Poslovni broj: Usž-2941/2024-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja KONTINENTAL KARTON d.o.o., Split, Pod Kosom 40, OIB: 18683136487, kojeg zastupaju opunomoćenici iz odvjetničkog društva Ljubičić & Vrdoljak & partneri d.o.o., sa sjedištem u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: Us l-3314/2023-8 od 3. svibnja 2024., na sjednici vijeća održanoj 7. svibnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: Us l-3314/2023-8 od 3. svibnja 2024.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Pobijanom prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev kojim se traži poništenje rješenja tuženika KLASA: UP/II-471-02/23-01/186, URBROJ: 513-04- 23-2 od 29. rujna 2023. i rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Split KLASA: UP/I-471-02/22-01/438, URBROJ: 513-07-17-23-7 od 21. ožujka 2023. kao neosnovan (točka I. izreke presude) te je odbijen tužitelj sa zahtjevom za naknadu troškova upravnog spora (točka II. izreke presude).

2. Osporenim drugostupanjskim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Split KLASA: UP/I -471- 02/22-01/438, URBROJ: 513-07-17-23-7 od 21. ožujka 2023. koje je ispravljeno rješenjem o ispravku greške od 4. svibnja 2023.

3. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem tužitelju je utvrđen porez na dobit u iznosu od 3.940,00 eura/29.685,88 kn s kamatama u iznosu od 338,44 eura/2.549,91 kn, porez na dohodak od drugog dohotka u iznosu od 3.326,86 eura/25.066,20 kn s kamatama u iznosu od 396,70 eura/2.988,93 kn, prirez porezu na dohodak od nesamostalnog rada u iznosu od 499,03 eura/3.759,93 kn s kamatama u iznosu 59,50 eura/448,34 kn te obvezni doprinosi za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti od drugog dohotka u iznosu od 1.540,21 eura/11.604,72 kn s kamatama u iznosu od 183,66 eura/1.383,76 kn i doprinosi za zdravstveno osiguranje od drugog dohotka u iznosu od 1.155,16 eura/8.703,54 kn s kamatama u iznosu od 137,74 eura/1.037,82 kn, sve za 2020. godinu, te je naloženo tužitelju plaćanje navedenih iznosa, kao i pripadajućih obračunatih i daljnjih kamata.

4. Tužitelj je opširnom žalbom osporio prvostupanjsku presudu u cijelosti, pozivajući se na sve zakonom propisane žalbene razloge. Nakon što iznosi tijek postupka, ističe razloge zbog kojih smatra presudu nezakonitom, uglavnom ponavljajući tužbene navode te dajući svoj osvrt i tumačenje propisa za koje smatra da su mjerodavni u konkretnom slučaju. Ustraje na prigovoru da mu neosnovano nije priznat trošak rezerviranja u iznosu od 169.153,68 kn. Vezano za popis dugotrajne imovine, navodi kako je na računima Glavne knjige evidentirana sva materijalna imovina koja je ovlaštenim službenicima u svakom trenutku bila dostupna, ali da nikad nije zatražen očevid i slično. Ponavlja svoj stav o tome da tužitelj nije bio u obvezi iskazati prihode od kamata na zajmove koje je tijekom 2020. odobrio povezanim društvima KONTINENTAL PAKIRANJE d.o.o., PLITVICE TIM d.o.o. i PLITVICE ĐOGAŠ d.o.o. Po tom pitanju osporava kamatnu stopu od 3,42% na temelju koje su porezna tijela utvrdila prihode od kamata te smatra da je trebalo primijeniti kamatnu stopu od 2%, temeljem odredbe članka 21. stavak 1. točka 2. Pravilnika o porezu na dohodak (“Narodne novine”, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20. – dalje: Pravilnik o porezu na dohodak). U odnosu na pozajmice članu društva CH, ističe neosnovanim obračun poreza na dohodak, prireza i doprinosa na osnovicu od 75.616,36 kn. Vezano za pozajmicu od 71.960,15 kn osporava da bi se radilo o simuliranom pravnom poslu odnosno da bi došlo do izuzimanja financijske imovine u privatne svrhe te da bi taj iznos predstavljao drugi dohodak. Ističe i da je ta pozajmica u međuvremenu vraćena pozivajući se na bruto bilancu društva KONTINENTAL KARTON d.o.o. za 2021., iz koje je na kontu 128 razvidno da je u 2021. godini izvršen povrat pozajmica u iznosu od 500.484,92 kn. Smatra da je i na pozajmice članu društva CH trebalo po stopi od 2% utvrditi primitak u naravi. Na koncu, daje svoj izračun “potencijalno novoutvrđene obveze” te se poziva na odredbu članka 6. Općeg poreznog zakona (“Narodne novine”, 116/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20. - dalje: OPZ) kojom je propisano da je porezno tijelo dužno zakonito utvrditi sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa i sve činjenice bitne za oporezivanje te s jednakom pažnjom utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika. Predlaže da se žalba uvaži te da se ponište osporena porezna rješenja te da se naloži tuženiku da u cijelosti snosi troškove postupka.

