Poslovni broj: Usž-192/2026-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Silvija Čovića, članova vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja ĆČ iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupaju opunomoćenici iz odvjetničkog društva Burić & Mišljenović Dasović j.t.d., sa sjedištem u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: Us l-1835/2025-6 od 10. studenoga 2025., na sjednici vijeća održanoj 29. travnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: Us l-1835/2025-6 od 10. studenoga 2025.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Uvodno naznačenom presudom odbijen je tužbeni zahtjev tužitelja radi poništenja rješenja tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/579, URBROJ: 513-04-25-2 od 16. srpnja 2025. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Pešćenica, KLASA: UP/I-410-23/22-32/14, URBROJ: 513-07-01- 07-22-3 od 31. kolovoza 2022. (točka I. izreke presude) te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora (točka II. izreke presude).

2. Osporenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Pešćenica, KLASA: UP/I-410-23/22-32/14, URBROJ: 513- 07-01-07-22-3 od 31. kolovoza 2022. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem utvrđeno je da je tužitelj, za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. – 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada u iznosu od 189.366,00 kuna, koji se smatraju dohotkom od nesamostalnog rada, a na koje su obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te mu je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja.

3. Tužitelj žalbom osporava presudu u cijelosti, iz svih zakonom propisanih razloga. Navodi da se sud nije očitovao o odlučnim navodima tužitelja iz tužbe, niti da je proveo sveobuhvatnu i samostalnu ocjenu činjeničnog stanja i priloženih dokaza, već da je presudu zasnovao isključivo na paušalnom prihvaćanju obrazloženja tuženika. Ističe da sud nije dao razloge zbog kojih smatra da su ključni navodi tužbe neosnovani, niti da je proveo raspravu o bitnim pitanjima, uključujući i retroaktivnu primjenu poreznih propisa, selektivnu i subjektivnu ocjenu kriterija nesamostalnog rada te da su ignorirani dokazi koji idu u prilog tužitelju. Smatra da je sud time počinio bitne povrede odredaba upravnog spora iz čl. 6., čl. 49., čl. 53. i čl. 119. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24. – dalje: ZUS). Navodi da su razlozi presude u suprotnosti s priloženim dokazima. Nadalje ističe da je u tužbi ukazao na niz okolnosti koje potvrđuju samostalnost u obavljanju djelatnosti (sadržaj Upitnika i dopuna, prva godina poslovanja, drugi klijenti, izostanak uputa i nadzora isplatitelja, nepostojanje zabrane rada za treće osobe, mogućnost angažiranja drugih osoba), no da se sud o tim činjenicama nije očitovao, niti da je naveo razloge zbog kojih ih smatra nerelevantnima. Navodi da se sud nije očitovao na prijedlog tužitelja u kojem se poziva na presudu Upravnog i Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, iako je tužitelj naveo da se radi o usporedivim slučajevima, čime da je tužitelju uskraćena jednakost oružja i pravna sigurnost. Ističe da sud nije ispravio propuste tuženika koji nije proveo sveobuhvatnu analizu kriterija nesamostalnog rada, već da je utvrđivao isključivo činjenice koje idu u prilog postojanju radnog odnosa, a zanemario okolnosti koje ukazuju na samostalnost rada te da sve navedeno ukazuje da sud nije proveo sudsku kontrolu zakonitosti upravnog akta, već da je istome dao legitimitet bez obrazloženja. Ponavlja da je u tužbi naveo niz okolnosti koje nedvojbeno ukazuju na samostalnost u obavljanju djelatnosti, a koje da niti tuženik niti sud nisu uzeli u obzir, kao niti sadržaj i dopune Upitnika, iako su isti ključni instrument za utvrđivanje prirode poslovnog odnosa prema kriterijima propisanim poreznim propisima. Smatra da je ignoriranje tih podataka dovelo do djelomičnog i selektivnog utvrđivanja činjenica, odnosno do pogrešnog zaključka o pravnoj naravi odnosa između tužitelja i isplatitelja. Dodaje da je sud propustio utvrditi postoji li ikakav odnos nadređenosti i podređenosti, odnosno bilo kakvo ovlaštenje isplatitelja da određuje način, vrijeme ili opseg rada tužitelja, iako su to ključni elementi koji bi eventualno mogli ukazivati na postojanje radnog odnosa. Navodi da sud u većem dijelu samo citira pojedine zakonske odredbe, a da je propustio primijeniti kriterije propisane člankom 27. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20. - dalje: Zakon o porezu na dohodak) i relevantnim odredbama Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19. i 1/20. – dalje: Pravilnik), čime je pogrešno utvrđen pravni karakter odnosa između tužitelja i isplatitelja. Zbog svega navedenog, smatra da je činjenično stanje pogrešno i nepotpuno utvrđeno, a sud da nije ispravio propuste upravnih tijela, niti je proveo vlastitu analizu odlučnih činjenica, što da je bitno utjecalo na zakonitost i pravilnost pobijane presude.

4. Tuženik, iako uredno pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući zakonitost prvostupanjske presude, kao i postupka koji joj je prethodio, pazeći pritom na razloge ništavosti po službenoj dužnosti, sukladno članku 134. stavka 1. ZUS-a, ovaj Sud ocjenjuje da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija, odnosno nisu odlučni za ocjenu njezine zakonitosti.

7. Tužitelju je u tijeku upravnog spora omogućeno, sukladno odredbi članka 6. ZUS-a, izjasniti se o okolnostima, činjenicama i pravnim pitanjima važnim za rješavanje ove upravne stvari. U sporu je održano ročište za raspravu dana 3. studenoga 2025., kojem je prisustvovao punomoćnik tužitelja pa Sud nalazi neosnovanim žalbene navode usmjerene na povredu načela izjašnjavanja stranke u sporu (članak 6. ZUS-a), jer mu je upravo na ročištu omogućeno izjašnjavanje po punomoćniku.

8. Tužitelj nije osporio ni metodologiju obračuna ni visinu porezne osnovice te poreza na dohodak i obveznih doprinosa, dok se spornim pokazalo jesu li u činjeničnom stanju kako ga je utvrdilo porezno tijelo bili ispunjeni uvjeti da se tužitelju obračuna manje obračunati porez i prirez na dohodak uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada.

9. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada, dok se prema stavku 2. toga članka, obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. toga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 3. navedenog članka propisana su obilježja kriterija: kontrola ponašanja - obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva; financijska kontrola - obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te odnos stranaka - obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama.

9.1. Prema odredbi članka 32.a stavka 7. Pravilnika, za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i toga Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

9.2. Navedeni kriteriji prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada razrađeni su u člancima 32.d do 32.i Pravilnika koji su citirani u obrazloženju pobijane presude, kao i svi ostali mjerodavni propisi.

10. Iz podataka spisa proizlazi da su u provedenom postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, na temelju mjerodavnih propisa – odredbi članka 12.a Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20. - dalje: OPZ), članka 27.a Zakona o porezu na dohodak i odredbama članaka 32.a – 32.k Pravilnika, upravna tijela utvrdila da je tužitelj u razdoblju od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12. a OPZ-a, na način da je za posao koji je imao obilježja nesamostalnog rada od pretežitog isplatitelja primitaka KOD SAVJETOVANJE d.o.o. primao uplate iskazane putem obrta koji dohodak je utvrđivao u paušalnom iznosu s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa. U navedenom postupku, prethodno donošenju prvostupanjskog rješenja, sastavljen je Zapisnik KLASA: UP/I-410-23/22- 32/14, URBROJ: 513-07-01-07/22-1 od 2. kolovoza 2022., protiv kojeg je tužitelj 17. kolovoza 2022. izjavio prigovor (u daljnjem tekstu: Zapisnik), o kojem se prvostupanjsko tijelo očitovalo.

10.1. Prema ocjeni ovog Suda, upravna tijela su u konkretnom slučaju pravilno utvrdila da su ispunjeni elementi kriterija financijske kontrole iz članka 32.g Pravilnika. Navedeno na temelju činjenice da je tužitelj u promatranom razdoblju imao suradnju s pretežitim isplatiteljem primitaka KOD SAVJETOVANJE d.o.o. temeljem koje je ostvario 93% prihoda, da su isplate vršene kontinuirano, mjesečno, u približno sličnim iznosima. Svi isplaćeni iznosi pobliže su navedeni u obrazloženju osporenog prvostupanjskog rješenja, s time da ovaj Sud, u odnosu na iznose koji odstupaju, a na što tijekom ovog spora ukazuje tužitelj, ocjenjuje da je isto odstupanje bez značaja budući da se iznos od 26.214,00 kn po računu broj 9/1/1 od 16. srpnja 2020. (u prvostupanjskom rješenju pogrešno naveden datum izdavanja 31. srpnja 2020.) odnosi na razdoblje dulje od mjesec dana (prethodni račun izdan je 2. lipnja 2020.), dok se iznos od 8.517,00 kn po računu broj 10/1/1 od 6. kolovoza 2020. odnosi na kraće razdoblje (prethodni račun izdan je 16. srpnja 2020.). Vezano za način obračuna, iako iz računa to nije vidljivo, tužitelj (u tužbi) navodi da je ispostavljao račune po broju obavljenih sati za taj mjesec i po ugovorenoj cijeni radnog sata.

10.2. Također, upravna tijela su pravilno utvrdila i da su ispunjeni elementi kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika, budući da je suradnja s isplatiteljem primitaka ugovorena na neodređeno vrijeme i trajala je tijekom cijelog promatranog razdoblja, da tužitelj obavlja istu djelatnost kao i isplatitelj primitaka te da se sklopljenim ugovorom o poslovnoj suradnji tužitelj odriče svih autorskih prava, kao i prava na podnošenje patenata i zaštitu intelektualnog vlasništva. Osim toga, isplatitelj primitaka KOD SAVJETOVANJE d.o.o. je bivši poslodavac tužitelja za kojeg je tužitelj, nakon prestanka radnog odnosa, temeljem ugovora o poslovnoj suradnji nastavio obavljati istu vrstu poslova (računalno programiranje, savjetovanje u vezi s računalima, obrada podataka te ostale uslužne djelatnosti u vezi s informacijskom tehnologijom koje spadaju u predmet poslovanja tužitelja).

10.3. Iako navedeno nije od utjecaja na drugačije rješenje ove upravne stvari, treba napomenuti da je u obrazloženju prvostupanjskog rješenja, u odgovoru na primjedbe na Zapisnik, pogrešno navedeno da je u konkretnom slučaju utvrđeno nedvojbeno postojanje financijske kontrole i kontrole ponašanja, iako je prethodno navedeno da su utvrđeni kriteriji financijske kontrole i odnosa stranaka.

11. Uzimajući u obzir cjelovitost odnosa isplatitelja primitaka i tužitelja, a na temelju ukupne dokumentacije spisa predmeta, ovaj Sud smatra da su upravna tijela provela sveobuhvatnu analizu kriterija nesamostalnog rada te da su u konkretnom slučaju pravilno utvrđeni elementi kriterija financijske kontrole i elementi kriterija odnosa stranaka, što je ocijenjeno presudnim. Pri tome su upravna tijela, cijeneći primjedbe tužitelja (prigovor protiv Zapisnika, kao i žalbene navode tužitelja), dostatno obrazložila svoju odluku.

12. S tim u vezi, a nastavno i na žalbeni prigovor o djelomičnom i selektivnom utvrđivanju činjenica od strane upravnih tijela i prvostupanjskog suda, i ovaj Sud naglašava da za donošenje odluke o utvrđivanju obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti ispunjeni svi kriteriji, odnosno svi elementi obilježja nesamostalnog rada (članak 32.a stavka 4. Pravilnika), kako je to već navedeno u obrazloženjima osporenih upravnih rješenja, a također i u obrazloženju pobijane presude.

13. Žalbeni prigovor vezano uz opseg i sadržaj obrazloženja pobijane presude ovaj Sud ocjenjuje neosnovanim. Naime, u situaciji kada su javnopravna tijela već iscrpno i argumentirano iznijela razloge na kojima temelje svoje zaključke o bitnim činjenicama i primjeni mjerodavnog prava, sud je osnovano, prihvaćajući zaključke i stajališta iznesena u osporenim rješenjima, dao samo osvrt na ključne tužbene razloge. Stoga obrazloženje pobijane presude u cijelosti odgovara "mjerilu dostatnosti", odnosno sadrži valjano i dostatno obrazloženje koje otklanja bilo kakvu sumnju u arbitrarnost sudske odluke.

14. Sukladno odredbi članka 5. OPZ-a, u postupku oporezivanja primjenjuju se propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje. Budući da su u konkretnom slučaju činjenice bitne za oporezivanje nastale u promatranom razdoblju od 3. siječnja do 31. prosinca 2020., neosnovan je prigovor tužitelja o retroaktivnoj primjeni propisa, o čemu se prvostupanjski sud također jasno i dostatno očitovao.

15. Ovaj Sud dodaje da se iz istog razloga (jer se ne odnose na promatrano razdoblje) za ovaj predmet ne mogu smatrati odlučnim niti dokazi koje je tužitelj priložio tužbi, konkretno (nepotpisani) ugovor o poslovnoj suradnji s trgovačkim društvom INGEMARK d.o.o. na kojem je naznačen datum 30. lipnja 2021. i pripadajuća e -mail korespondencija.

16. Sudska praksa na koju se tužitelj poziva ne može biti od utjecaja na drugačije rješenje stvari, budući da se ne radi o usporedivim situacijama, Naime, u konkretnom slučaju utvrđen je niz elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada, a ne samo jedan element jednog kriterija obilježja nesamostalnog rada (i to djelomično), kao što je to utvrđeno presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: UsI-6154/23-6 od 20. svibnja 2024. koja je potvrđena presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj: Usž-2668/2025-5 od 2. srpnja 2025.

17. Budući da prvostupanjski sud tijekom upravnog spora nije počinio nikakve postupovne povrede koje bi u smislu članka 126. stavak 2. ZUS-a utjecale na donošenje pravilne i zakonite odluke te da je na potpuno i pravilno utvrđeno činjenično stanje, pravilno primijenjeno materijalno pravo, dok tužitelj žalbenim prigovorima nije doveo u pitanje pravilnost i zakonitost osporene prvostupanjske presude, trebalo je temeljem odredbe članka 135. stavak 1. ZUS-a, odlučiti kao u izreci.

18. Kako tužitelj nije uspio u upravnom sporu, temeljem odredbe članka 147. stavak 1. ZUS-a, nije osnovan niti njegov zahtjev za naknadu troškova sastava žalbe.

U Zagrebu 29. travnja 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan