REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: UsI-3730/2024-8

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Jeleni Maltar Benjak, uz sudjelovanje Nikolone Kruk, zapisničarke, u upravnom sporu tužiteljice OK iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupane po opunomoćeniku Davidu Turkalju, odvjetniku u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja statusa poreznog obveznika - upisa u registar obveznika PDV-a, 2. srpnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 410-19/23-01/50, URBROJ: 513-04-24-2 od 17. srpnja 2024. i za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostava Dubrava, KLASA: UP/I-410-19/23-02/116, URBROJ: 513-07-01/03-23-1 od 2. svibnja 2023.

II. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-410-19/23-01/50, URBROJ: 513-04-24-2 od 17. srpnja 2024. odbijena je žalba tužiteljice protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostava Dubrava, KLASA: UP/I-410-19/23-02/116, URBROJ: 513-07-01/03-23-1 od 2. svibnja 2023.

2. Rješenjem Porezne uprave od 2. svibnja 2023. utvrđuje se da je tužiteljica po sili zakona postala obveznik poreza na dodanu vrijednost od 1. siječnja 2023. te se s danom donošenja rješenja upisuje u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost (točka I. izreke). Točkom II. nalaže se poreznom obvezn iku da za razdoblje od 1. siječnja 2023. do dana donošenja tog rješenja utvrdi obvezu poreza na dodanu vrijednost te istu iskaže u prijavi poreza na dodanu vrijednost koju podnosi za prvo razdoblje oporezivanja od dana upisa u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost (točka II. izreke). Točkom III. izreke utvrđuje se da porezni obveznik obvezu poreza na dodanu vrijednost utvrđuje za razdoblja oporezivanja od prvog do posljednjeg dana u tromjesečju.

3. Tužiteljica u tužbi osporava zakonitost prvostupanjskog i drugostupanjskog rješenja zbog pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava i bitne povrede pravila postupka. U bitnom ističe da u rješenju prvostupanjskog tijela nisu navedene odredbe Zakona o PDV-u prema kojima je prag od 40.000 EUR prekoračen, osobito u kontekstu članka 95. istog Zakona . Također navodi da prvostupanjsko rješenje ima retroaktivni učinak jer se rješenjem od 2. svibnja 2023. utvrđuje da je postala obveznik PDV-a od 1. siječnja 2023. U tom razdoblju nije mogla izdavati račune s PDV-om jer nije bila upisana u registar obveznika PDV-a, a sada se od nje traži retroaktivni obračun PDV-a, a što ju dovodi u situaciju u kojoj postaje krajnji korisnik vlastitih usluga, suprotno načelima PDV sustava. Navodi da je nejasno kako nadležno tijelo planira obračunati i naplatiti PDV, s obzirom na to da su računi izdani u razdoblju od 1. siječnja do 2. svibnja 2023. naplaćeni bez PDV-a jer tada nije bila registrirana kao obveznik PDV-a. Iz provjere poreznog statusa jasno je vidljivo da tužiteljica nije bila upisana u registar obveznika PDV-a čak ni do 15. svibnja 2023. Citirajući članak 78. stavak 3. Zakona o PDV-u te članak 186. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, smatra da iz istih proizlazi da bi bila dužna početi izdavati račune s PDV-om tek od trenutka kada je postala registrirani obveznik PDV-a, a ne retroaktivno te da je rješenjima poreznih tijela određen obračun PDV-a suprotno odredbama Zakona i Pravilnika. Ističe da nije imala namjeru zloupotrijebiti prava niti je oštetila državni proračun te je osporenim rješenjima obvezana da mora snositi PDV za usluge koje nije imala obvezu fakturirati s PDV-om, a što je posljedica pasivnosti nadležnog tijela. Predložila je da se u upravnom sporu provede grafološko vještačenje i da se sasluša. Također, uzimanje u obzir primitaka koji se ne odnose na njezinu registriranu djelatnost, a koji su već oporezovani, nije opravdano i dodatno povećava pravnu nesigurnost tužiteljice. Poziva se na odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj:

