REPUBLIKA HRVATSKA

Upravni sud u Osijeku

Us I-910/2025-20

Osijek, Vukovarska cesta 31

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

I

R J E Š E N J E

Upravni sud u Osijeku, po sucu Eugenu Jakopoviću uz sudjelovanje zapisničarke Adele Franc, u upravnom sporu tužitelja VR iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa opunomoćenik Tomislav Miškić, odvjetnik u Osijeku, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 10. kolovoza 2026.,

p r e s u d i o  j e

Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-410-18/22-01/152, URBROJ: 513-04-25-2 od 10. rujna 2025. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Ispostave Osijek KLASA: UP/I-410-23/22-32/3, URBROJ: 513- 07-03/17-22-4 od 29. ožujka 2022. kao i za isplatom ukupnog iznosa 13.896,87 EUR uvećano za pripadajuće zatezne kamate, na ime povrata uplaćenih javnih davanja.

i

r i j e š i o  j e

I. Upravni spor se obustavlja u povodu tužbe zbog propuštanja donošenja pojedinačne odluke u zakonom propisanom roku.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/152, URBROJ: 513- 04-25-2 od 10. rujna 2025. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Ispostave Osijek, KLASA: UP/I-410-23/22-32/3, URBROJ: 513-07-03/17-22-4 od 29. ožujka 2022.

1.1. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem utvrđuje se da je porezni obveznik (sada tužitelj) korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona za razdoblje od 1. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu 271.752,00 kn na koje se obračunava porez na dohodak, prirez i pripadajući doprinosi na način u iznosima kako je to prikazano u točki II. izreke rješenja. Primici navedeni u točki II. izreke rješenja nakon priznavanja izdataka doprinosa, smatraju se dohotkom od nesamostalnog rada (točka III. izreke rješenja). Točkom IV. izreke rješenja nalaže se uplata utvrđene obveze za zdravstveno i mirovinsko osiguranje na propisani račun u roku 15 dana od dana izvršnosti rješenja uz napomenu da se na nepravodobno uplaćene obveze obračunava i plaća zatezna kamata.

2. Tužitelj u tužbi zaprimljenoj na ovom Sudu 19. rujna 2025., u povodu koje je na ovom Sudu osnovan predmet Us I-910/2025, navodi da je protiv poreznog rješenja KLASA: UP/I-410-23/22-32/3, URBROJ: 513-07-03/17-22-4 od 29. ožujka 2022. podnio urednu žalbu 5. svibnja 2022. putem pošte, koju žalbu je proslijedio i putem e-maila 5. svibnja 2022. Poziva se na članak 121. Zakona o općem upravnom postupku (Narodne novine, broj 47/09. i 110/21., - dalje: ZUP) i pojašnjava kako rok iz tog članka u konkretnom slučaju teče od 6. svibnja 2022., a ističe 4. srpnja 2022. Napominje kako je protekom daljnjih osam dana (koji rok je istekao 12. srpnja 2022.) ovlašten zahtijevati donošenje pojedinačne odluke koja nije donesena u propisanom roku. Stoga predlaže da Sud naloži tuženiku da u roku 30 dana od primitka presude donese odluku po žalbi tužitelja podnesenoj 5. svibnja 2022, uz naknadu troška upravnog spora tužitelju.

3. Tuženik u odgovoru na navedenu tužbu ističe kako je donio rješenje KLASA: UP/II-410-18/22-01/152, URBROJ: 513-04-25-2 od 10. rujna 2025. Predlaže odbaciti tužbu, a podredno odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan.

4. Tužitelj se u podnesku od 21. listopada 2025., a nakon što je bio upoznat sa činjenicom da je drugostupanjsko tijelo donijelo rješenje u povodu njegove žalbe očitovao na način da predlaže obustavu postupka u odnosu na donošenje pojedinačne odluke koja nije donesena u propisanom roku te da mu se nadoknadi trošak upravnog spora.

5. Tužitelj je naknadno, odnosno 10. studenog 2025. podnio zasebnu tužbu u kojoj traži poništavanje kako prvostupanjskog tako i drugostupanjskog rješenja javnopravnog tijela.

