upravni akt koji je već prethodno bio na ocjeni zakonitosti pred prvostupanjskim sudom, te da je prvostupanjski sud svojom pravomoćnom presudom od 8. rujna 2020. jasno utvrdio da se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti, da je porezno tijelo bilo dužno analizirati tehnološki postupak proizvodnje stijenske mase, da porezni obveznik nije u mogućnosti dokazati negativnu činjenicu nepostojanja prodaje navedenog materijala izuzev utvrđivanjem tehnoloških zakonitosti proizvodnje i saniranja iskopa, da porezna tijela trebaju utvrditi postojeće stanje deponirane jalovine – nusproizvoda nastalog u procesu proizvodnje stijenske mase i da ugovor o izvođenju radova sa aneksom nije valjana osnova za oporezivanje dodatnom osnovicom za porez na dobit kako je to učinjeno pobijanim upravnim aktom. Unatoč takvoj pravomoćnoj presudi prvostupanjskog suda, prvostupanjski sud u ponovnom postupku u pobijanoj odluci prelazi olako preko učinaka navedene presude te propušta zaključiti da tuženik nije postupio prema istoj presudi već da i dalje neosnovano drži da nije trebao analizirati tehnološke zakonitosti proizvodnje kamenog materijala i rudarske projekte. Smatra da je porezno tijelo bitne činjenice ne samo moglo već i bilo dužno utvrditi analizom procesa proizvodnje i rudarskih nalaza kojima se naručitelju kao ovlašteniku eksploatacije nalaže sanacije iskopa, međutim porezno tijelo u svom dopunskom nadzoru nije smatralo potrebnim provesti takvu analizu rudarskih projekata i tehnološkog procesa proizvodnje, iako je prema pravomoćnoj odluci suda to bilo dužno učiniti. Pobijana presuda uopće ne sadrži razloge o daljnjim odlučnim činjenicama koje se odnose s jedne strane na sastav materijala i s druge strane na nepostojanje ugovorne obveze poreznog obveznika da isporuči i obračuna taj materijal ovlašteniku eksploatacije – naručitelju K.1 G . d.d. Ističe da prvostupanjski sud u svojoj presudi ne navodi na osnovi kojih materijalnih odredbi je donio pobijanu presudu, iako je on ukazivao na jasne i nedvosmislene zakonske odredbe koje ukazuju na nezakonitost pobijanog upravnog akta, a odnose se na činjenicu da ne postoji isporuka robe, ne postoji prihod tužitelja – poreznog obveznika, te se uopće ne radi o certificiranoj robi već o nusproizvodu kojeg je prema ugovoru i aneksu ugovora porezni obveznik – izvođač radova o svom trošku upotrijebio za sanaciju a ostatak odložio na deponij. Smatra da je nedopušten i pretjeran formalizam nametati poreznom obvezniku nepostojeću poreznu obvezu samo iz razloga što proces proizvodnje nije evidentiran na klasi konta 6 glavne knjige, premda ga je računovodstveno evidentirao u pomoćnim knjigama, dok je u glavnu knjigu iz pomoćnih knjiga porezni obveznik unio sažetke i iskazao zalihe i troškove usluge proizvodnje. Smatra da je prvostupanjski sud trebao pravilno primijeniti odredbu međunarodnog standarda financijskog izvještavanja broj 15 kojom je definiran prihod i koji tužitelj citira u žalbi. Napominje da je u konkretnom slučaju evidentno da nije ostvario prihode, te da takvo što niti ne utvrđuje porezno tijelo, ali da se nezakonitim pobijanim poreznim rješenjem doslovno tereti da je, protivno ugovoru sa naručiteljem, bio tobože dužan isporučiti naručitelju nusproizvod nastao u procesu proizvodnje kojeg je sukladno preuzetim ugovornim obvezama dijelom koristio za sanaciju, a dijelom je odložio na deponij. Prvostupanjski sud je trebao poništiti pobijani upravni akt jer ne postoji isporuka dobara koja predstavlja osnovu za oporezivanje i ne postoji prihod tužitelja. Tužitelj smatra da prvostupanjski sud olako barata i ponavlja potpuno pogrešne teze poreznog tijela. Predlaže da ovaj Sud usvoji žalbu i poništi prvostupanjsku presudu te sam riješi stvar na način da usvoji tužbeni zahtjev i poništi rješenje tuženika i rješenje tijela prvog stupnja.

3. Žalba tužitelja dostavljena je tuženiku na odgovor, no međutim tuženik u ostavljenom roku nije dostavio sudu odgovor na žalbu tužitelja, iako je istu uredno primio.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući zakonitost pobijane presude kao i postupka koji joj je prethodio u dijelu u kojem je tužitelj žalbom osporava i u granicama razloga navedenih u žalbi, pazeći pri tome na razloge ništavosti po službenoj dužnosti u skladu s člankom 73. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21), ovaj Sud nalazi da nisu osnovani razlozi zbog kojih se presuda pobija.

