REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: UsI-3454/2025-11

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Jeleni Maltar Benjak, uz sudjelovanje Anite Ćavar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja ĐT, iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupanog po opunomoćeniku Bojanu Graheku, odvjetniku u Kutini, Kneza Trpimira 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43, OIB: 18683136487, radi korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 23. srpnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/86, URBROJ: 513-04-25-2 od 2. srpnja 2025.

II Poništava se rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Sisak, Ispostave Sisak, KLASA: UP/I-410-23/22-32/2, URBROJ: 513-07-03-01-22-1 od 4. veljače 2022.

III. Nalaže se tuženiku, OIB: 18683136487 da nadoknadi tužitelju, OIB: [osobni identifikacijski broj] trošak upravnog spora u iznosu od 2.500,00 eura (slovima: dvijetisuće petsto eura) u roku od 30 dana od dana dostave pravomoćne presude.

IV. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora u preostalom iznosu.

Obrazloženje

1. Tužitelj je podnio tužbu protiv rješenja tuženika, KLASA: UP/II-410-18/22-01/86, URBROJ: 513-04-25-2 od 2. srpnja 2025. kojim je odbijena njegova žalba protiv rješenja prvostupanjskog javnopravnog tijela, KLASA: UP/I-410-23/22-32/2, URBROJ: 513-07-03-01-22-1 od 4. veljače 2022.

2. Rješenjem prvostupanjskog javnopravnog tijela od 4. veljače 2022. utvrđuje se da je tužitelj za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 132.106,00 kuna, a na koje su obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te mu je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja.

3. Tužitelj u cijelosti osporava zakonitost pobijanih akata. U bitnom ističe da je porezno tijelo počinilo bitne povrede postupka i pogrešno primijenilo materijalno pravo prilikom odlučivanja jesu li u konkretnom slučaju ispunjene pretpostavke koje propisuje Pravilnik o porezu na dohodak, a odnose se na kriterije financijske kontrole, odnosa stranaka i kontrole ponašanja. Smatra da su mu povrijeđena ustavna, odnosno konvencijska prava na jednakost pred zakonom i na zaštitu od arbitrarne primjene propisa.

3.1. Zaključci prvostupanjskog tijela o postojanju bitnih kriterija za procjenu nesamostalnosti rada (kontrola ponašanja, financijska kontrola i odnos stranaka) su netočni i protivni ispravama, a činjenice koje ne idu u prilog odluke tuženika prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo su ignorirali.

3.2. U odnosu na kriterij financijske kontrole osporava zaključak poreznik tijela da je ista uspostavljena jer je utvrđeno da je sa najznačajnijim isplatiteljem, News Adria d.o.o., u 2020. godini ugovorio cijenu rada u bruto iznosu od 9.500,00 kuna. Ističe da se radi o minimalnom iznosu mjesečne naknade za posao te da se obračun vršio sukladno stvarno obavljenoj količini posla. U 12 mjeseci na koje se rješenje odnosi naknada u iznosu od 9.500,00 kuna obračunata je samo u 4 mjeseca, dok su u preostalih 8 mjeseci naplaćene veće naknade. Ističe da je naplaćivao naknadu za svoju uslugu prema obavljenom radu te nije svaki mjesec primao fiksnu naknadu neovisno o količini posla koji je obavio, kao što bi to primala osoba koja je u radnom odnosu. Ostali kriteriji za procjenu financijske kontrole nisu utvrđeni.

3.3. U odnosu na kriterij kontrole ponašanja osporava zaključak poreznog tijela da bi ista proizlazila iz okolnosti što je ugovoreno da će da će se usluga pružati u sjedištu naručitelja, News Adria d.o.o. i da iz toga proizlazi kontrola ponašanja. Smatra da se okolnost mjesta obavljanja rada ne može tumačiti kao kontrola ponašanja jer i sama Porezna uprava ugovara rad sa svojim izvođačima na „lokacijama naručitelja“, a što proizlazi iz javnog poziva za poslove održavanja i funkcionalne dorade Internet sustava i Internog portala Ministarstva financija, KLASA: 406-01/17-01/238 iz mjeseca listopada 2017. Dalje navodi da je člankom 2. Ugovora o poslovnoj suradnji, sklopljenog s News Adria d.o.o., predviđeno da će se posao izvršavati „u sjedištu Naručitelja, tj. na lokacijama koje su određene produkcijskim planovima.“ te smatra da se ista ne može smatrati elementom kontrole ponašanja, već izvršavanjem usluge prema nalogu naručitelja. Ističe da se bavi djelatnošću proizvodnje filmova, videofilmova i televizijskog programa te djelatnost obavlja tamo gdje je produkcijskim planom predviđeno da se obavlja snimanje. Pojašnjava da se pri izvršenju poslovnog odnosa s naručiteljem Adria News d.o.o. djelomično koristio i opremom naručitelja iz razloga što je za proizvodnju snimki za predmetnog naručitelja potrebna specifična oprema koja odgovara samo potrebama programa kojeg taj naručitelj emitira (N1 televizija). ENG oprema koja se spominje u zapisniku je oprema za tzv. „electronic news gathering“ i specifična je za pojedinu televiziju u smislu tehničkih specifikacija, rezolucije, načina prijenosa (pogotovo bežičnog) i sl. Radi se o iznimno skupoj opremi koja je specifična za svaku televiziju i koja se koristi da bi se tužiteljev proizvod mogao emitirati u program. To postupanje ničim „ne odstupa“ od postupanja drugih poreznih obveznika koji se bave istom djelatnošću kao tužitelj jer nema nikakvog ekonomskog smisla ili opravdanja da se posebno nabavlja ENG oprema za svakog klijenta s kojim radi. Smatra da okolnost što je ugovoreno da će obaviti 17 termina snimanja za naručitelja Adria News d.o.o. ne ukazuje na kontrolu ponašanja jer je uobičajeno ugovoriti količinu usluge u ugovoru te bi bilo neuobičajeno da ugovorne strane nisu ugovorile što je predmet ugovora i u kojoj količini će se ispuniti. Ponovno upućuje na poziv tuženika za poslove održavanja i funkcionalne dorade Internet sustava i Internog portala Ministarstva Financija u kojem je predviđeno da će svaki radni dan biti odrađeno 8 radnih sati i da će se rad obavljati u vremenu od 8:00 – 16:00 sati. Smatra da ako tuženik u svojim poslovima ugovara uslugu ne samo kroz količinu, već i kroz točno trajanje vremena rada te početka i kraja smjene i u tome ne vidi ništa sporno, onda taj kriterij ne može paušalno primjenjivati kao kriterij za ocjenu nesamostalnosti rada kod tužitelja. Ostali elementi kriterija kontrole ponašanja nisu utvrđeni.

3.4. Također osporava i zaključak da postoji kriterij odnosa stranaka. Ističe da je porezno tijelo pogrešno utvrdilo da je ugovor s Adria News d.o.o. sklopljen nedugo nakon otvaranja obrta i da je na snazi od 2. siječnja 2019. jer iz samog ugovora proizlazi da je sklopljen je 1. siječnja 2020. Smatra da okolnost da netko nakon otvaranja obrta sklapa ugovore s klijentima kako bi stekao zaradu od posla za koji je registrirao djelatnost nije element na temelju kojeg se može utvrđivati postojanje kriterija odnosa stranaka. Dalje navodi da se u prvostupanjskom rješenju paušalno, bez obrazloženja, navodi da predmetni ugovor s Adria News d.o.o. ima obilježja ugovora o radu, za što ne postoji nikakva pravna ni činjenična osnova. Osporava i utvrđenje da obavlja istu djelatnost kao i pretežiti isplatitelj primitaka. Ističe da ne obavlja posao emitiranja televizijskog programa jer nije televizija, već obavlja dio posla koji je potreban za poslovanje naručitelja koji emitira televizijski program (npr. izrada priloga). Smatra neosnovanim zaključak prvostupanjskog tijela da time što radi nešto od koristi za naručitelja, taj posao samim time predstavlja nesamostalan rad. U odnosu na utvrđenje poreznih tijela da je Adria News d.o.o. bio pretežiti isplatitelj upućuje na pregled prometa po računu za 2020. i izvode iz knjige izlaznih računa za 2020. iz kojih proizlazi da je predmetno društvo u 2020. činio 59% njegovih ukupnih prihoda te da je osim te televizije ostvario poslovne prihode i od suradnje s RTL Hrvatska d.o.o. te da je surađivao s drugim agencijama koje proizvode televizijski i AV program (Bion.tv d.o.o., Hanza media d.o.o., Inter agere media d.o.o. i dr.). Napominje da je tržište televizijskog programa u Republici Hrvatskoj iznimno ograničeno (mali broj televizija) zbog čega netko tko se bavi proizvodnjom TV programa niti ne može imati velik broj klijenata. Također ističe da u upravnom postupku nije uzeta u obzir gospodarska i društvena situaciju u 2020. godini kad se zbog epidemije koronavirusa smanjio broj narudžbi i količina televizijskog programa.

3.5. Na navedene okolnosti kojima osporava utvrđenje da su ispunjeni kriteriji financijske kontrole, kontrole ponašanje i odnosa stranaka predlaže svoje saslušanje.

3.6. Osporava i utvrđeni iznos poreza i prireza na dohodak te pripadajućih doprinosa jer porezna tijela nisu uzela u obzir uplate koje je uredno izvršio kao obrtnik tijekom spornog razdoblja u korist mirovinskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja te poreza i prireza.

3.7. Predlaže poništiti osporeno rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje uz naknadu troškova upravnog spora.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu u cijelosti ostaje kod navoda iznesenih u obrazloženju osporenog rješenja, predlaže da Sud riješi predmetni spor bez rasprave i tužbu odbije kao neosnovanu.

5. Tužitelj se podneskom od 24. ožujka 2026. očitovao na navode tuženika iz odgovora na tužbu te je uputio na stajalište iz presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-2668/2024 od 2. srpnja 2025. za koja smatra da su primjenjiva i u ovom sporu.

6. Strankama je dana mogućnost izjasniti se o svim zahtjevima i navodima drugih stranka, odnosno o činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24., 39/26.; dalje: ZUS) te je sud održao usmenu i javnu raspravu 8. srpnja 2026. Na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 91. stavka 3. ZUS -a rasprava je provedena u odsutnosti tuženika, koji iako uredno pozvan, raspravi nije pristupio niti je svoj izostanak opravdao.

7. Tužitelj je ostao kod navoda iz tužbe i postavljenog tužbenog zahtjeva kao i dokaznih prijedloga.

8. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja sud je izveo dokaze uvidom u sudski spis te isprave priložene spisu tuženika te proveo dokaz saslušanja tužitelja.

9. Tužitelj u svom iskazu osporava utvrđenje upravnih tijela da bi u 2020. godini ostvario porezne pogodnosti suprotno svrsi zakona na način da bi za trgovačko društvo Adria News obavljao poslove koji bi imali obilježja nesamostalnog rada.

9.1. Na upit suda je li prilikom obavljanja poslova koristio opremu koju je osiguralo društvo Adria News d.o.o., odgovara da je koristio istu. Pojašnjava da je posao koji je obavljao specifičan posao koji iziskuje da se obavlja u skladu s određenim standardima svjetske razine te je za obavljanje takvog posla potrebna oprema koju si nije mogao priuštiti. Da bi se posao obavio u skladu sa standardima bilo koje televizije, inzistira se na korištenju opreme kojom će se osigurati ta razina kvalitete. U konkretnom odnosu sa Adria News-om d.o.o. koristio sam WMT uređaj, uređaj za javljanje uživo koji se koristi da bi se uživo prenosila snimka (audio i video), na televiziju. Isti uređaj radi pomoću GSM kartice putem koje se snimka šalje uživo preko Interneta. Radi se o vrlo skupom uređaju. Ističe da je uobičajeno da se snimatelji koriste opremom naručitelja, televizije, no da ovisi o projektu koji će se snimiti. Kao primjer navodi da je za snimanje nogometne utakmice potrebno koristiti kamere, te da samo objektiv košta nekoliko desetaka tisuća eura. Na upit koliko je iznosila naknada ugovorena sa t.d. Adria News, navodi da se ne može sjetiti točnog iznosa, no da je isti varirao ovisno o poslu za koji se izdaje račun. Napomenuo je da sa t.d. Adria News nije dogovoreno i pravo na obračun naknade za troškove (putovanje i slično).

9.2. Na poseban upit opunomoćenika tužitelja je li 2020. godine imao i druge klijente, odgovara da je imao i druge klijente i to nešto manje nego inače jer 2020. godina bila specifična godina zbog uvedenih epidemioloških mjera uslijed pandemije Covid 19, a što je utjecalo na količinu posla koju je imao te godine, promet, budući da njegov posao iziskuje i rad s ljudima. Ističe da mu je samo za 2020. godine, utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona. Navodi da t.d. Adria News nije od njega tražio da bude na lokaciji određen broj sati jer nije imao radno vrijeme, već je to ovisilo o trajanju posla, zadatka. Navodi da mu Adria News nije zabranila rad s drugim klijentima te da je te godine je imao već sklopljene poslove i sa drugim klijentima.

10. Sud je utvrdio da je činjenično stanje u dostatnoj mjeri utvrđeno tijekom upravnog postupka i ovog upravnog spora te da se na temelju provedenih dokaza može donijeti meritorna odluka.

11. Tužbeni zahtjev je osnovan.

12. Upravni postupak koji je prethodio ovom upravnom sporu pokrenut je po službenoj dužnosti na temelju ovlaštenja iz članka 12.a Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20.; dalje: OPZ), odnosno na temelju članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20.; dalje: ZPD), o čemu je sastavljen Zapisnik, KLASA: 410-23121-32/13, URBROJ: 51307-03-01-21-4 od 20. prosinca 2021.

13. U upravnom postupku izvršen uvid u podatke iz informacijskog sustava Porezne uprave (ISPU), provjereni su javno dostupni podaci i informacije sa interneta, pribavljen je Upitnik NR, ugovor s isplatiteljem primitaka poduzećem ADRIA NEWS d.o.o. od 1. siječnja 2020., izvršen je uvid u poslovnu dokumentaciju, izdane račune i izvode sa žiro računa tužitelja.

13.1. Iz podataka ISPU-a te prikupljenih informacija sa interneta utvrđeno je da tužitelj obavlja djelatnost J 5911, proizvodnja filmova, videofilmova i televizijskog programa od 27. srpnja 2018. te da je od tada obveznik poreza na dohodak od djelatnosti u paušalnom obrtu.

13.2. Iz upitnika NR proizlazi da je tužitelj u 2020. godini imao najznačajnijeg isplatitelja primitaka, trgovačko društvo ADRIA NEWS d.o.o. (dalje: isplatitelj). Za istog je utvrđeno da obavlja istu djelatnost kao i tužitelj.

13.3. Uz upitnik NR dostavljen je i ugovor o poslovnoj suradnji sklopljen između tužitelja i isplatitelja 1. siječnja 2020. (dalje: ugovor o poslovnoj suradnji) Iz istog proizlazi da će se usluga realizirati u sjedištu naručitelja, ovdje isplatitelja (članak 2.), da će tužitelj, kao izvršitelj, prema zahtjevu naručitelja obaviti 17 termina s time da termin označava 10 sati snimanja (članak 3.) te se naručitelj obvezuje da će za usluge osigurati svu tehniku te je isti suglasan da u vrijeme izvršavanja obaveza izvršitelj prihvaća i druge angažmane s trećim osobama, međutim, potrebe i organizacijski zahtjevi Naručitelja ne smiju biti ugroženi tim novim/naknadnim angažmanom za treću osobu (članak 5.). Ujedno je člankom 6. Ugovora predviđena mjesečna naknada u iznosu od 9.500,00 kuna te je člankom 7. ugovoreno da se ugovor sklapa na neodređeno vrijeme.

13.4. Iz poslovne dokumentaciju, izdanih računa i izvoda sa žiro računa proizlazi da je tužitelj u 2020. godini ostvario primitke od isplatitelja koji čine 59% ukupnih primitaka u 2020.

14. Stav je poreznih tijela da je, imajući u vidu cjelovit odnos tužitelj i isplatitelja, činjenice bitne za oporezivanje i elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada, utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Ovo iz razloga što su ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja na način da poslodavac ima pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, tako da nadzire dinamiku izvršenja posla, što predstavlja obilježje nesamostalnog rada jer je ugovoreno da će se usluga realizirati u sjedištu isplatitelja, tužitelj će prema zahtjevu isplatitelja obaviti 17 termina s time da termin označava 10 sati snimanja te se isplatitelj obvezuje da će za usluge osigurati svu tehniku za pružanje usluga. Ugovaranjem mjesečne naknade u iznosu od 9.500,00 kuna bruto te njezinom kontinuiranom isplatom u približno sličnim iznosima ispunjeni su i elementi kriterija financijske kontrole. Također je utvrđeno da je ispunjen kriterij odnosa stranaka jer je ugovor sklopljen brzo nakon što je obrt osnovan, na snazi je od 2. siječnja 2019. te je sklopljen na neodređeno vrijeme. Ugovor po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu. Ujedno posao koji obavlja tužitelj predstavlja redovno poslovanje isplatitelja.

15. Tužitelj je osporio zaključak poreznih tijela da su ispunjeni uvjeti da mu se obračuna manje obračunati porez i prirez na dohodak uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada s trgovačkim društvom Adria News d.o.o. Također je osporio metodologiju obračuna i visinu porezne osnovice poreza na dohodak i obveznih doprinosa.

16. Prema članku 7. stavku 1. Zakona o radu („Narodne novine“ 93/14., 127/17., 98/19.; dalje: Zakon o radu) poslodavac je obvezan u radnom odnosu radniku dati posao te mu za obavljeni rad isplatiti plaću, a radnik je obvezan prema uputama koje poslodavac daje u skladu s naravi i vrstom rada, osobno obavljati preuzeti posao. Stavkom 2. istog članka propisano je da poslodavac ima pravo pobliže odrediti mjesto i način obavljanja rada, poštujući pri tome prava i dostojanstvo radnika. Stavkom 3. istog članka propisano je da je poslodavac dužan osigurati radniku uvjete za rad na siguran način i na način koji ne ugrožava zdravlje radnika, u skladu s posebnim zakonom i drugim propisima.

17. Člankom 2. stavkom 1. Zakona o obrtu („Narodne novine“, 143/13., 127/19., 41/20.; dalje: Zakon o obrtu) obrt u smislu tog Zakona je samostalno i trajno obavljanje dopuštenih gospodarskih djelatnosti u skladu sa člankom 8. toga Zakona od strane fizičkih osoba sa svrhom postizanja dohotka ili dobiti koja se ostvaruje proizvodnjom, prometom ili pružanjem usluga na tržištu. Stavkom 3. istog članka propisano je da je dopuštena svaka gospodarska djelatnost koja nije zakonom zabranjena.

18. Člankom 12. a. stavkom 1. točkom 1. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

19. Prema članku 27. a. stavku 1. ZPD-a za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Stavkom 2. istog članka propisano je da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

20. Prema članku 32. a. stavku 3. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20.; dalje: Pravilnik) za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika. Stavkom 4. istog članka propisano je da u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Stavkom 5. istog članka propisano je da se postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla. Stavkom 7. istog članka propisano je da se za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

21. Člankom 32. d. Pravilnika propisano je da se činjenicama bitnim za oporezivanje pojedinog poreznog obveznika posloprimca smatraju podaci: o svim primicima koji se ostvaruju po pojedinom izvoru dohotka u određenom vremenskom razdoblju, polazeći od prethodne alineje, ostvaruju li se primici od nesamostalnog rada u istom vremenskom razdoblju s drugim izvorima dohotka, koja djelatnost se obavlja i koliko dugo, postoji li utvrđen plan poslovanja, na koji način se djeluje na tržištu, koji je uobičajeni način pronalaska poslovnih partnera te sklapanja poslovnih odnosa, broj poslovnih partnera, te ovisno o pojedinom slučaju ostale činjenice bitne za oporezivanje.

22. Člankom 32. i. propisano je da u skladu s člankom 27.a Zakona obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 2. istog članka propisano je da će se ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivati u odnosu na određenog isplatitelja primitka.

23. Člankom 32. f. Pravilnika propisano je polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

24. Člankom 32. g. propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

25. Člankom 32. h. Pravilnika propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

26. Prilikom donošenja odluke u ovom predmetu, sud je uzimajući u obzir citirane odredbe ZR-a, ZO-a, ZPD-a, OPZ-a i Pravilnika, sagledao cjelokupni odnos isplatitelja i tužitelja u skladu s člankom 32. a. stavkom 3. Pravilnika.

27. Porezna tijela utvrdila su postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

28. Uvažavajući činjenicu da prilikom utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji, odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni (članak 32.a stavak 4. Pravilnika), sud, nakon što je sagledao cjelokupni odnos isplatitelja i tužitelja, zaključuje da iz utvrđenih elemenata ne proizlazi da je postojao presudni utjecaj kontrole ponašanja ili financijske kontrole isplatitelja nad tužiteljem, kao i utjecaj odnosa stranaka te da njihov odnos ima obilježja nesamostalnog rada (članak 32.a stavak 5. Pravilnika).

29. Prema članku 590. Zakona o obveznim odnosima („Narodne novine“, 35/05, 41/2008, 125/2011, 78/2015, 29/2018, 126/2021, 114/2022, 156/2022, 155/2023; dalje: ZOO), ugovorom o djelu izvođač se obvezuje obaviti određeni posao, kao što je izrada ili popravak neke stvari, izvršenje kakva fizičkog ili umnog rada i sl., a naručitelj se obvezuje platiti mu za to naknadu.

30. Člankom 593. ZOO-a u djelu koji se odnosi na ugovore o djelu određeno je da naručitelj ima pravo nadzora nad obavljanjem posla i davati upute kad to odgovara naravi posla, a izvođač mu je to dužan omogućiti.

31. Člankom 596. stavkom 1. ZOO-a propisano je da je izvođač je dužan upozoriti naručitelja na nedostatke materijala koji mu je naručitelj predao, a koje je primijetio ili je morao primijetiti, inače će odgovarati za štetu. Stavkom 3. istog članka propisano je da je izvođač dužan upozoriti naručitelja na nedostatke u njegovu nalogu te na druge okolnosti za koje je znao ili je morao znati, koje mogu biti značajne za naručeno djelo ili za njegovo izvršenje na vrijeme, inače će odgovarati za štetu.

32. Prvenstveno odnosu na utvrđenje kriterije kontrole ponašanja sud smatra da porezna tijela utvrđene elemente nisu dovela u svezu s ostalim obilježjima ugovornog odnosa tužitelja i isplatitelja, kao ni s obilježjima djelatnosti koju obavlja tužitelj.

32.1. Imajući u vidu citirane članak 593. ZOO-a, kao i činjenicu da je predmet ugovora o poslovnoj suradnji usluga snimanje, okolnost što je ugovoreno da će se usluga snimanja obavljati u sjedištu isplatitelja (proizvođača medijskih sadržaja i u suštini televizijske kuće) i na lokacijama prema produkcijskim planovima, sud smatra da se takvo postupanje ima smatrati postupanje po uputi isplatitelja kao naručitelja jer tužitelj snimanje sadržaja koji će isplatitelj emitirati može obaviti samo na lokaciji koju odredi isplatitelj. Određivanjem lokacije snimanja, isplatitelj kao naručitelj iz ugovora o poslovnoj suradnji daje uputu na koji način se usluga ima izvršiti, a budući da je izvršitelj ugovora o djelu obavezan raditi prema uputama i uz nadzor naručitelja, sama činjenica da se u konkretnom slučaju tužitelj obvezao snimati na lokaciji kuju odredi isplatitelj, ne može predstavljati činjenicu na temelju koje je porezno tijelo utvrdilo ispunjenje kriterija kontrole ponašanja jer je isto, sukladno citiranom članku 593. ZOO- a, uobičajeno za ugovore o djelu.

32.2. Iz istog razloga okolnost što je ugovoreno da će obaviti 17 termina s time da termin označava 10 sati snimanja, ne može predstavljati činjenicu na temelju koje je porezno tijelo utvrdilo ispunjenje kriterija kontrole ponašanja jer je time ugovorena količina usluge, a što je, sukladno citiranoj zakonskoj odredbi, uobičajeno za ugovore o djelu. Porezna tijela nisu uzela u obzir da je člankom 5. stavkom 2. Ugovora ugovoreno tužitelj može sklapati angažmane i s trećim osobama, a što je tužitelj u konačnici i učinio. Iz pregleda prometa po računu za 2020. i izvode iz knjige izlaznih računa za 2020. proizlazi da je ostvario poslovne prihode i od suradnje s RTL Hrvatska d.o.o. te da je surađivao s drugim agencijama koje proizvode televizijski i AV program (Bion.tv d.o.o., Hanza media d.o.o., Inter agere media d.o.o. i dr.). Također je sklopio ugovore o poslovnoj suradnji s trgovačkim društvima Hanza media d.o.o. od 15. lipnja 2020., ugovor o poslovnoj suradnji s trgovačkim društvom BION TV d.o.o. od 11. veljače 2019. i Aneks Ugovora o poslovnoj suradnji od 24. siječnja 2020. Stoga sud smatra da ugovaranjem termina snimanja i njihovog trajanja u konkretnom slučaju isplatitelj nije usmjeravao i kontrolirao što tužitelj radi i kako obavlja posao kroz dinamiku izvršenja posla.

32.3. Nadalje, okolnost što se isplatitelj obvezuje da će za usluge osigurati svu tehniku za pružanje usluga također je uobičajeno za ugovore o djelu, a što proizlazi iz citiranog članka 596. ZOO-a jer je time naručitelj osigurao materijal za ispunjenje ugovora. Ujedno je tužitelj u svom iskazu pred ovim Sudom istaknuo da je uobičajeno da se snimatelji koriste opremom naručitelja jer se radi o skupoj opremi te svaki naručitelj inzistira na korištenju određene opreme kojom će se osigurati da se posao obavio u skladu sa standardima kvalitete tog naručitelja. Budući da porezna tijela nisu utvrđivala je li takav način obavljanja usluge snimanja uobičajen u djelatnosti tužitelja, sud je prihvatio stajalište tužitelja da nije ekonomski opravdano da se posebno nabavlja oprema za svakog klijenta s kojim radi.