6. Sud smatra kako je tužitelj samoinicijativno, bez pozivanja Suda na proširenje tužbenog zahtjeva u sporu pokrenutom zbog propuštanja donošenja pojedinačne odluke u skladu s člankom 6. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 36/2024., dalje: ZUS), a podnošenjem nove tužbe suštinski proširio tužbeni zahtjev na novu odluku. Naime, Sud nije vezan određenim rokom za pozivanje tužitelja na izražavanje zadovoljstva ili proširenje tužbenog zahtjeva i na novu odluku, a isto tako tužitelj je imao zakonsku mogućnost u već navedenom podnesku proširiti tužbeni zahtjev. Tužitelj je svjesno izabrao obustavu (umjesto proširenja) bez opravdanog razloga, čime je jasno pokazao da nema interesa za osporavanje odluke u meritumu, odnosno za ispravljanje nezakonitosti u upravnoj stvari, već isključivo stjecanje troškova zastupanja. Ovaj Sud zaključuje da takvo ponašanje ukazuje na zlouporabu prava jer tužitelj pravo na tužbu u upravnom sporu ne koristi radi zaštite svojih prava, nego radi pokušaja ostvarivanja financijske koristi. Takvo procesno ponašanje tužitelja nije u skladu sa svrhom instituta tužbe zbog šutnje uprave koji institut služi osiguranju učinkovite sudske zaštite u slučaju nepravodobnog postupanja javnopravnog tijela, a ne stvaranju okolnosti u kojima bi se moglo ostvariti pravo na naknadu troškova zastupanja bez postojanja stvarnog interesa za rješavanje upravne stvari. Stoga su u konkretnom predmetu ostvareni elementi zlouporabe prava u objektivnom smislu jer način na koji je tužitelj koristio pravo na tužbu odstupa od legitimne svrhe tog procesnog instituta i usmjeren je prema stjecanju financijske koristi, a ne prema zaštiti subjektivnih prava. Prihvaćanje takvog postupanja dovelo bi do poticanja prakse podnošenja tužbi isključivo radi naknade troškova, što je protivno temeljnim načelima upravnog spora.

7. Dakle, umjesto proširenja tužbenog zahtjeva, tužitelj je podnio novu tužbu (u povodu koje je na ovom Sudu osnovan predmet Us I-1088/2025) radi poništenja rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22-01/152, URBROJ: 513-04-25-2 od 10. rujna 2025.

8. Tužitelj navedenu tužbu podnosi zbog povrede osnovnih pravila odnosno načela upravnog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, kao i pogrešne primjene materijalnog prava. Smatra da predmetne odluke upravnih tijela nisu dostatno obrazložene te da se ne mogu ispitati na adekvatan način. Također da su porezna tijela u svom postupanju povrijedila načelo utvrđivanja materijalne istine, kao i da službena osoba nije utvrdila sve činjenice i okolnosti bitne za rješavanje o upravnoj stvari. Dodaje da su upravna tijela povrijedila i pravila iz članka 98. stavka 5. ZUP-a. Smatra da nisu ispunjene pretpostavke iz članka 12.a stavka 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20., 114/22. i 152/24., - dalje: OPZ) te da nisu ispunjeni, pogotovo ne kumulativno, kriteriji kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Ističe da prvostupanjsko tijelo nije u zapisniku utvrdilo 'sve okolnosti' ovog slučaja, niti 'presudni' utjecaj određenog kriterija. Dodaje da, iako ne moraju svi kriteriji biti istovremeno ispunjeni, prvostupanjsko tijelo utvrđuje postojanje svih kriterija i to prosuđivanjem relevantnih okolnosti na način koji nije usklađen s pravnom normom i namjerom zakonodavca, a da tuženik sve to lakomo potvrđuje, bez kritičkog preispitivanja.

8.1. Tužitelj je mišljenja da se ne može automatski sankcionirati obrtnika kod kojeg jedva da je utvrđeno postojanje ikojeg elementa iz propisanih kriterija. Po shvaćanju tužitelja, kad bi se tako ekstenzivno tumačile zakonske odredbe, gotovo svaki poslovni odnos bi se mogao okarakterizirati kao prikriveno zapošljavanje. Nadodaje da su neke od okolnosti koje su uzete kao dokaz o ispunjavanju kriterija poslovne okolnosti ili ugovorne odredbe koje se nalaze u gotovo svakoj vrsti ugovora o poslovnoj suradnji ili ugovora o djelu u pravnom prometu među bilo kojim strankama. Smatra nelogičnim i neživotnim da se te činjenice uzimaju kao osnova za sankcioniranje poreznog obveznika. Ukazuje na to da se zanemaruje da tužitelj nije imao nikakva radnička prava u spornom periodu. Dodaje da su utvrđenja poreznih tijela sporna s ustavnopravnog aspekta jer Ustav Republike Hrvatske jamči poduzetničku slobodu i štiti radnike i radnička prava. Smatra da se obveze i prava iz radnog odnosa ne mogu razdvojiti te da je penaliziran jer ostaje bez poduzetničke slobode koju je pretpostavio radničkim pravima (koja mu isto ostaju nedostižna). Ističe kako se ne može prihvatiti krajnje paušalna teza da bi smisao primitaka u postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona bio utvrđivanje karaktera primitaka poreznog obveznika ostvarenih kroz djelatnost obrta, a ne utvrđivanje pravnog odnosa obveznika u odnosu na najznačajnijeg isplatitelja u smislu Zakona o radu, iz razloga što su te dvije stvari neodvojivo povezane. Smatra da se radi o nepravednoj i neopravdanoj primjeni poreznih propisa.