5. Odgovor na žalbu nije podnesen.

6. Žalba nije osnovana.

7. Ispitujući zakonitost prvostupanjske presude, kao i postupka koji joj je prethodio, pazeći pritom na razloge ništavosti po službenoj dužnosti, sukladno članku 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24. – dalje: ZUS), ovaj Sud ocjenjuje da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija, odnosno nisu odlučni za ocjenu njezine zakonitosti.

8. Ovaj Sud nalazi da se presuda prvostupanjskog upravnog suda ne može ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 126. stavka 1. ZUS-a. To stoga jer prema podacima spisa proizlazi da je prvostupanjski upravni sud presudu temeljio na dokazima i činjenicama utvrđenim u postupku donošenja odluke javnopravnih tijela, kao i tijekom upravnog spora, te nakon održane rasprave i razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje, pravilno ocijenio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

9. Iz podataka spisa proizlazi da je Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Područni ured Split, kod tužitelja obavilo porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dobit, poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja za razdoblje od 1. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., o čemu je sačinjen Zapisnik KLASA: UP/I - 471-02/22-01/438, URBROJ: 513-07-17-22-5 od 23. siječnja 2023. kojim su utvrđene predmetne nezakonitosti. Protiv navedenog zapisnika tužitelj je podnio prigovor, navode kojeg je prvostupanjsko porezno tijelo otklonilo poreznim rješenjem od 21. ožujka 2023. (ispravljeno rješenjem o ispravku greške od 4. svibnja 2023.).

10. Iz podataka spisa dalje je razvidno da je tužitelj kao porezni obveznik u podnesenoj prijavi poreza na dobit za 2020. iskazao poreznu osnovicu u iznosu od 638.082,16 kn i obračunati porez na dobit u iznosu od 76.569,86 kn. Spomenutim nadzorom smanjeni su rashodi za 169.153,68 kn za troškove za započete sudske postupke (troškovi rezerviranja) jer za navedeni iznos tužitelj nije dostavio vjerodostojnu dokumentaciju. Nadalje, tužitelj nije iskazao prihode na kamate za pozajmice koje su dane u 2018. i 2020. god ini povezanim društvima (beskamatno), a propisana kamatna stopa za zajmove povezanim osobama u 2020. iznosila je 3,42%. Stoga je po toj osnovi obveza poreza na dobit uvećana za 29.685,88 kn/3.940,00 eur. Utvrđeno je i da je u 2020. došlo do izuzimanja financijske imovine društva u privatne svrhe člana društva CH u iznosu od 71.616,36 kn te navedeni iznos predstavlja drugi dohodak temeljem kojeg su obračunati porez i doprinosi. Također, utvrđeno je da je tužitelj dao članu društva CH (beskamatnu) pozajmicu u 2018. godini u iznosu od 106.819,00 na koju je trebalo obračunati kamatu od 3,42% na zajmove između povezanih osoba, te je obračunata navedena kamata u iznosu od 3.653,21 kn što temeljem članka 39. Zakona o porezu na dohodak predstavlja oporezivi primitak po osnovi povoljnijih kamata, odnosno predstavlja drugi dohodak članu društva.

11. Prema ocjeni ovog Suda, a vezano za nepriznate troškove rezerviranja, prvostupanjski sud je pravilno ocijenio da je zakonito postupilo porezno tijelo kada je poreznom obvezniku osporilo (u obrazloženju pobijane presude pogrešno stoji “osporilo utvrdilo”) porezno priznatim rashodom troškove rezerviranja u preostalom iznosu od 169.153,68 kuna, budući da tužitelj osnovanost navedenih troškova rezerviranja za započete sudske sporove ničim nije dokazao, odnosno nije dokazao da je vjerojatno ili sigurno da će oni nastati.

11.1. Naime, prema odredbi članka 11. stavka 1. Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“, 177/04., 90/05., 57/06., 80/10., 22/12., 146/08., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18. i 121/19., u daljnjem tekstu: ZoPD), pri utvrđivanju porezne osnovice ne priznaju se rezerviranja, osim za namjene propisane u tom članku, dok se prema stavku 2. toga članka priznaju kao rashod rezerviranja za rizike i troškove na temelju zakona ili drugog propisa i rezerviranja koja su uvjetovana ugovorima (rezerviranja za otpremnine, rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima i rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima).

11.2. Prema odredbi članka 36. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit („Narodne novine, broj: 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 115/16., 1/17., 2/18. i 1/19. - u daljnjem tekstu: Pravilnik o porezu na dobit), porezna osnovica povećava se za rashode rezerviranja iznad svote propisane člankom 11. Zakona.

11.3. Prema odredbama točke 13.13. Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja („Narodne novine“, broj: 86/15., u daljnjem tekstu: HSFI), rezerviranje je obveza čija je priroda jasno određena i za koju je na datum bilance vjerojatno ili sigurno da će nastati ali postoji neizvjesnost u pogledu iznosa ili datuma kada će nastati. Rezerviranje se ne koristi za usklađivanje vrijednosti imovine.

11.4. Prema odredbama točke 16.23. HSFI, rezerviranje troškova i rizika priznaje se kao rashod kada poduzetnik ima obvezu neodređenog vremena ili/i iznosa, s time da rezerviranje treba priznati ako, i samo ako: a) poduzetnik ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlih događaja, b) je vjerojatno da će podmirenje obveza zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi i c) se iznos obveze može pouzdano procijeniti. Budući poslovni gubici ne priznaju se kao rezerviranja. Međutim, ako poduzetnik ima štetni ugovor, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i mjeriti kao rezerviranje.

12. Prvostupanjski sud je nadalje, prema ocjeni ovog Suda, pravilno ocijenio zakonitim pravna stajališta i ocjene poreznog tijela vezano za tužiteljeve povrede odredbi članaka 15. Zakona o računovodstvu („Narodne novine“, 78/15., 134/15., 120/16., 116/18. i 42/20. - u daljnjem tekstu: ZoR) i članka 66. stavka 14. OPZ-a, kojima je propisana obveza godišnjeg popisa imovine i obveza te usklađivanja knjigovodstvenog stanja s popisanim stvarnim stanjem. Navedeno s obzirom na to da tužitelj tijekom nadzora, po zahtjevu poreznog tijela, nije dostavio Popis dugotrajne imovine za 2020. S tim u vezi, neodlučni su žalbeni navodi tužitelja da je na računima Glavne knjige evidentirana sva materijalna imovina koja je ovlaštenim službenicima u svakom trenutku bila dostupna, ali da nikad nije zatražen očevid i slično.

13. Također, prvostupanjski sud je pravilno ocijenio da je zakonito postupilo porezno tijelo kada je tužitelju povećalo osnovicu poreza novoutvrđenim prihodima s osnova kamata na dane zajmove povezanim osobama KONTINENTAL PAKIRANJE d. o. o., PLITVICE TIM d. o. o. i PLITVICE ĐOGAŠ d.o.o., a koji su zajmovi dani beskamatno, dok je za suprotna tumačenja i ocjene tužitelja pravilno ocijenio da nemaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu.