32.4. Iz sadržaja ugovora o poslovne suradnje te ostale dokumentacije u spisu, u odnosu na kriterij kontrole ponašanja, sud nalazi da isplatitelj tužitelju ne vodi evidenciju radnog vremena za isplatitelja, ne pruža mu mogućnost edukacije ili tečaja, ne obučava ga o načinu izvršavanja posla. Stoga, prema stavu ovog suda u konkretnom slučaju nije riječ o obavljanju poslova prema uputama poslodavca kao u radnom odnosu, a niti navedeno dokazuje da je isplatitelj imao pravnu mogućnost usmjeriti i kontrolirati što tužiteljev obrt radi i kako obavlja posao.

33. U odnosu na kriterij financijske kontrole isti je utvrđen jer je isplatitelj primitaka vršio redovite mjesečne isplate tužitelju. Iz knjige prometa proizlazi da su u promatranom razdoblju mjesečne uplate izvršene u različitim iznosima iz čega proizlazi da je ugovorena minimalna mjesečna naknada te da je isplata ovisila o stvarno obavljenim poslovima. Stoga se ne radi o redovnim mjesečnim uplatama koje bi se imale smatrati plaćom iz radnog odnosa. Dodatno se ističe da mjesečne isplate jesu obilježja radnog odnosa, no također su obilježja i ugovora o djelu te u konkretnom slučaju upravna tijela nisu navedeni element dovela u vezu s cjelokupnim odnosom tužitelja i isplatitelja primitaka.

33.1. Također, u upravnom postupku nije utvrđeno da bi isplatitelj imao pravo usmjeravati ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte tužiteljevog posla, odnosno da bi nadoknađivao tužitelju poslovne i putne troškove, ulagao u opremu, alate i materijale tužitelj, određivao proizvode i usluge koje je tužitelj obvezan koristiti u izvršenju posla te kontrolirati tužitelja u načinu i opsegu pružanja usluga na tržištu.

34. U odnosu na utvrđene elemente kriterija odnosa stranaka sud smatra da iz utvrđenih okolnosti ne proizlazi da je isti kriterij ostvaren.

34.1. U upravnom postupku nije utvrđivano postoji li odstupanje isplatiteljevog odnosa sa tužiteljem od njegovog uobičajenog odnosa sa drugim dobavljačima, dok je tužitelj dostavio ugovore o poslovnoj suradnji sklopljenih sa trgovačkim društvima Hanza media d.o.o. i BION TV d.o.o. iz kojih proizlazi da nije neuobičajeno da se poslovna suradnja obavlja između poslovnih subjekata koji obavljaju istu djelatnost. Stoga okolnost što tužitelj i isplatitelj primitaka obavljaju istu djelatnost nije element iz kojeg bi proizlazio kriterij odnosa stranaka jer iz provedenih dokaza proizlazi da ovakav način angažiranja stručnjaka za posao na određenim projektima nije pravno zabranjen te nije neuobičajen.

34.2. Sud može prihvatiti da sklapanje ugovora o poslovnoj suradnji na neodređeno vrijeme jest obilježje ugovora o radu, međutim iz provedenih dokaza, ugovora o poslovnim suradnjama, ne proizlazi da bi sklapanje ugovora na neodređeno vrijeme predstavljalo odstupanje isplatiteljevog odnosa sa tužiteljem od njegovog uobičajenog odnosa sa drugim dobavljačima. Pritom Sud napominje da je subrogacija jedno od temeljnih obilježja radnog odnosa i podrazumijeva da je radnik podređen poslodavcu i da osobno obavlja rad. U konkretnom slučaju, prema ocjeni suda, isto ne sadrži u sebi elemente podređenosti niti osobnog obavljanja posla kao kod radnika u radnom odnosu.

34.3. Iz podataka ISPU-a proizlazi da je tužitelj otvorio obrt 27. srpnja 2018., dok je ugovor o poslovnoj suradnji sa isplatiteljem sklopio 1. siječnja 2020. Budući da se tužitelj nije mogao izjasniti od kada traje poslovna suradnja sa isplatiteljem dok se u članku 7. stavku 1. ugovora navodi da isti stupa na snagu 2. siječnja 2019., sud može prihvatiti utvrđenje poreznih tijela da od 2. siječnja 2019. postoji poslovna suradnja. No okolnost što je u pet mjeseci od otvaranja obrta tužitelj ostvario poslovnu suradnju sa isplatiteljem ne ukazuje na postojanje odnosa stranka koji bi se imao tumačiti kao prikriveni radni odnos u razdoblju 2020. Podaci knjige izdanih računa potvrđuju navode tužitelja da je u promatranom razdoblju ostvario poslovne prihode i od suradn je s RTL Hrvatska d.o.o. te je surađivao s drugim agencijama koje proizvode televizijski i AV program (Bion.tv d.o.o., Hanza media d.o.o., Inter agere media d.o.o. i dr.). Iz navedenog proizlazi da se tužitelj izlagao tržištu i da nije bio ekonomski ovisan o isplatitelju.

34.4. Nadalje, Sud nalazi da isplatitelj nije tužitelju pružao naknade troškova koji su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili prigodne naknade poput božićnice, regresa i drugih prava vezanih uz nesamostalni rad.).

35. Također prilikom sagledavanja cjelokupnog odnosa tužitelja i isplatitelja, sud je uzeo u obzir da je tužitelj od isplatitelja primitaka u promatranom razdoblju ostvario 59% od ukupno naplaćenih primitaka, dok je ostalih 41 % ostvario iz drugih izvora, surađujući sa drugim klijentima, a što nije zanemariv iznos, pogotovo uzimajući u obzir specifičnu djelatnost tužitelja i općepoznatu činjenicu da su uvjeti poslovanja u 2020., posebice u vidu nalaženja klijenata bili uvelike otežani, zbog pandemije koronavirusa. Stoga sud smatra da iz navedene okolnosti proizlazi da isplatitelj nema pravo kontrolirati poslovanje tužitelja.

36. Dovodeći u vezu bitne razlike između ugovora o radu i ugovornog odnosa tužitelj i isplatitelja primitka te sagledavajući cjelokupan poslovni odnos ugovornih strana, sud smatra da je rizik postizanja rezultata na tužitelju, a ne na isplatitelju, za razliku od ugovora o radu gdje je taj rizik na poslodavcu. Također, u konkretnom slučaju nije riječ o podređenosti (subordinaciji) koja je bitno obilježje radnog odnosa, u granicama koje poslodavac ili od njega na to ovlaštena osoba određuje radniku gdje, kada, što i kako će raditi i gdje je radnik obvezan rad obavljati osobno. Također, smisao predmetnog ugovornog odnosa je pružanje određene usluge, a ne stavljanje na raspolaganje poslodavcu, odnosno isplatitelju, određeno vrijeme. Isto tako, iz spisa predmeta da je tužitelj i sa drugim klijentima na bitno sličan način regulirao ugovorni odnos te ostvario značajne primitke od drugih klijenata u nadziranoj godini.

37. Slijedom svega navedenog, sud zaključuje da poslovni odnos tužiteljevog obrta i isplatitelja ne ukazuje da je postojao presudni utjecaj kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka te stoga ne nalazi postojanje obilježja nesamostalnog rada.

38. S obzirom na način rješavanja ove upravne stvari, sud nije posebno razmatrao tužbene prigovore koji se odnose na metodologiju obračuna i visinu porezne osnovice poreza na dohodak i obveznih doprinosa.

39. Stoga je, na temelju članka 117. stavka 1. ZUS-a, odlučeno kao pod točkama I. i II. izreke presude.

40. Budući da je tuženik izgubio spor, u skladu s člankom 147. stavkom 1. ZUS-a, dužan je tužitelju nadoknaditi opravdane izdatke učinjene u tijeku spora, a koji obuhvaćaju i nagradu za rad odvjetnika. Tužitelju je kao opravdan izdatak u smislu članka 144. ZUS-a priznat trošak za sastav tužbe u iznosu od 1.000,00 eura i trošak pristupa na ročište 8. srpnja 2026. u iznosu od 1.000,00 eura uvećano za pripadajući PDV, u sveukupnom iznosu od 2.500,00 eura uz primjenu Tbr. 27., 46. i 54. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“,138/23.).

41. Sud tužitelju nije priznao trošak podneska od 8. travnja 2026. u iznosu od 1.000,00 eura budući da u istom ponavlja navode iz tužbe, a glede dostavljenih sudskih odluka, ističe se da sud poznaje pravo te da navedene radnje ne predstavljaju opravdani trošak u skladu s člankom 144. ZUS-a.

42. Stoga je odlučeno kao u točkama III. i IV. izreke presude.

U Zagrebu 23. srpnja 2026.

Sutkinja:

Jelena Maltar Benjak

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

Dna:

1. Tužitelju po opunomoćeniku Bojanu Graheku, [adresa] Kutina, Kneza Trpimira 4,

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Katančićeva 5, [adresa] Zagreb

3. U spis