8.2. Vezano za elemente ugovorenih mjesečnih isplata tužitelj ističe da je netočan slijed uplata koje porezno tijelo prikazuje, a što proizlazi iz knjigovodstvenih dokumenata. Navodi da su naknade po visini znatno varirale i da su vršene u nepravilnim vremenskim razmacima, na način da u tri od dvanaest mjeseci uplate nije bilo, a u nekim mjesecima ih je bilo nekoliko, što je nespojivo s nesamostalnim radom, odnosno radnim odnosom. Napominje da je dinamika i iznos naplate uvelike ovisio o vrsti, zahtjevima i složenosti pojedinog intelektualnog rada, iz čega se može zaključiti da se radi o individualno određenim poslovima, projektima, koji imaju vlastitu cjelinu i specifičnosti i koji variraju po svojoj složenosti, a koji su izvršavani prema različitim krajnjim korisnicima, prema zahtjevima i specifikacijama svakoga od njih posebno. Pojašnjava kako je cijena posla određivana na način da ju je tužitelj kao izvršitelj usluge postavljao, odnosno pregovarao o istoj s klijentom ovisno o složenosti pojedinog projekta i o zahtjevima krajnjih korisnika, kao i sukladno običajima i pravilima struke.

8.3. Dodaje kako drugostupanjsko porezno tijelo utvrđenjima prvostupanjskog tijela dodaje i svoje vlastito kreirane konstrukcije te time prekoračuje granice utvrđenja iz prvog stupnja: da je podnositelj obavljao usluge poštujući upute naručitelja, da je naručitelj pregledavao i odobravao rad, a tek onda vršio uplate, da je naručitelj određivao poslove i usluge koje koristi u izvršavanju poslova, da je naručitelj kontrolirao način i opseg pružanja usluga na tržištu. Napominje kako je sukladno ugovoru o nalogu i relevantnim odredbama Zakona o obveznim odnosima nužno provesti konzultacije s naručiteljem i poštivati njegove upute.

8.4. Ističe kako su se porezna tijela potpuno oglušila na niz elemenata koji upućuju da se u konkretnom slučaju radi o poslovnom odnosu, poput činjenice da tužitelj radi u vlastitom prostoru, s vlastitim sredstvima odnosno opremom niti ga isplatitelj kontrolira u vremenu ili načinu obavljanja posla. Dodatno naglašava kako je tužitelju odredbama ugovora predviđeno da će ugovorne strane morati završiti preuzete projekte što je karakteristika poslovnog odnosa, ali naglašava i da isplatitelj ne pruža tužitelju nikakve naknade ili druge benefite po osnovi radničkih prava.

8.5. Slijedom iznesenoga, tužitelj predlaže da Sud poništi osporavano rješenje tuženika i predmetno prvostupanjsko rješenje uz naknadu troška upravnog spora.

9. Tuženik u odgovoru na prethodno navedenu tužbu predlaže da Sud odbije tužbeni zahtjev.

10. Kao što je već rečeno, tužitelj je podnio tužbu radi ocjene zakonitosti propuštanja donošenja pojedinačne odluke javnopravnog tijela, a tužbeni zahtjev nije proširio na doneseno rješenje tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/152, URBROJ: 513-04-25-2 od 10. rujna 2025. premda je imao zakonsku mogućnost za takvo postupanje. Tužitelj je samoinicijativnom, bez pozivanja od strane Suda na proširenje tužbenog zahtjeva, predložio obustavu postupka vezano za šutnju uprave, a nedugo nakon toga je podnio i novu tužbu kojom osporava rješenja javnopravnih tijela. Slijedom navedenog Sud je u skladu s člankom 107. stavkom 1. ZUS-a spojio predmet poslovni broj: Us I-1088/2025 na ovaj predmet radi zajedničkog raspravljanja i odlučivanja, budući da se radi istoj činjeničnoj i pravnoj osnovi.

11. Sud je u ovom sporu održao raspravu 6. srpnja 2026. kako bi strankama u skladu s člankom 6. stavkom 1. ZUS-a, prije donošenja presude, bila pružena mogućnost izjasniti se o navodima protivne stranke te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Rasprava je održana u prisutnosti tužitelja i opunomoćenika tužitelja, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika koji svoj izostanak nije opravdao sukladno članku 91. stavku 3. ZUS-a.

11.1. Opunomoćenik tužitelja na raspravi je ostao u cijelosti kod svih navoda iz tužbe i kod svih navoda iznesenih tijekom spora. Predložio je Sudu usvojiti tužbeni zahtjev, uz naknadu troškova upravnog spora prema troškovniku predanom u spis.