13.1. Navedena trgovačka društva, s obzirom na svoju vlasničku i upravljačku strukturu, kao i CH, nesporno predstavljaju povezane osobe tužitelja u smislu odredbe članka 49. OPZ-a, a kako je pobliže utvrđeno pobijanim prvostupanjskim poreznim rješenjem. Prema odredbi članka 49. stavak 1. OPZ-a, povezane osobe su osobe kod kojih je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: (1) dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima; (2) dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, značajan utjecaj na drugu ili druge; (3) dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba između kojih ne postoji odnos kontrole iz točke 1. toga stavka ili značajan utjecaj iz točke 2. toga stavka, ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa jer su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da zbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može doći do pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne ili više drugih osoba, jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje; (4) dvije ili više fizičkih i/ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik na način da ostvaruju kontinuitet djelatnosti u istom prostoru, koristeći istu opremu.

13.2. Odlukom o objavi kamatne stope za zajmove između povezanih osoba ("Narodne novine", broj: 125/19., u daljnjem tekstu: Odluka), kamatna stopa na zajmove između povezanih osoba iz članka 14. stavka 3. ZoPD-a za 2020. iznosi 3,42%.

13.3. Budući da se u konkretnom slučaju nesporno radi o zajmovima danim povezanim osobama, a ne o primicima po osnovi nesamostalnog rada, neosnovani su žalbeni navodi da bi se na navedene zajmove trebala primijeniti kamatna stopa od 2%, propisana člankom 21. stavak 1. točka 2. Pravilnika o porezu na dohodak.

14. Isto tako, pravilno su utvrdila porezna tijela drugim dohotkom člana društva CH u 2020. iznos od 3.653,21 kuna/484,86 eura jer je riječ o primitku u naravi s osnove povoljnijih kamata za pozajmice povezanim osobama iz 2018.

15. Također, prema ocjeni ovoga Suda, pravilno su zaključila i obrazložila porezna tijela i prvostupanjski sud da je, u odnosu na iznos od 71.963,15 kn, riječ o izuzimanju financijske imovine u privatne svrhe članu društva te da taj iznos predstavlja valjanu osnovu utvrđivanja porezne obveze, odnosno neto primitak za drugi dohodak.

15.1. Osporavajući navedeno utvrđenje, neosnovano ukazuje tužitelj da je iz bruto bilance (konto 128) društva KONTINENTAL KARTON d.o.o. za 2021. vidljivo da je ta pozajmica u međuvremenu vraćena. Naime, bruto bilanca prikazuje zbirna stanja i promete po kontima (ukupno zaduženje, ukupno odobreni saldo), ali ne daje detalje o pojedinačnim transakcijama pa iz nje ne može biti vidljiva veza između konkretne pozajmice i njezina povrata.

16. Prema članku 59. OPZ-a, porezni obveznik je dužan tijekom poreznog postupka sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja na način da potpuno i istinito iznosi činjenice bitne za oporezivanje, te da za svoje tvrdnje ponudi dokaze. Također, prema članku 88. OPZ-a, teret dokaza u poreznom postupku snosi porezno tijelo za činjenice koje utemeljuju porez, a porezni obveznik za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez.

17. Prihvaćajući u cijelosti obrazloženje prvostupanjskog upravnog suda navedeno u pobijanoj presudi kao logično i argumentirano, te utemeljeno na dokazima u spisu predmeta, ovaj Sud utvrđuje da se osporena rješenja poreznih tijela, kao i pobijana presuda, temelje na pravilno i u potpunosti utvrđenom činjeničnom stanju, na koje je pravilno primijenjeno materijalno pravo te nisu učinjene nikakve bitne povrede postupka.

18. S druge strane, tužitelj tijekom upravnog postupka nije svoje tvrdnje potkrijepio adekvatnim dokazima u smislu vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava. Također, tužitelj u žalbi ne ističe niti jedan pravno odlučan razlog kojim bi doveo u sumnju pravilnost utvrđenog činjeničnog stanja, odnosno pravilnost primjene mjerodavnog prava, a nisu osnovani niti žalbeni navodi kojima na drugačiji način prikazuje ocjenu utvrđenog činjeničnog stanja te daje svoje tumačenje primijenjenog materijalnog i postupovnog prava, odnosno isto ne utječe na drugačije rješavanje ove upravne stvari.

19. Slijedom svega navedenog, trebalo je, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS-a, odlučiti kao u izreci.

U Zagrebu 7. svibnja 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan