REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: UsI-2792/2025-12

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Jeleni Maltar Benjak, uz sudjelovanje Anite Ćavar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja JM iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupanog po opunomoćeniku Marku Miloševiću, odvjetniku u Zagrebu, Lovinčićeva 7, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 23. srpnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/325, URBROJ: 513-04-25-2 od 17. lipnja 2025.

II Poništava se rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Dubrava, KLASA: UP/I-410-23/22-32/4, URBROJ: 513-07-01-03- 22-4 od 7. svibnja 2022.

III. Nalaže se tuženiku, OIB: 18683136487 da nadoknadi tužitelju, OIB: [osobni identifikacijski broj], trošak upravnog spora u iznosu od 2.500,00 eura (slovima: dvijetisuće petsto eura) u roku od 30 dana od dana dostave pravomoćne presude.

IV. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora u preostalom iznosu.

Obrazloženje

1. Tužitelj je podnio tužbu protiv rješenja tuženika, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/325, URBROJ: 513-04-25-2 od 17. lipnja 2025. kojim je odbijena njegova žalba protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područni ured Zagreb, Ispostava Dubrava, KLASA: UP/I-410-23/22-32/4, URBROJ: 513-07-01-03-22-4 od 7. svibnja 2022.

2. Rješenjem prvostupanjskog javnopravnog tijela od 7. svibnja 2022. utvrđuje se da je tužitelj za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 219.465,41 kuna, a na koje su obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te mu je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja.

3. Tužitelj u cijelosti osporava zakonitost pobijanih akata. U bitnom ističe da je porezno tijelo počinilo bitne povrede postupka i pogrešno primijenilo materijalno pravo prilikom odlučivanja jesu li u konkretnom slučaju ispunjene pretpostavke koje propisuje Pravilnik o porezu na dohodak, a odnose se na kriterije financijske kontrole, odnosa stranaka i kontrole ponašanja.

3.1. U bitnom ističe da su upravna tijela postupila protivno članku 6. stavku 2. Općeg poreznog zakona, prema kojem su dužna s jednakom pažnjom utvrditi i činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika te člancima 98. i 120. stavku 3. Zakona o općem upravnom postupku, koji zahtijeva izlaganje i ispitivanje dokaza i navoda stranke odnosno žalbenih navoda jer su zauzela pretjerano formalističko, jednostrano i selektivno stajalište, pri čemu su zanemarila niz odlučnih okolnosti koje jasno isključuju postojanje nesamostalnog rada.

3.2. U odnosu na kriterij financijske kontrole osporava zaključak poreznik tijela da je ista uspostavljena jer je utvrđeno da je u 2020. godini ostvario primitke od najznačajnijeg isplatitelja navodno u približno sličnim iznosima koji čine 88% ukupnih primitaka u 2020. Ističe da upravna tijela nisu uzela u obzir da mu isplatitelj primitaka nije nadoknađivao poslovne, putne i druge troškove, da je sam financirao nabavu opreme, alata i materijala s kojim je pružao svoje usluge i da je sam određivao kojim će se proizvodima koristiti u pružanju svojih usluga. Navodi da je tuženik zanemario da je osim društva Koios d.o.o. u 2020. godini imao i drugih klijenata, a od kojih je ostvario 12% preostalih prihoda i to na tržištu koje je bilo ograničeno, tj . na koje nije postojao pristup zbog uvedenih mjera za suzbijanje pandemije korona virusom. Ističe da iz računa koje je izdavao drugim klijentima proizlazi da je u vrijeme nadzora pružao usluge u vrijednosti od 31.200,00 kuna, a koji iznos predstavljao skoro 5 prosječnih mjesečnih neto plaća po zaposlenome u pravnim osobama Republike Hrvatske za 2020. godinu. Smatra da kada bi se u konkretnom slučaju radilo o prikrivenom radnom odnosu, za očekivati bi bilo da bi mu društvo Koios d.o.o. zabranilo pružanje usluga na tržištu i konkuriranje „poslodavcu“ u istoj djelatnosti. U odnosu na utvrđenje da je plaćanje sa isplatiteljem ugovoreno po satu te da se radi o redovitim mjesečnim uplatama, ističe da nije uzeto u obzir da u predmetnom razdoblju 5 mjeseci nije primio niti jednu uplatu od svojih klijenata. Da se zaista radilo o prikrivenom radnom odnosu, za očekivati je da si on ne bi dopustio biti bez primljene „plaće“ pet mjeseci sa strukom koja je u 2020. godini bila pri svom vrhuncu. Dalje navodi da se isplate nisu obavljale niti u približno sličnim iznosima jer su isti varirali od 13.938,00 kuna pa sve do 52.085,00 kuna. Sama činjenica da je u 2020. godini imao većinskog klijenta ne može automatski značiti prikriveni radni odnos jer je uobičajeno u IT djelatnosti, imati manji broj klijenata zbog složenosti projekata koji traju mjesecima i specijalizacije koja ograničava broj potencijalnih klijenata. Smatra da činjenica što je bio u radnom odnosu s društvom Koios d.o.o. nije od utjecaja jer isto nije zabranjeno niti jednim materijalnim propisom.

3.3. U odnosu na kriterij kontrole ponašanja osporava zaključak poreznog tijela da bi ista proizlazila iz okolnosti što je ugovoreno da će isplatitelj predati njemu kao izvođaču svu potrebnu dokumentaciju i upute vezane uz uslugu. Ističe da je općepoznata činjenica da je u svim djelatnostima uobičajeno u ugovorima ugovoriti odredbe da pružatelj usluga postupa po uputama naručitelja kao osobe koja plaća te usluge te je razumno očekivati da je ovlašten davati upute, informacije i obavijesti kako želi da mu se određena usluga pruži. Bitan element svakog ugovora o pružanju usluga (sukladno Zakonu o obveznim odnosima) je i predmet ugovora, usluge, koje se moraju znati i dogovoriti prije nego se usluga pruži te su stoga nužne radi uspješnog izvršenja ugovorenih usluga. Pojašnjava da je pružao programerske usluge koje su prilično specifične. U upitniku je naveo da krajnjem naručitelju isporučuje svoj proizvod odnosno tzv. „source code“ što je temeljna komponenta za kompjuterski program. Svaki klijent koji naručuje software između ostalog mora definirati što želi da program radi, dati povratne informacije o razvoju i testirati i prihvatiti konačni proizvod. Ističe da je u IT djelatnosti uobičajeno prenositi prava na naručitelja te bez proizvoda koji tužitelj isporučuje tzv. „source code-a“ naručitelj u bitnome ne može ništa s računalnim programom. Takvo autorsko pravo ne postoji u radnom odnosu te se pružanje njegovih usluga ne može okarakterizirati kao nesamostalni rad. Kao primjer dostavlja dva javno dostupna primjerka ugovora, ugovor Središnjeg registra osiguranika i Grada Rijeke. Dalje navodi da je samostalno određivao mjesto pružanja svojih usluga, kao i vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, a što je razvidno iz dostavljenih ugovora. Također za njegov obrta nitko nije vodio evidenciju radnog vremena niti nadzirao i tražio izvještaje o izvršenju poslova. Ističe da je koristio svoju vlastitu opremu i sredstva rada te da ga isplatitelj nije obučavao za izvršenje posla.

3.4. U odnosu na kriterij odnosa stranaka osporava zaključak da je isti ispunjen jer obavlja istu djelatnost kao i pretežiti isplatitelj primitaka. Smatra da je životno i logično da subjekti koji se bave računalnim programiranjem dolaze u kontakt i surađuju sa drugim trgovačkim društvima i obrtima koji se bave tom istom djelatnošću, a ne sa drugim trgovačkim društvima i obrtima koji im niti teoretski ne mogu pružit i svoje usluge. Upućuje na nacionalnoj klasifikaciju djelatnosti razred 62.01, računalno programiranje, iz koje proizlazi širina i specifičnost navedene poslovne djelatnosti, a koju upravna tijela nisu uzela u obzir. Osporava i zaključak poreznih tijela da nije uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu kao paušalne i neobrazložene. Također ističe da sklopljeni ugovori o pružanju usluga nemaju niti jedno obilježje ugovora o radu. Ugovorene usluge nije bio u obvezi izvršiti sam već je mogao angažirati i treće osobe što je u suprotnosti s temeljnom obvezom radnika iz radnog odnosa. Ujedno su ugovori o izvođenju usluga sklapani za obavljanje pojedinih projekata. Osim toga, predmetni ugovori o izvođenju usluga nisu sadržavali niti odredbe koje su sastavni dio ugovora o radu prema odredbama Zakona o radu. Isplatitelj primitaka mu nije isplaćivalo drugu naknadu troškova osim naknade za pružene usluge.

3.5. Na navedene okolnosti kojima osporava utvrđenje da su ispunjeni kriteriji financijske kontrole, kontrole ponašanje o odnosa stranaka predlaže svoje saslušanje.

3.6. Osporava i utvrđeni iznos poreza i prireza na dohodak te pripadajućih doprinosa porezna tijela nisu uzeli u obzir uplate koje je uredno izvršio kao obrtnik tijekom spornog razdoblja u korist mirovinskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja te poreza i prireza.

3.7. Zaključuje da porezna tijela za svoja utvrđenja nisu ponudila dokaze pa se takvo postupanje ne može smatrati zakonitim. Takvim postupanjem porezna tijela prekršila su i temeljna ustavna prava tužitelja i to pravo na pravično suđenje, učinkovit pravni lijek, pravo izjašnjavanje, pravedno postupanje, pravedno i jednako oporezivanje i pravo vlasništva.

3.8. Predlaže poništiti osporeno rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje uz naknadu troškova upravnog spora.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu u cijelosti ostaje kod navoda iznesenih u obrazloženju osporenog rješenja, predlaže da Sud riješi predmetni spor bez rasprave i tužbu odbije kao neosnovanu.

5. Tužitelj se podneskom od 11. svibnja 2026. očitovao na navode tuženika iz odgovora na tužbu na način da ponavlja navode iz tužbe o propustu upravnih tijela da uzmu u obzir relevantne činjenice. Također je uputio na stajališta iz recentnih odluka upravnih sudova i Visokog upravnog suda Republike Hrvatske za koja smatra da su primjenjiva i u ovom sporu.

6. Strankama je dana mogućnost izjasniti se o svim zahtjevima i navodima drugih stranka, odnosno o činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24., 39/26.; dalje: ZUS) te je sud održao usmenu i javnu raspravu 8. srpnja 2026. Na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 91. stavka 3. ZUS -a rasprava je provedena u odsutnosti tuženika, koji iako uredno pozvan, raspravi nije pristupio, niti je svoj izostanak opravdao.

7. Opunomoćenik tužitelja je ostao kod navoda iz tužbe i postavljenog tužebnog zahtjeva kao i dokaznih prijedloga.

8. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja sud je izveo dokaze uvidom u sudski spis te isprave priložene spisu tuženika. Sud nije prihvatio dokazni prijedlog tužitelja za njegovim saslušanjem jer je provođenje istog nesvrsishodno u ovom upravnom sporu. Sud je utvrdio da je činjenično stanje u dostatnoj mjeri utvrđeno tijekom upravnog postupka i ovog upravnog spora te da se na temelju provedenih dokaza može donijeti meritorna odluka.

9. Tužbeni zahtjev je osnovan.

10. Upravni postupak koji je prethodio ovom upravnom sporu pokrenut je po službenoj dužnosti na temelju ovlaštenja iz članka 12.a Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20., dalje: OPZ), odnosno na temelju članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20.; dalje: ZPD), o čemu je sastavljen Zapisnik, KLASA:UP/I-410-23/22-

32/4, URBROJ:513-07-01-03-22-1 od 7. travnja 2022

11. U upravnom postupku izvršen uvid u podatke iz informacijskog sustava Porezne uprave (ISPU), provjereni su javno dostupni podaci i informacije sa interneta, pribavljen je Upitnik NR, Ugovori o izvođenju usluga od 16. prosinca 2019., 3. veljače 2020. i 1. listopada 2020., izvršen je uvid u poslovnu dokumentaciju, izdane račune i izvode sa žiro računa tužitelja.

11.1. Iz podataka ISPU-a te prikupljenih informacija sa interneta utvrđeno je da tužitelj obavlja djelatnost računalnog programiranja od 1. kolovoza 2018. te da je od tada obveznik poreza na dohodak od djelatnosti u paušalnom obrtu.

11.2. Iz upitnika NR proizlazi da tužitelj ima najznačajnijeg isplatitelja primitaka, trgovačko društvo KOIOS SAVJETOVANJE d.o.o. (dalje: isplatitelj). U istom je navedeno da je u promatranom razdoblju imao pet poslovnih partnera te da se bavi programiranjem računalnih aplikacija.

11.3. Iz ugovora o izvođenju usluga od 16. prosinca 2019. proizlazi je da je isti sklopljen za pružanje usluga uvođenja novih funkcionalnosti u useradmin aplikaciju. Uvidom u ugovor o izvođenju usluga od 3. veljače 2020. utvrđeno je da je isti sklopljen za pružanje usluga razvoj/održavanje tus aplikacije, dok je ugovor o izvođenju usluga od 1. listopada 2020. sklopljen za pružanje usluga razvoj i podrška za eka aplikaciju. U svim trima ugovorima ugovoreno je da je naručitelj dužan predati svu dokumentaciju i upute vezane uz usluge. Ujedno je ugovoreno plaćanje po satu.

11.4. Iz poslovne dokumentaciju, izdanih računa i izvoda sa žiro računa proizlazi da je tužitelj u 2020. godini ostvario primitke od isplatitelja u približno sličnim iznosima koji čine 88% ukupnih primitaka u 2020.

11.5. Iz podataka u registru osiguranika Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje utvrđeno je da je tužitelj bio u radnom odnosu sa isplatiteljem u razdoblju od 12. siječnja 2018. do 12. kolovoza 2018. i u razdoblju od 23. rujna 2015. do 26. prosinca 2017.

12. Stav je poreznih tijela da je, imajući u vidu cjelovit odnos tužitelj i isplatitelja, činjenice bitne za oporezivanje i elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada, utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Ovo iz razloga što iz ugovora o izvođenju usluga proizlazi da se tužitelj obvezuje naručene usluge obavljati neprekidno i kontinuirano po pravilima struke i zahtjevima naručitelja , ovdje isplatitelja, dok je naručitelj dužan predati svu dokumentaciju i upute vezane uz usluge, čime je tužitelju nametnuta dinamika posla i time je ispunjen kriterij kontrole ponašanja. Elementi kriterija odnosa stranaka proizlaze iz činjenice da je prema isplatitelju u 2020. godini izdano i naplaćeno sedam računa u ukupnom iznosu od 219.465,41 kuna što čini 88% od ukupno naplaćenih primitaka u promatranom razdoblju. Osim navedenog, uzeo je u obzir da su suradnja sa isplatiteljem, narav i vrsta rada imale karakter učestalosti, odnosno kontinuiranog obavljanja radnih zadataka te je tužitelj nastavio poslovati sa istim isplatiteljem i u 2021. Ispunjeni su i elementi kriterija financijske kontrole jer je tužitelj financijski ovisio o navedenom isplatitelju, koji je vršio redovite mjesečne isplate, u različitim iznosima ovisno o količini posla.

13. Tužitelj je osporio zaključak poreznih tijela da su ispunjeni uvjeti da mu se obračuna manje obračunati porez i prirez na dohodak uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada s trgovačkim društvom KOIOS SAVJETOVANJE d.o.o. Također je osporio metodologiju obračuna i visinu porezne osnovice poreza na dohodak i obveznih doprinosa.

14. Prema članku 7. stavku 1. Zakona o radu („Narodne novine“ 93/14., 127/17., 98/19.; dalje: Zakon o radu) poslodavac je obvezan u radnom odnosu radniku dati posao te mu za obavljeni rad isplatiti plaću, a radnik je obvezan prema uputama koje poslodavac daje u skladu s naravi i vrstom rada, osobno obavljati preuzeti posao. Stavkom 2. istog članka propisano je da poslodavac ima pravo pobliže odrediti mjesto i način obavljanja rada, poštujući pri tome prava i dostojanstvo radnika. Stavkom 3. istog članka propisano je da je poslodavac dužan osigurati radniku uvjete za rad na siguran način i na način koji ne ugrožava zdravlje radnika, u skladu s posebnim zakonom i drugim propisima.

15. Člankom 2. stavkom 1. Zakona o obrtu („Narodne novine“, 143/13., 127/19., 41/20.; dalje: Zakon o obrtu) obrt u smislu tog Zakona je samostalno i trajno obavljanje dopuštenih gospodarskih djelatnosti u skladu sa člankom 8. toga Zakona od strane fizičkih osoba sa svrhom postizanja dohotka ili dobiti koja se ostvaruje proizvodnjom, prometom ili pružanjem usluga na tržištu. Stavkom 3. istog članka propisano je da je dopuštena svaka gospodarska djelatnost koja nije zakonom zabran jena.

16. Člankom 12. a. stavkom 1. točkom 1. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

17. Prema članku 27. a. stavku 1. ZPD-a za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Stavkom 2. istog članka propisano je da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

18. Prema članku 32. a. stavku 3. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20.; dalje: Pravilnik) za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika. Stavkom 4. istog članka propisano je da u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Stavkom 5. istog članka propisano je da se postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla. Stavkom 7. istog članka propisano je da se za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

19. Člankom 32. d. Pravilnika propisano je da se činjenicama bitnim za oporezivanje pojedinog poreznog obveznika posloprimca smatraju podaci: o svim primicima koji se ostvaruju po pojedinom izvoru dohotka u određenom vremenskom razdoblju, polazeći od prethodne alineje, ostvaruju li se primici od nesamostalnog rada u istom vremenskom razdoblju s drugim izvorima dohotka, koja djelatnost se obavlja i koliko dugo, postoji li utvrđen plan poslovanja, na koji način se djeluje na tržištu, koji je uobičajeni način pronalaska poslovnih partnera te sklapanja poslovnih odnosa, broj poslovnih partnera, te ovisno o pojedinom slučaju ostale činjenice bitne za oporezivanje.

20. Člankom 32. i. propisano je da u skladu s člankom 27.a Zakona obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 2. istog članka propisano je da će se ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivati u odnosu na određenog isplatitelja primitka.

21. Člankom 32. f. Pravilnika propisano je polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

22. Člankom 32. g. propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

23. Člankom 32. h. Pravilnika propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

24. Prilikom donošenja odluke u ovom predmetu, sud je uzimajući u obzir citirane odredbe ZR-a, ZO-a, ZPD-a, OPZ-a i Pravilnika, sagledao cjelokupni odnos isplatitelja i tužitelja u skladu s člankom 32. a. stavkom 3. Pravilnika.

25. Porezna tijela utvrdila su postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Kontrola ponašanje proizlazi iz okolnosti što se pretežiti isplatitelj primitaka obvezuje predati svu dokumentaciju i upute vezane uz usluge određuje čime je određen način obavljanja posla, dok se tužitelj obvezao obavljati uslugu neprekidno i kontinuirano po pravilima struke i zahtjevima naručitelja čime je određena dinamika izvršenja posla. Financijska kontrola uspostavljena je redovnom mjesečnom isplatom u različitim iznosima iz čega proizlazi da je tužitelj bio ovisan o najznačajnijem isplatitelju primitaka. Odnos stranaka proizlazi iz činjenice da je tužitelj u promatranom razdoblju od najznačajnijeg isplatitelja primitaka ostvario 88% od ukupno naplaćenih primitaka te su suradnja tužitelja sa isplatiteljem, narav i vrsta rada imale karakter učestalosti, odnosno kontinuiranog obavljanja radnih zadataka.

26. Uvažavajući činjenicu da prilikom utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji, odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni (članak 32.a stavak 4. Pravilnika), sud, nakon što je sagledao cjelokupni odnos isplatitelja i tužitelja, zaključuje da iz utvrđenih elemenata ne proizlazi da je postojao presudni utjecaj kontrole ponašanja ili financijske kontrole isplatitelja nad tužiteljem, kao i utjecaj odnosa stranaka te da njihov odnos ima obilježja nesamostalnog rada (članak 32.a stavak 5. Pravilnika).

27. Prvenstveno odnosu na utvrđenje kriterije kontrole ponašanja i financijske kontrole (upute kako obaviti posao te obavljanje posla u skladu s uputama, mjesečne isplate) sud ističe da isti jesu obilježja radnog odnosa, no također su obilježja i ugovora o djelu. Ujedno, porezna tijela utvrđene elemente nisu dovela u svezu s ostalim obilježjima ugovornog odnosa tužiteljice i isplatitelja.

28. Člankom 593. Zakona o obveznim odnosima („Narodne novine“, 35/05, 41/2008, 125/2011, 78/2015, 29/2018, 126/2021, 114/2022, 156/2022, 155/2023) u djelu koji se odnosi na ugovore o djelu određeno je da naručitelj ima pravo nadzora nad obavljanjem posla i davati upute kad to odgovara naravi posla, a izvođač mu je to dužan omogućiti. Dakle, izvođač ugovora o djelu obavezan je raditi prema uputama i uz nadzor naručitelja te stoga sama činjenica da u konkretnom slučaju isplatitelj primitaka kao naručitelj obvezao davati upute, a tužitelj se obvezao po istima postupati, sama za sebe, ne može predstavljati činjenicu na temelju koje je porezno tijelo utvrdilo ispunjenje kriterija kontrole ponašanja jer je isto, sukladno citiranoj zakonskoj odredbi, uobičajeno za ugovore o djelu.

28.1. Iz sadržaja ugovora o izvođenju usluga te ostale dokumentacije u spisu, u odnosu na kriterij kontrole ponašanja, sud nalazi da isplatitelj tužiteljiu ne određuje mjesto, vrijeme i način obavljanja posla, tužitelj ne vodi evidenciju radnog vremena za isplatitelja, ne koristi u radu opremu i sredstva za rad isplatitelja, isplatitelj mu ne pruža mogućnost edukacije ili tečaja, ne obučava ga o načinu izvršavanja posla, a niti ga je slao na službeni put za potrebe obavljanja posla. Stoga, prema stavu ovog suda u konkretnom slučaju nije riječ o obavljanju poslova prema uputama poslodavca kao u radnom odnosu, a niti navedeno dokazuje da je isplatitelj imao pravnu mogućnost usmjeriti i kontrolirati što tužiteljev obrt radi i kako obavlja posao.

29. U odnosu na kriterij financijske kontrole isti je utvrđen jer je isplatitelj primitaka vršio redovite mjesečne isplate tužitelju. Iz knjige prometa proizlazi da su u promatranom razdoblju uplate izvršene sedam puta, u različitim razdobljima zbog čega se iste ne mogu okarakterizirati kao mjesečne. Također su iste izvršene po ispostavi računa u kojima je tužitelj specificirao pruženu uslugu prema točno određenom projektu. Imajući u vidu da su postojale velike razlike u visini i učestalosti isplata sud zaključuje da je isplata ovisila o stvarno obavljenim poslovima te da se ne radi o redovnim mjesečnim uplatama koje bi se imale smatrati plaćom iz radnog odnosa. Kao što je navedeno, mjesečne isplate jesu obilježja radnog odnosa, no također su obilježja i ugovora o djelu te u konkretnom slučaju upravna tijela nisu navedeni element dovela u vezu s cjelokupnim odnosom tužitelja i isplatitelja primitaka.

29.1. Također, u upravnom postupku nije utvrđeno da bi isplatitelj imao pravo usmjeravati ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte tužiteljevog posla, odnosno da bi nadoknađivao tužitelju poslovne i putne troškove, ulagao u opremu, alate i materijale tužitelj, određivao proizvode i usluge koje je tužitelj obvezna koristiti u izvršenju posla te kontrolirati tužiteljicu u načinu i opsegu pružanja usluga na tržištu.

30. U odnosu na utvrđene elemente kriterija odnosa stranaka sud smatra da iz utvrđenih okolnosti ne proizlazi da je isti kriterij ostvaren.

30.1. Stav je upravnih tijela da postoji kontinuitet u obavljanju djelatnosti jer je tužitelj bio zaposlen u društvu KOIOS SAVJETOVANJE d.o.o. do 12. kolovoza 2018. te je nastavio poslovnu suradnju sa isplatiteljem primitaka. Prilikom donošenja takvog zaključka nije uzeto u obzir da je tužitelj otvorio obrt 1. kolovoza 2018. te da je do sklapanja prvog ugovora o poslovnoj suradnji sa isplatiteljem primitaka od 16. prosinca 2019. proteklo više od godinu dana u kojem razdoblju je tužitelj samostalno djelovao. Nadalje, iz spisa predmeta proizlazi da su tužitelj i pretežiti isplatitelj primitaka sklopili tri ugovora o izvođenju usluga (16. prosinca 2019., 3. veljače 2020. i 1. listopada 2020.) kojima je ugovoreno pružanje različitih usluga isplatitelju primitaka. Činjenica da su ugovorne strane imale zaključena tri ugovora o poslovnoj suradnji koja su se odnosila za određene projekte upravo sama po sebi i je dokaz da u konkretnom slučaju nije riječ o prikrivenom radnom odnosu, nego upravo ugovorima koji su se zaključivali ovisno o projektima i potrebama isplatitelja. Stajalište je suda da iz navedenog proizlazi da otvaranje obrta nije imalo za cilj nastavak radnog odnosa s pretežitim isplatiteljem primitaka.

30.2. Isto tako iz provedenih dokaza ne proizlazi odstupanje isplatiteljevog odnosa sa tužiteljem od njegovog uobičajenog odnosa sa drugim dobavljačima . Ujedno, uvažavajući navode tužitelja o prirodi djelatnosti računalnog programiranja, kao i činjenicu da je tužitelj angažiran za rad na različitim projektima, okolnost što tužitelj i isplatitelj primitaka obavljaju istu djelatnost nije element iz kojeg bi proizlazio kriterij odnosa stranaka.

30.3. Nadalje, Sud nalazi da isplatitelj nije tužitelju pružao naknade troškova koji su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili prigodne naknade poput božićnice, regresa i drugih prava vezanih uz nesamostalni rad.).

31. U odnosu na element da je tužitelj od isplatitelja primitaka u promatranom razdoblju ostvario 88% od ukupno naplaćenih primitaka, sud smatra da iz istoga ne proizlazi da je ispunjen kriterij odnosa stranaka, kao niti kriterij financijske kontrole. Isti treba sagledati kroz cjelokupni odnos isplatitelja i tužitelja, uz uvažavanje činjenice da je tužitelj 12 % svojih prihoda ostvario iz drugih izvora, surađujući sa drugim klijentima, ako i općepoznate činjenice da su uvjeti poslovanja u 2020., posebice u vidu nalaženja klijenata bili uvelike otežani, zbog pandemije koronavirusa . Stoga sud smatra da navedeni element ne pokazuje da ugovorni odnos isplatitelja i tužitelja ima obilježja nesamostalnog rada te ujedno iz istog ne proizlazi da isplatitelj ima pravo kontrolirati poslovanje tužitelja.

32. Dovodeći u vezu bitne razlike između ugovora o radu i ugovornog odnosa tužitelj i isplatitelja primitka te sagledavajući cjelokupan poslovni odnos ugovornih strana, sud smatra da je rizik postizanja rezultata na tužiteljici, a ne na isplatitelju, za razliku od ugovora o radu gdje je taj rizik na poslodavcu. Također, u konkretnom slučaju nije riječ o podređenosti (subordinaciji) koja je bitno obilježje radnog odnosa, u granicama koje poslodavac ili od njega na to ovlaštena osoba određuje radniku gdje, kada, što i kako će raditi i gdje je radnik obvezan rad obavljati osobno. Također, smisao predmetnog ugovornog odnosa je izvršenje određenog posla, a ne stavljanje na raspolaganje poslodavcu, odnosno isplatitelju, određeno vrijeme. Isto tako, iz spisa predmeta da je tužitelj i sa drugim klijentima na bitno sličan način regulirala ugovorni odnos te ostvarila primitke od drugih klijenata u nadziranoj godini.

33. Slijedom svega navedenog, sud zaključuje da poslovni odnos tužiteljevog obrta i isplatitelja ne ukazuje da je postojao presudni utjecaj kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka te stoga ne nalazi postojanje obilježja nesamostalnog rada.

34. S obzirom na način rješavanja ove upravne stvari, sud nije posebno razmatrao tužbene prigovore koji se odnose na metodologiju obračuna i visinu porezne osnovice poreza na dohodak i obveznih doprinosa.

35. Stoga je, na temelju članka 117. stavka 1. ZUS-a, odlučeno kao pod točkama I. i II. izreke presude.

36. Budući da je tuženik izgubio spor dužan je tužitelju nadoknaditi opravdane izdatke učinjene u tijeku spora, a koji obuhvaćaju i nagradu za rad odvjetnika. Tužitelju je kao opravdan izdatak u smislu članka 144. ZUS-a priznat trošak za sastav tužbe u iznosu od 1.000,00 eura i trošak pristupa na ročište 8. srpnja 2026. u iznosu od 1.000,00 eura uvećano za pripadajući PDV, u sveukupnom iznosu od 2.500,00 eura uz primjenu Tbr. 27., 46. i 54. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“,138/23.).

37. Sud tužitelju nije priznao trošak podneska od 11. svibnja 2026. u iznosu od 1.000,00 eura budući da u istom ponavlja navode iz tužbe, a glede dostavljenih sudskih odluka, ističe se da sud poznaje pravo te da navedene radnje ne predstavljaju opravdani trošak u skladu s člankom 144. ZUS-a.

38. Stoga je odlučeno kao u točkama III. i IV. izreke presude.

U Zagrebu 23. srpnja 2026.

Sutkinja:

Jelena Maltar Benjak

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

Dna:

1. Tužitelju po opunomoćeniku Marku Miloševiću, [adresa] Zagreb, Lovinčićeva 7

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Katančićeva 5, [adresa] Zagreb

3. U spis