12.

Ocjenjujući zakonitost osporenih rješenja Sud je izvršio uvid u spis, spis upravnog

postupka, isprave priložene istima te saslušao tužitelja.

13. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

14. Iz dokumentacije u spisu upravnog postupka razvidno je da je predmetno prvostupanjsko tijelo provelo postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona poreznog obveznika (ovdje tužitelja), o čemu je 12. ožujka 2022. sastavljen Zapisnik o utvrđivanju obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona prema članku 12-a OPZ-a (KLASA: UP/I-410-23/2021-32/3, URBROJ: 513-07-03/17-21-1).

15. U postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona izvršen je uvid u podatke iz Informacijskog sustava Porezne uprave (dalje: ISPU). Prema podacima iz ISPU-a porezni obveznik obavlja pretežitu djelatnost računalnog programiranja, nema dodijeljen PDV ID broj, posluje preko multivalutnog računa otvorenog u Zagrebačkoj banci te je preko istog u 2020. ostvario promet u iznosu 295.252,14 kn.

16. Nadalje, provjerom javno dostupnih podataka te informacija s interneta utvrđeno je da porezni obveznik ima vlastitu Internet stranicu www.spiraldesign.hr. Zatim da ima LinkedIn profil na kojoj je naveo kako od lipnja 2018. radi za Jaspero d.o.o. Osijek, iako je obrt registrirao tek u rujnu iste godine.

17. Prema dokumentaciji u spisu upravnog postupka, poreznom obvezniku je 5. studenog 2021. upućen Poziv, KLASA: 410-23/21-32/113, URBROJ: 513-07-03/17-21- 02, s Upitnikom NR (Utvrđivanje obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona), koji je poreznom obvezniku dostavljen 10. studenog 2021. Porezni obveznik je 15. studenog 2021. prvostupanjskom tijelu dostavio popunjeni Upitnik NR.

18. Uvidom u dostavljeni upitnik NR utvrđeno je da obveznik ima isplatitelja primitaka Jaspero d.o.o. čije isplate čine 50% ili >50% ukupnih primitaka kao i da mu isplatitelj primitka isplate obavlja u određenim vremenskim razdobljima i u približno sličnim iznosima. Također navodi kako je razdoblje trajanja posla vezano za više projekata u nizu i to od 2018. kao i da posao s isplatiteljem primitka može raskinuti bez materijalnih i financijskih posljedica. Dodatno tužitelj je naveo kako ne može slobodno ugovoreni posao isplatitelju primitka prenijeti na treću osobu, ali da isplatitelj primitka ne određuje mjesto, vrijeme ili način obavljanja posla niti mu daje upute kako obaviti posao niti prilikom obavljanja posla koristi opremu i sredstva za rad isplatitelja primitka.

19. U provedenom postupku uvidom u promet po multivalutnom računu poslovnog subjekta, IBAN: [broj bankovnog računa] otvorenog kod Zagrebačke banke d.d. utvrđeno je da je porezni obveznik u promatranom razdoblju od isplatitelja primitka Jaspero d.o.o. primio sljedeće uplate: 4. veljače 2020. iznos 19.500,00 kn, 28. veljače 2020. iznos 19.552,00 kn, 7. travnja 2020. iznos 23.600,00 kn, 11. svibnja 2020. iznos 30.000,00 kn, 12. svibnja 2020. iznos 4.000,00 kn, 8. lipnja 2020. 25.000,00 kn. 9. lipnja 2020. 8.000,00 kn, 1. srpnja 2020. 25.000,00 kn, 2. srpnja 2020. 12.000,00 kn. 5. kolovoza 2020. 25.000,00 kn, 6. kolovoza 2020. 10.500,00 kn, 7. rujna 2020. iznos 25.000,00 kn, 11. rujna 2020. 11.600,00 kn, 22. rujna 2020. iznos 8.000,00 kn, 12. listopada 2020. iznos 25.000,00 kn što ujedno predstavlja i posljednju uplatu od isplatitelja primitka Jaspero d.o.o.

20. Iz dostavljenog ugovora o poslovnoj suradnji između tvrtke Jaspero d.o.o. i Spiral Design vidljivo je da se Spriral Design obvezao izrađivati i održavati Internet stranice, logotipove, digitalne identitete i grafičke dizajne Jaspero d.o.o. prema potrebama i naputku samog Jaspera d.o.o. s tim da se isti obvezuje uredno podmirivati primljene mjesečne račune. Naplata izvršenih usluga će se obračunavati na temelju cijene, uložene satnice rada ili složenosti posla, a navedeni ugovor je sklopljen na neodređeno vrijeme.

21. Nadalje, saslušan na ročištu tužitelj je izjavio kako je točno da je imao jednog većinskog poslovnog subjekta s kojim je odrađivao glavninu posla, da s istim nije sklopio ugovor o poslovnoj suradnji te da je za obavljene usluge istom ispostavljao račune. Naveo je kako mu Jaspero d.o.o. nije regulirao način i vrijeme rada kao ni pogodnosti poput godišnjeg odmora, a poslovna suradnja odvijala se tako da nije primao nikakve upute niti naloge u svezi obavljanja posla. Istaknuo je da mu je jednom mjesečno bilo prezentirano što je njegov zadatak u smislu dijela posla te bi ga on zatim samostalno izvršavao. Napominje da prema njegovom vlastitom izračunu 60 do 70% prihoda obrta je bilo od tvrtke Jaspero d.o.o. Tvrdi kako je radio za vrijeme trajanja obrta s otprilike 7 do 8 poslovnih partnera, a o izvršenom poslu je Jaspero d.o.o. obavještavao prilikom mjesečnih sastanaka. Također je istaknuo kako je koristio isključivo vlastitu opremu te da mu Jaspero d.o.o. nije plaćao nikakve režijske troškove niti ostale pogodnos ti.

22. Prema članku 12.a stavku 1. točki 1. OPZ-a, porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

22.1. U skladu sa stavkom 2. istog članka, u slučajevima iz stavka 1. točke 1. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac.

22.2. Prema stavku 3. istog članka, utvrđeni doprinosi pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima.

23. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20., dalje: ZPD) propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada.

23.1. Stavkom 2. navedenog članka propisano je da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

23.2. Nadalje, stavkom 3. istog članka propisana su obilježja kriterija:

- kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva

- financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te

- odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama.

24. Člankom 32.a stavkom 1. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20., 138/20. i 1/21. - dalje: Pravilnik) propisano je da u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. OPZ-a i člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada.

24.1. Prema članku 32.a stavku 2. Pravilnika, ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao iz stavka 1. ovoga članka ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica: 1. načina kako je ugovoren posao,

2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao, 3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka.

24.2 U skladu s člankom 32.a stavkom 3. Pravilnika, za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32. i ovoga Pravilnika.

24.3. Nadalje, prema članku 32.a stavku 4. Pravilnika, u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni.

24.4. U smislu članka 32.a stavka 5. Pravilnika, postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.

24.5. U skladu s člankom 32.a stavkom 6. Pravilnika, u slučaju iz stavka 2. ovog članka, a u skladu sa stavkom 3. članka 12.a OPZ-a, plaćeni doprinosi uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika.

25. Slijedom navedenog, razvidno je da je kod tužitelja proveden postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, u kojem je utvrđeno da je tužitelj putem paušalnog obrta za programiranje kontinuirano u 2020. obavljao djelatnost za dominantnog isplatitelja primitaka – Jaspero d.o.o. iz Osijeka. Mjerodavno porezno pravo daje primat ekonomskoj biti i stvarnom sadržaju transakcija i poslovnih odnosa nad njihovim formalnopravnim oblikom (načelo oporezivanja prema ekonomskoj biti iz Općeg poreznog zakona). U konkretnom slučaju, iz provedenog poreznog nadzora i prikupljene dokumentacije jasno proizlazi da je iznos od 271.752,00 kn, koji predstavlja uvjerljivo pretežiti dio tužiteljevih ukupno ostvarenih primitaka u promatranom razdoblju (odnosno više od 90% njegova ukupnog aktivnog financijskog prometa), ostvaren isključivo od strane jednog jedinog isplatitelja. Nadalje, navedeni primici ostvareni su obavljanjem poslova računalnog programiranja, što predstavlja istovrsnu djelatnost koja čini temeljnu i redovitu djelatnost samog isplatitelja.

26. Takav zaključak proizlazi i iz danih odgovora tužitelja na upitnik NR- nesamostalnog rada, prema kojima je Jaspero d.o.o. tužiteljev dominantni isplatitelj primitaka za kojeg obavlja posao na temelju vrlo općenito sastavljenog ugovora o poslovnoj suradnji. Iz navedenog ugovora vidljivo je da je tvrtka Jaspero d.o.o. prema članku 3. imala jasnu i nedvosmislenu mogućnost davati naputke Spiral Designu, odnosno obrtu u vlasništvu VR. Također Jaspero d.o.o. se istim ugovorom obvezao podmirivati mjesečne račune te je isti ugovor sklopljen na neodređeno vrijeme. Dakle, navedeni ugovor o poslovnoj suradnji sastavljen je na izrazito generalan i apstraktan način, bez specificiranja pojedinačnih, strogo definiranih zadataka ili sklapanja posebnih aneksa i novih ugovora po pojedinim razvojnim projektima. Takav kontinuirani, dugotrajni i neodređeni pravni okvir karakterističan je upravo za klasični radni odnos, a potpuno je atipičan za samostalno, neovisno poduzetništvo koje počiva na preuzimanju tržišnog rizika, izvršenju točno određenih jednokratnih činidbi te stalnom traženju novih klijenata na slobodnom tržištu.

27. Slijedom navedenog Sud ne prihvaća iskaz tužitelja koji je u navedenom dijelu suprotan materijalnoj dokumentaciji koja prileži spisu, a koju je kao takvu sam tužitelj priložio u spis. Sud prihvaća iskaz tužitelja kada navodi da je surađivao s više poslovn ih subjekata, ali da je imao jednog „većinskog“ poslovnog subjekta s kojim je odrađivao glavninu posla. Također Sud prihvaća iskaz u dijelu u kojem tužitelj tvrdi kako Jaspero d.o.o. nije uvjetovao mjesto rada niti sam način rada, a niti da je oprema tužitelja bila u njihovom vlasništvu ili sufinanciranju. Međutim, navedeno nije od presudnog utjecaja na drugačiju odluku u ovoj pravnoj stvari, o čemu će više biti riječi u nastavku presude. Dodatno Sud ne prihvaća iskaz tužitelja kada tvrdi da nije imao obvezu slati izvješća o izvršenom poslu. Naime, sam tužitelj je rekao da je tvrtku Jaspero d.o.o. o izvršenom poslu obavještavao na redovnim mjesečnim sastancima što neminovno upućuje na zaključak da je tvrtka Jaspero d.o.o. imala izravan utjecaj u smislu nalaganja posla odnosno radnih zadataka i posljedično kontroliranja istih. Slijedom navedenog jasno je da isplatitelj kontrolira tužitelja, odnosno način i opseg pružanja usluga, gdje tužitelj kao izvršitelj/posloprimac za taj rad od tog isplatitelja prima isplate primitka u razdobljima u kojima ponekad postoji kontinuitet, što je razvidno uvidom u promet po multivalutnom računu obveznika IBAN: [broj bankovnog računa] otvorenog kod Zagrebačke banke d.d. u promatranom razdoblju.

28. Sve ovo ukazuje na zaključak da tužitelj nije samostalan na tržištu, odnosno da su ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stoga se ne mogu prihvatiti tužbeni navodi o tome da kriteriji nisu ispunjeni. Potrebno je naglasiti da prema članku 32.a stavku 4. Pravilnika, u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Dovoljno je da se sveobuhvatnom ocjenom i sagledavanjem cjelovitosti odnosa stranaka utvrdi presudan utjecaj i prevaga elemenata koji upućuju na nesamostalni rad. U provedenom postupku postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđeno je presudnim utjecajem kontrole ponašanja i financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i time da odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla, što sve proizlazi iz ugovora o poslovnoj suradnji, iskaza tužitelja, ali i ispunjenog Upitnika NR. Shodno navedenom, ne prihvaćaju se tužbeni navodi o neispunjavanju kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

29. Vezano za pozivanje tužitelja na ugovor o nalogu, odnosno odredbe Zakona o obveznim odnosima Sud naglašava da se puko formalno pozivanje na ugovor o nalogu, ugovor o djelu ili ugovor o poslovnoj suradnji ne može prihvatiti kao zapreka za utvrđivanje stvarne prirode odnosa kada su u stvarnosti prisutni elementi redovitog poslovanja i dominantna financijska ovisnost o jednom poslovnom subjektu. Obilježja nesamostalnog rada se moraju tumačiti u kontekstu cjelovitog funkcioniranja subjekata, pri čemu ugovaranje suradnje na neodređeno ili duže razdoblje uz ostvarivanje pretežitog dijela primitaka jasno indicira visoku razinu ekonomske integracije, financijske ovisnosti i naručiteljeve kontrole.

30. Nadalje, nisu osnovani niti tužiteljevi navodi kojima osporava postojanje financijske kontrole i kontrole ponašanja pozivajući se na činjenicu da je sam snosio troškove nabave opreme (putem potpore Hrvatskog zavoda za zapošljavanje), da je samostalno snosio operativne rizike te da je izdavao račune na mjesečnoj razini, ali i nakon proteka nekoliko mjeseci. Sama varijabilnost pojedinačnih isplata (koje su se u konkretnom slučaju kretale u rasponu od 4.000,00 kn do 30.000,00 kn) ne isključuje postojanje financijske kontrole naručitelja. Financijska kontrola, u smislu članka 27.a ZPD-a i mjerodavnih odredbi Pravilnika, manifestira se u mehanizmu prema kojem isplatitelj ima ovlast neposrednog uvida, verifikacije, kontrole i odobravanja izvršenog rada prije nego što izvrši isplatu, a što je tužitelj u svom iskazu i potvrdio.

31. Sud zaključuje kako je tužitelj kontinuirano obavljao djelatnost koja je istovjetna registriranoj osnovnoj djelatnosti isplatitelja te je faktično nastupao i djelovao kao integralni dio radnog i poslovnog procesa naručitelja, podvrgnut njegovim internim projektnim zahtjevima i ciljevima. Time je u cijelosti ostvaren i kriterij definiran u članku 27.a stavku 3. ZPD-a koji se odnosi na integriranost u strukturu i odnos stranaka. Poslovni odnos paušalnog obrtnika i dominantnog naručitelja nedvojbeno poprima obilježja nesamostalnog rada bez obzira na to što radno vrijeme nije bilo formalno mjereno ili fiksirano evidencijom prisutnosti, jer je ključan element puna integriranost izvršitelja u poslovno-tehnološki sustav i radne procese samog naručitelja.

32. Budući da je u postupku utvrđeno da je tužitelj u razdoblju oporezivanja 2020. koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12.a OPZ-a, na način da je za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada kod jedinog isplatitelja primitaka dohodak utvrđivao u paušalnom iznosu primjenom nižih poreznih stopa, to je na ostvarene primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada, utvrđena obveza poreza i prireza porezu na dohodak od nesamostalnog rada pripadajućim doprinosima. Takvo tumačenje Sud ne ocjenjuje kao ekstenzivno tumačenje na štetu tužitelja, već pravilnom primjenom relevantne odredbe materijalnog prava na konkretan slučaj.

33. S obzirom na to da je tužitelj kroz paušalni obrt za dominantnog isplatitelja obavljao posao s obilježjima nesamostalnog rada, a za što mu je taj isplatitelj vršio isplate za rad, Sud zaključuje kako je u provedenom upravnom postupku pravilno ocijenjen porezni tretman isplata tužitelju kao primitaka po osnovi nesamostalnog rada na koje je pravilno obračunat pripadajući porez na dohodak od nesamostalnog rada, prirez tom porezu uz umanjenje obveze kao i pripadajuće obvezne doprinose, uz priznavanje osobnog odbitka, sve u iznosima iz izreke poreznog rješenja.

34. Za istaknuti je da će prvostupanjsko porezno tijelo kada utvrdi korištenje poreznih propisa suprotno svrsi zakona, utvrditi postojanje obilježja nesamostalnoga rada te obračunati poreznu obvezu kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, tj. postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze s osnove radnoga odnosa sukladno članku 32.k st. 1.-3. Pravilnika. U ovom poreznom postupku predmet utvrđivanja nije formalni radnopravni status tužitelja u smislu Zakona o radu, već isključivo porezno-pravni karakter i kvalifikacija ostvarenih primitaka za točno određeno porezno razdoblje. Stoga se paušalni iznos poreza na dohodak plaćen po osnovi (fiktivnog) paušalnog obrta neće oduzeti od porezne obveze utvrđene s osnove (prikrivenog) nesamostalnog rada. Dakle, nije riječ o nezakonitom dvostrukom plaćanju poreza. U slučajevima kada je tužitelj kao obrtnik već platio doprinose za mirovinsko i zdravstveno osiguranje kao samozaposleni (paušalno), Porezna uprava naknadno obračunava doprinose kao da je bio u radnom odnosu dakle, prema osnovici nesamostalnog rada (plaći), što znači novi, dodatni doprinosi. Navedeno proizlazi i iz članka 32.a stavka 6. Pravilnika.

35. Naime, člankom 32. k. stavak 4. Pravilnika o porezu na dohodak, propisano je da postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze prema ovom članku.

36. Tužitelj, dakle, u konkretnom slučaju nije nezakonito penaliziran primjenom članka 12.a OPZ-a i ostalih relevantnih odredaba.

37. K tome, Sud ne nalazi povrede Ustavom zajamčene poduzetničke slobode i radničkih prava tužitelja. To stoga što zakonske odredbe kojima se regulira korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ne diraju u poduzetničke slobode niti radnička prava, već su usmjerene protiv poreznih obveznika koji koriste niže porezne stope protivno svrsi zakona, što inherentno, a niti u konkretnom slučaju, nije podrivanje poduzetničke slobode ni radničkih prava.

38. Uzimajući u obzir utvrđeno činjenično stanje u provedenom postupku, Sud ne nalazi povrede načela utvrđivanja materijalne istine jer je u postupku utvrđeno pravo stanje stvari i u tu su svrhu utvrđene sve činjenice i okolnosti koje su bitne za zakonito i pravilno rješavanje upravne stvari. Dakle, ne može se prihvatiti niti tužbeni navod da službena osoba nije utvrdila sve činjenice i okolnosti bitne za rješavanje o upravnoj stvari.

39. Slijedom iznesenoga, Sud je ocijenio da je u postupku potpuno i pravilno utvrđeno činjenično stanje, na koje je pravilno primijenjeno relevantno materijalno pravo, bez činjenja bitnih povreda pravila upravnog postupka. Osporavano rješenje sadrži sve propisane dijelove, pri čemu je obrazloženje dano u skladu s člankom 98. stavkom 5. ZUP-a, a prigovori tužitelja nisu od utjecaja na drugačije odlučivanje u ovome sporu.

40. Stoga je Sud osporavano rješenje tuženika ocijenio zakonitim, a time i predmetno porezno rješenje prvostupanjskog tijela, slijedom čega je primjenom članka 116. stavka 1. ZUS-a tužbeni zahtjev odbio kao neosnovan i odlučio kao u točki I. izreke presude.

41. Tužitelj je podneskom od 31. ožujka 2026. proširio tužbeni zahtjev na način da je potraživao od tuženika na ime povrata uplaćenih javnih davanja, isplatu ukupnog iznosa 13.896,87 EUR s pripadajućim zateznim kamatama. Kako Sud nije pronašao nezakonitosti niti nepravilnosti u rješenjima javnopravnih tijela to je tužbeni zahtjev odbijen i u navedenom dijelu.

42. S obzirom na to da je tuženik donio drugostupanjsku odluku čije donošenje se zahtijevalo podnošenjem tužbe zbog propuštanja donošenja pojedinačne odluke u propisanom roku od 19. rujna 2025., odlučivanje o predmetnom zahtjevu je postalo bespredmetno pa je sud na temelju članka 106. stavka 1. točke 2. u vezi s člankom 103. stavkom 1. ZUS-a predmetni spor obustavio, kao što je navedeno u točki I. izreke rješenja. Nadalje, Sud napominje kako nije odlučivao o zahtjevu za odgodnim učinkom jer je tužitelj od istoga odustao.

43. Uzimajući u obzir da je tužitelj najprije podnio tužbu zbog šutnje uprave te da je nakon saznanja za osporavani akt odnosno sadržaj istog, unatoč zakonski propisanoj mogućnosti podnio novu zasebnu tužbu protiv navedenog rješenja, proizlazi da je u konkretnom slučaju tužitelj zlouporabio prava koja mu pripadaju u sporu, iz razloga što s ciljem ostvarivanja naknade troškova upravnog spora nije proširio tužbeni zahtjev i na doneseno rješenje, a potom naknadno protiv istog rješenja pokrenuo novi spor novom tužbom. Time je jasno pokazano da cilj nije bio ispravljanje nezakonitosti u upravnoj stvari, već stjecanje troškova zastupanja. Sud zaključuje da takvo ponašanje ukazuje na zlouporabu prava jer tužitelj pravo na tužbu u upravnom sporu ne koristi radi zaštite svojih prava, nego radi pokušaja ostvarivanja financijske koristi. Takvo procesno ponašanje tužitelja nije u skladu sa svrhom instituta tužbe zbog šutnje uprave koji institut služi osiguranju učinkovite sudske zaštite u slučaju nepravodobnog postupanja javnopravnog tijela, a ne stvaranju okolnosti u kojima bi se moglo ostvariti pravo na naknadu troškova zastupanja bez postojanja stvarnog interesa za rješavanje upravne stvari. Stoga su u konkretnom predmetu ostvareni elementi zlouporabe prava u objektivnom smislu jer način na koji je tužitelj koristio pravo na tužbu odstupa od legitimne svrhe tog procesnog instituta i usmjeren je prema stjecanju financijske koristi, a ne prema zaštiti subjektivnih prava. Prihvaćanje takvog postupanja dovelo bi do poticanja prakse podnošenja tužbi isključivo radi naknade troškova, što je protivno temeljnim načelima upravnog spora.

43.1. Budući da je u konačnici tužitelj odbijen sa tužbenim zahtjevom, Sud je zatraženi trošak ovog spora u cijelosti ocijenio neosnovanim te mu stoga na temelju članka 147. stavka 1. i 8. ZUS-a ne pripada pravo na naknadu istoga pa je odlučeno kao u točki II. izreke rješenja.

Osijek, 10. kolovoza 2026.

SUDAC

Eugen Jakopović

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku 15 (petnaest) dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude.

Protiv ovog rješenja dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 (petnaest) dana od dana dostave rješenja. Žalba protiv rješenja ne odgađa izvršenje rješenja.

DNA:

1. Tužitelju po opunomoćeniku

2. Tuženiku