U-III/1147/2021 i na presude Suda Europske unije (npr. C-225/02, C-439/04, C- 251/16) u kojima je zauzeto shvaćanje da je za postojanje zlouporabe potrebno ispuniti dva kriterija: prvi je objektivni element, gdje transakcije, bez obzira na formalnu primjenu propisa, dovode do porezne pogodnosti suprotne svrsi zakona; drugi je subjektivni element, gdje je očita namjera stjecanja takve pogodnosti. Ističe da nije imala financijsku korist od neobračunatog PDV-a, niti bi je imala da je PDV naplatila i uplatila u državni proračun. Nema ni subjektivnog elementa jer nije imala namjeru ostvariti protupravnu korist. U istoj odluci Ustavni sud naglašava da je pretjerani formalizam, bez uvažavanja stvarnog činjeničnog stanja i načela pravne sigurnosti, neprihvatljiv. Načelo razmjernosti i legitimnih očekivanja ovdje su očito povrijeđeni, što je potvrđeno i u odluci Ustavnog suda U-III-5989/2013, koja štiti građane od takvih povreda. Sudska praksa Europskog suda pravde (ECJ), C-396/98 Schloßstrasse i C- 62/00 Marks & Spencer, naglašava zaštitu legitimnih očekivanja poreznih obveznika. Ako porezni obveznik postupa u dobroj vjeri i sukladno dostupnim informacijama, retroaktivna primjena propisa može biti u suprotnosti s načelom legitimnih očekivanja. Predlaže poništiti osporena rješenja poreznih tijela te traži naknadu troškova upravnog spora.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu u cijelosti ostaje kod navoda iznesenih u obrazloženju osporenog rješenja, predlaže da Sud riješi predmetni spor bez rasprave i tužbu odbije kao neosnovanu.

5. Strankama je dana mogućnost izjasniti se o svim zahtjevima i navodima drugih stranka, odnosno o činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24., 39/26.; dalje: ZUS), te je sud održao usmenu i javnu raspravu 24. lipnja 2026. Na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 91. stavka 3. ZUS -a rasprava je provedena u odsutnosti tuženika, koji iako uredno pozvan, raspravi nije pristupio, niti je svoj izostanak opravdao.

6. Zamjenica opunomoćenika tužiteljice je ostala kod tužbe, postavljenog tužbenog zahtjeva te dokaznih prijedloga iz tužbe. Predala je u spis odluke Suda Europske Unije i Ustavnog suda na koje se poziva u tužbi.

7. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja sud je izveo dokaze uvidom u sudski spis te isprave priložene spisu tuženika.

8. Sud nije prihvatio dokazni prijedlog tužiteljice za njezin saslušanjem i za provođenjem grafološkog vještačenja jer je provođenje istih nesvrsishodno u ovom upravnom sporu. Sud je utvrdio da je činjenično stanje u dostatnoj mjeri utvrđeno tijekom upravnog postupka i ovog upravnog spora te da se na temelju provedenih dokaza može donijeti meritorna odluka.

9. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

10. Predmet ovoga spora je ocjena zakonitosti odluka, koje su donijete u postupku utvrđivanja statusa obveznika PDV-a tužiteljice od 1. siječnja 2023. i kojim se ona po službenoj dužnosti i na temelju podataka iz službenih evidencija, po sili zakona, upisuje u registar obveznika PDV-a, primjenom članka 6. stavka 1. i 2., članka 77. stavka 1. i članka 90. stavka 1., 5. i 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 73/13., 99/13., 148/13., 153/13.., 143/14, 115/16., 106/18., 121/19., 138/20., 39/22., 113/22., 33/23. i 113/22.; dalje: ZoPDV) i članka 186. stavka 3. i 5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15., 1/17., 41/17., 128/17., 106/18., 1/19., 1/20., 138/20., 1/21., 73/21., 41/22., 133/22., dalje: Pravilnik).

11. Člankom 6. stavkom 1. ZoPDV-a propisano je porezni obveznik u smislu toga zakona svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnost, dok je prema stavku 2. toga članka gospodarska djelatnost u smislu stavka 1. toga svaka djelatnost proizvođača, trgovaca ili osoba koje obavljaju usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti te djelatnosti slobodnih zanimanja, s time da se tom djelatnošću smatra i iskorištavanje materijalne ili nematerijalne imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.

12. Člankom 77. stavkom 1. ZoPDV-u propisano je da svaka osoba mora Poreznoj upravi prijaviti početak svoje djelatnosti kao poreznog obveznika, odnosno mora se prijaviti u registar obveznika PDV-a ako je vrijednost njezinih isporuka u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini prešla iznos iz članka 90. stavka 1. ovoga Zakona. Ako se porezni obveznik ne prijavi u registar obveznika PDV-a, iako je vrijednost njegovih isporuka u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini prešla iznos iz članka 90. stavka 1. ovoga Zakona, Porezna uprava upisuje ga u registar obveznika PDV-a po službenoj dužnosti o čemu donosi rješenje, a žalba ne odgađa izvršenje rješenja. Porezni obveznik koji obavlja transakcije unutar Europske unije obvezan je od Porezne uprave zatražiti izdavanje PDV identifikacijskog broja na propisanom obrascu. Porezni obveznik obvezan je Poreznoj upravi prijaviti svaku promjenu ili prestanak obavljanja djelatnosti.

13. Člankom 85. stavkom 1. ZoPDV-a propisano da porezni obveznik mora za razdoblje oporezivanja utvrditi obvezu PDV-a i iskazati je u prijavi PDV-a u kojoj se navode svi podaci potrebni za obračunavanje PDV-a odnosno ukupnu vrijednost oporezivih transakcija i iznos PDV-a i pretporeza po stopama PDV-a te ukupnu vrijednost oslobođenih transakcija i transakcija koje ne podliježu oporezivanju. Stavkom 8. istog članka propisano je da ako porezni obveznik u propisanom roku ne podnese prijavu PDV-a ili nema propisanu dokumentaciju i porezne evidencije, Porezna uprava može procijeniti ili utvrditi poreznu obvezu.

14. Člankom 90. stavkom 1. ZoPDV-a propisano je da se malim poreznim obveznikom u smislu toga Zakona smatra pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj ili tekućoj godini nije bila veća od 39.816,84 eura.

15. U skladu s člankom 90. ZoPDV-a vrijednost isporuka dobara i usluga, u smislu stavka 1. toga članka, bez PDV-a, obuhvaća: a) vrijednost isporuka dobara ili usluga koje su oporezive, b) vrijednost isporuka oslobođenih PDV-a iz članaka 45., 46., 47., 48. i 49. toga zakona, b) vrijednost isporuka oslobođenih PDV-a iz članaka 45., 46., 47., 48. i 49. toga zakona, c) vrijednost isporuka nekretnina i transakcija iz članka 40. stavka 1. točaka a) do g) toga zakona osim ako su te transakcije pomoćne (stavak 5.), s time da se isporuka materijalnih i nematerijalnih gospodarskih dobara poreznog obveznika ne uzima u obzir pri obračunavanju vrijednosti isporuka iz stavka 1. toga članka (stavak 6.).

16. U skladu s člankom 186. stavkom 1. Pravilnika, porezni obveznik iz članka 6. stavka 1. ZoPDV-a koji ima sjedište, stalnu poslovnu jedinicu, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu i u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. zakona, upisuje se u registar obveznika PDV-a od 1. siječnja tekuće godine, odnosno od 1. dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. ZoPDV-a. Prema stavku 3. toga članka o činjenici da je u prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini obavio isporuke iz članka 90. stavka 5. ZoPDV-a u iznosu većem od 39.816,84 eura i time postao obvezan upisati se u registar obveznika PDV-a, porezni obveznik iz stavka 1. toga obavještava nadležnu ispostavu Porezne uprave prema svome sjedištu odnosno prebivalištu ili uobičajenom boravištu podnošenjem Zahtjeva za registriranje za potrebe PDV-a radi upisa u registar obveznika PDV-a najkasnije do 15. siječnja tekuće godine odnosno do 15-og dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je obavio isporuke iz članka 90. stavka 5. ZoPDV-a u iznosu većem od 39.816,84 eura. Stavkom 4. istog članka je propisano Poreznog obveznika iz stavka 1. ovoga članka koji ne podnese Zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a radi upisa u registar obveznika PDV-a u roku iz stavka 3. ovoga članka, nadležna ispostava Porezne uprave upisuje u registar obveznika PDV-a po službenoj dužnosti s tekućim danom o čemu donosi rješenje, a žalba ne odgađa izvršenje rješenja. Nadležna ispostava Porezne uprave po službenoj dužnosti u registar obveznika PDV-a upisuje i stečajnu masu ili likvidacijski masu koja je ostala iza društva u stečaju odnosno likvidaciji koje je bilo upisano u registar obveznika PDV-a s danom upisa u sudski registar o čemu donosi rješenje, a žalba ne odgađa izvršenje rješenja.

17. U upravnom postupku je na temelju podataka iz službenih evidencija kojima porezno tijelo raspolaže, podaci evidentirani u sustavu fiskalizacije i ostvareni promet po žiro računu, utvrđeno je da je tužiteljica u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2022. obavila isporuke dobara ili usluga iz članka 90. stavka 5. Zakona o PDV -u u iznosu od 41.513,03 eura od čega se iznos od 39.551 eura odnosi na primitak od samostalne djelatnosti te iznos od 1.961,63 eura na primitak od drugog dohotka trgovačkog putnika, akvizitera, tumača, prevoditelja, turističkog djelatnika, konzultanta i drugih sličnih djelatnosti.

18. U upravnom sporu tužiteljica osporila utvrđenje poreznih tijela da bi u predmetnom razdoblju obavila isporuke dobara ili usluga iznosu od 41.513,03 eura smatrajući da se nisu smjeli uzeti u obzir primici koji se ne odnose na njezinu registriranu djelatnost. Sud iste smatra neosnovanima budući da je citiranim člankom 90. stavkom 5. ZoPDV-u definirano što je sve obuhvaćeno u vrijednosti isporuka dobara i usluga u smislu stavka 1. toga članka te istim ni je predviđeno razlikovanje usluga obavljenih u odnosu na registriranu ili neregistriranu djelatnost.

19. Budući da je tužiteljica u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2022. ostvarila primitke od 41.513,03 eura, pravilno su porezna tijela utvrdila da su ispunjene pretpostavke iz članka 186. stavka 1. Pravilnika te utvrdila da je tužiteljica postala obveznica poreza na dodanu vrijednost od 1. siječnja 2023.

20. Iz spisa predmeta ujedno proizlazi da je tužiteljica propustila postupiti u skladu s obvezom iz članka 77. stavka 1. ZoPDV-u i članka 186. stavka 3. Pravilnika te podnijeti Zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a radi upisa u registar obveznika PDV-a najkasnije do 15. siječnja tekuće godine. Stoga je prvostupanjsko porezno tijelo u skladu s člankom 186. stavkom 4. Pravilnika po službenoj dužnosti s danom donošenja prvostupanjskog rješenja upisalo tužiteljicu u registar obveznika PDV-a.

21. Budući da je tužiteljica po sili zakona postala obveznica poreza na dodanu vrijednost od dana 1. siječnja 2023. te je propustila postupiti u skladu s obvezom iz članka 77. stavka 1. ZoPDV-u, a imajući u vidu obvezu poreznog obveznika iz članka 85. stavka 1. ZoPDV-u, porezna uprava bila je ovlaštena naložiti tužiteljici da za razdoblje od 1. siječnja 2023. do dana donošenja prvostupanjskog rješenja 2. svibnja 2023. utvrdi obvezu poreza na dodanu vrijednost. Ističe se da tužiteljica obvezu poreza na dodanu vrijednost, koju će utvrditi uzimajući u obzir pravo odbitka pretporeza na temelju primljenih isporuka uz zadovoljenje propisanih uvjeta za odbitak pretporeza, iskazati u prvoj prijavi poreza na dodanu vrijednost koju podnosi za razdoblje od dana upisa u registar obveznika PDV-a.

22. Imajući u vidu navedeno ne može se prihvatiti shvaćanje tužiteljice da se radi o retroaktivnom obračunavanju PDV-a koje je nezakonito i suprotno odredbama Zakona i Pravilnika. Ne radi se ni o nametanju prekomjerne obveza koja je posljedica pasivnosti nadležnog tijela jer iz spisa tuženika proizlazi da je upravo zbog propusta tužiteljice da ispuni gore navedene obveze doneseno prvostupanjsko rješenje. Ujedno se ističe da je porezna uprava, u skladu s člankom 85. stavkom 8. ZoPDV-u, ovlaštena procijeniti ili utvrditi poreznu obvezu za razdoblje oporezivanja.

23. Kao što je već navedeno, predmet ovoga spora je ocjena zakonitosti odluka, koje su donijete u postupku utvrđivanja statusa obveznika PDV-a tužiteljice od 1. siječnja 2023. i kojim se ona po službenoj dužnosti i na temelju podataka iz službenih evidencija, po sili zakona, upisuje u registar obveznika PDV-a. Stoga pravna stajališta iz presuda Suda Europske unije i odluke Ustavnog suda broj: U-III/1147/2021 na koje se upućuje tužiteljica nisu primjenjive u konkretnom slučaju jer se iste odnose na utvrđivanje zlouporabe prava, stvaranje uvjeta za izbjegavanje plaćanja PDV-a i stjecanje porezne prednosti na tržištu, o čemu se u upravnom postupku nije odlučivalo. Također pravna stajališta iz presuda Europskog suda pravde, C-396/98 (donesena u predmetu odbitka poreza na dodanu vrijednosti) i C-62/00 (donesena u predmetu povrata preplaćenog iznosa poreza na dodanu vrijednost) na koje se poziva tužiteljica nisu primjenjive u konkretnom slučaju budući da nije riječ o istovjetnoj činjeničnoj i pravnoj osnovi. Ujedno, odlukom Ustavnog suda U-III-5989/2013 zauzeto je shvaćanje o povredi ustavnih prava tužiteljice u upravnom postupku i sporu radi naknada plaće za vrijeme njege djeteta.

24. Imajući u vidu navedeno, ocjena je ovoga suda da su osporavane odluke javnopravnih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju te da je u potpunosti odgovoreno na sve žalbene razloge tužiteljice.

25. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužiteljice pa je stoga, na temelju članka 116. stavak 1. ZUS-a, odlučeno kao u točki I. izreke presude.

26. Tužiteljica je izgubila ovaj upravni spor pa je na temelju članka 147. stavka 1. ZUS-a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška (točka II. izreke).

U Zagrebu 2. srpnja 2026.

Sutkinja:

Jelena Maltar Benjak

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

Dna:

1. Tužiteljici po opunomoćeniku JK, [adresa]

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Katančićeva 5, [adresa] Zagreb

3. U spis