6. Iz podataka u spisu predmeta, kao i iz obrazloženja prvostupanjske presude proizlazi da je osporeno rješenje tuženika doneseno u ponovljenom postupku povodom presude prvostupanjskog suda, poslovni broj: UsI-498/2020-7 od 8. rujna 2020., kojom je poništeno drugostupanjsko rješenje tuženika od 24. veljače 2020. i prvostupanjsko rješenje od 3. listopada 2017. te je predmet vraćen na ponovni postupak, uz obrazloženje da je u ponovnom postupku potrebno ocijeniti što je konkretno predstavljalo ostvareni prihod poreznog obveznika na osnovi eventualne prodaje nasipnog materijala i tamponske mješavine, te iste podatke dovesti u korelaciju s rudarskim projektom za sanaciju i postojanje deponija predmetnih nusproizvoda.

7. Prvostupanjskim rješenjem od 15. siječnja 2021. tužitelju je nakon provedenog ponovljenog postupka nadzora zakonitosti, pravilnosti i pravodobnosti obračuna prijave i uplate poreza na dobit za razdoblje od 8. svibnja 2015. do 31. prosinca 2015. utvrđen manje obračunati porez na dobit u iznosu od 262.566,90 kuna i kamate u iznosu 75.507,19 kuna od dana dospijeća obveze poreza na dobit 2. svibnja 2016. do 4. prosinca 2020., odnosno datuma sastavljanja zapisnika te je naložena uplata navedenih obveza kao i odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama koje se odnose na utvrđenu obvezu.

8. Tuženik je rješenjem od 28. srpnja 2021. odbio žalbu tužitelja protiv navedenog prvostupanjskog rješenja od 15. siječnja 2021. uz obrazloženje da je porezno tijelo provelo ponovni porezni postupak pridržavajući se pri tome pravnih shvaćanja i primjedaba suda, slijedeći u cijelosti odredbe općeg poreznog zakona, kao posebnog propisa jer je postupilo u dobroj vjeri, odnosno savjesno i pošteno, na temelju zakonskih odredbi i utvrdilo porezne obveze te na temelju cjelokupne dokumentacije kao i dopune dokaza donijelo novu i zakonitu odluku jer je uvidom u poslovne knjige, dokumentaciju i podatke prikupljene u postupku nadzora, kao i u ponovljenom postupku dodatne dokumentacije i očitovanja, dokazalo činjenice na kojima se temelji utvrđivanje poreza a nadzor je obavljen sa jednakom pozornošću u pogledu svih bitnih činjenica, kako onih koji idu na štetu tako i onih u korist tužitelja.

9. U ponovnom postupku proveden je ponovljeni nadzor o čemu je sastavljen zapisnik od 4. prosinca 2020. kojim je utvrđeno da podaci koji su iskazani u poslovnim knjigama tužitelja, a koji se odnose na nabavljenu i raznim kupcima isporučenu robu i to kamen tucanik i tamponsku mješavinu, ne odgovaraju stvarno nabavljenim i isporučenim količinama robe od tužitelja, pa je zatraženo da ustroji i dostavi robno-materijalne kartice robe, odnosno "skladišne kartice materijala" za nadzirano razdoblje te svu poslovnu dokumentaciju vezanu za isto, što je tužitelj učinio te je razvidno da je tužitelj evidentirao nabavu robe odnosno kamena po vrstama od dobavljača K.1 G. d.d. i K. G. d.d. u stečaju, te su utvrđene stvarne 2  2

količine mineralnih sirovina te je utvrđena sveukupna količina eksploatirane mineralne sirovine u nadziranom razdoblju iz ležišta "T.", te je konstatirano da tužitelj na dan 31. prosinca 2015. u glavnoj knjizi, i skladišnim karticama robe nema evidentiranu zalihu odnosno deponiranu količinu predmetne robe. Nadalje, uvidom u izlazne račune tužitelja je utvrđeno da je tužitelj nasipni materijal i tamponsku mješavinu (kamen tucanik) tijekom nadziranog razdoblja prodavao raznim kupcima i iskazao prihode od prodaje istih na kontu 7050-prihodi od prodaje u 2015. uz istovremeno priznavanje rashoda na kontu 7100-nabavna vrijednost prodane robe u 2015. Nadalje, konstatirano je u Zapisniku o ponovljenom nadzoru da je dostavljena dokumentacija u ponovljenom postupku i to razrada tehnološkog procesa i pojednostavljeni rudarski projekt sanacije klizišta na površinskom kopu "T." od 2013. za koje se ne može utvrditi koje društvo (K.1 G. d.d. ili E. d.o.o.) je iste ishodilo, odnosi na postupak eksploatacije mineralne sirovine, odnosno moguće količine, uvjete sanacije i odlaganje jalovine, koji proces je bitan s aspekta Zakona o rudarstvu i pri obračunu koncesijske naknade, a što nije bio predmet poreznog nadzora. Dakle, nadzorom su utvrđene stvarne količine nefakturirane usluge proizvodnje nasipnog materijala i tamponske mješavine u količinama kako je to navedeno u zapisniku.

10. Ovaj Sud prihvaća utvrđeno činjenično stanje od strane prvostupanjskog suda jer, prema ocjeni ovoga Suda, tužitelj žalbenim navodima nije doveo u sumnju odlučne činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku, pa je prema ocjeni ovoga Suda, na potpuno i pravilno utvrđeno činjenično stanje prvostupanjski sud pravilno primijenio materijalno pravo, odnosno odredbe članka 5. stavka 1. i članka 33. Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine" br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14. i 50/16.), odredbe članka 9. Pravilnika o porezu na dobit ("Narodne novine" br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13. i 12/14.), odredbe članka 56. stavka 2. i 3. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13. i 26/15.) te članka 5. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine" br. 109/07. i 54/13.).

11. Naime, iz dokumentacije u spisu predmeta proizlazi da je provedenim poreznim nadzorom kod tužitelja utvrđeno da je isti netočno utvrdio poreznu osnovicu poreza na dobit, čime je postupio suprotno odredbama članka 5. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, pa mu je rješenjem tijela prvog stupnja pravilno, a na temelju činjenica utvrđenih u postupku nadzora, utvrđena porezna osnovica i obveza manje obračunatog poreza na dobit za nadzirano razdoblje s pripadajućim kamatama, kako je to pobliže navedeno u izreci rješenja tijela prvog stupnja.

12. Suprotno žalbenim navodima tužitelja, prvostupanjski sud i porezna tijela su točno i potpuno utvrdili činjenično stanje, te pravilno primijenili i protumačili mjerodavno materijalno pravo, a prvostupanjski sud je u pobijanoj presudi pravilno primijenio odredbe Zakona o upravnim sporovima te u obrazloženju svoje presude dao jasne i dostatne razloge o odlučnim činjenicama, sukladno odredbi članka 60. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima.

13. Prigovor tužitelja da prvostupanjski sud nije obrazložio na koje odredbe se poziva pri donošenju pobijane presude, te nije odgovorio na njegove prigovore koji se odnose na zakonitost pobijanog upravnog akta ne mogu se ocijeniti osnovanim. Naime, prvostupanjski sud upućuje na odgovarajuće odredbe Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o porezu na dobit te odredbe Općeg poreznog zakona i Zakona o računovodstvu (točke 6., 7., 8., 9. i 10. prvostupanjske presude), a u točci 19. prvostupanjske presude konstatira da je tužitelju pravilno utvrđen manje obračunati porez na dobit, a imajući na umu mjerodavne odredbe Zakona o porezu na dobit, Općeg poreznog zakona i Zakona o računovodstvu, te prihvaća obrazloženje tijela prvog stupnja i tuženika u kojima je detaljno obrazložen način na koji je utvrđena porezna osnovica tužitelju.

14. Prigovor tužitelja u odnosu na obrazloženje presude, odnosno da nije odgovoreno na sve njegove prigovore, nije osnovan jer iz obrazloženja presude proizlazi da je prvostupanjski sud odgovorio na prigovore koji su bili odlučni za donošenje odluke u konkretnoj stvari, a i sam Europski sud za ljudska prava u odnosu na obvezu sudova da obrazlože svoje odluke, koja obveza proizlazi iz Konvencije za zaštite ljudskih prava i temeljnih sloboda, ističe da ta obveza ne podrazumijeva da sudovi trebaju detaljno odgovoriti na svaki argument koji stranke iznesu u postupku, već da se mjera do koje se proteže obveza davanja obrazloženja razlikuje s obzirom na narav odluke i konkretnog slučaja (slučajevi EM linija d.o.o. protiv Hrvatske i Ajdarić protiv Hrvatske). Pored toga i prema dosljednoj praksi Ustavnog suda Republike Hrvatske obvezu obrazlaganja odluke ne treba shvaćati kao zahtjev za detaljnim odgovorom na svaki navod, već opseg obrazlaganja odluke ovisi o naravi odluke i okolnostima određenog slučaja, imajući na umu i obrazloženje koje je stranka dobila u nižestupanjskom postupku koji je prethodio (U-III-1201/18).

15. Kako tužitelj razlozima navedenima u žalbi nije doveo u sumnju zakonitost presude niti je ovaj Sud utvrdio postojanje razloga na koje pazi po službenoj dužnosti, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima žalbu odbiti kao neosnovanu.

U Zagrebu 1. ožujka 2023.

Predsjednica vijeća

mr. sc. Mirjana Juričić, v.r.