REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

Poslovni broj: Us I-1617/2023-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji Lidiji Prica, uz sudjelovanje Gordane Katarine Ronyi, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja PH GROUP j.d.o.o., Varaždin, Gornji Kućan, Varaždinska ulica 209, OIB: 81571085358, zastupanog po direktoru Pavelu Hrabovsky, kojeg zastupa opunomoćenica Dijana Kladar, odvjetnica u Zagrebu, Ulica Republike Austrije 23, OIB: [osobni identifikacijski broj], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poreznog nadzora, 7. travnja 2026.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/21- 01/296, URBROJ: 513-04-23-3 od 30. siječnja 2023.

II. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/II-471-02/20-01/42, URBROJ: 513- 07-05/21-174 od 20. travnja 2021.

III. Nalaže se prvostupanjskom tijelu da u roku od 60 dana od dostave pravomoćne presude i povrata spisa tuženiku donese novo porezno rješenje za 2018. godinu, pri čemu je obvezno postupiti u skladu s pravnim shvaćanjima i primjedbama suda izraženima u obrazloženju presude.

IV. Nalaže se Ministarstvu financija Republike Hrvatske, OIB 18683136487, da u roku od 15 dana od dostave pravomoćne presude nadoknadi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu od 500,00 EUR (slovima: petsto eura), sa zateznim kamatama, koje teku od dana donošenja presude do isplate, po stopi koja se određuje za svako polugodište uvećanjem referentne stope za tri postotna poena, pri čemu se za prvo polugodište primjenjuje referentna stopa koja je na snazi na dan 1. siječnja, a za drugo polugodište referentna stopa koja je na snazi na dan 1. srpnja te godine, ako tuženik ne podmiri trošak u ostavljenom roku.

V. U preostalom dijelu zahtjev tužitelja za naknadom troškova upravnog spora se odbija.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-02/21-01/296, URBROJ: 513-04-23-3 od 30. siječnja 2023. odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/II-471-02/20-01/42, URBROJ: 513-07-05/21-174 od 20. travnja 2021.

1.1. Navedenim prvostupanjskim rješenjem se u točki I. izreke utvrđuju obveze poreza na dobit, umanjenje gubitka za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2017. godine, iznos gubitka za prijenos u razdoblje oporezivanja od 01. siječnja do 31. prosinca 2018. godine, obveze poreza i prireza na dohodak te doprinosa za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2017. godine, obveze poreza na dobit, umanjenje gubitka za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2018. godine, iznos gubitka za prijenos u razdoblje oporezivanja od 01. siječnja do 31. prosinca 2019. godine, porez na dodanu vrijednost, porez i prirez na dohodak te doprinosi za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2018. godine. Dalje pod točkama II. - V. izreke nalaže se uplatiti utvrđene obveze i kamate, obračunati i uplatiti daljnje kamate tekuće od 30. siječnja 2021. godine do dana uplate, kao i provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama te porezno rješenje izvršiti u roku od 8 od dana njegove konačnosti, pri čemu je porezni obveznik upozoren da će se u suprotnom naplata izvršiti ovrhom.

2. Tužitelj u tužbi ističe počinjenje teške povrede pravila postupka, jer se postupak poreznog nadzora obavljao i za one vrste javnih davanja za koje je prije donošenja zapisnika tj. prije okončanja postupka nadzora, već protekao rok od tri godine iz odredbe članka 117. stavka 2. Općeg poreznog zakona.

2.1. U odnosu na 2018. godinu tužitelj navodi kako je od evidentiranog smanjenja- storno prihoda s osnove povrata robe kupcima u iznosu 387.000,00 kn, nadzorom osporen storno tj. povrat u iznosu od 276.000,00 kn i to temeljem jednostranih izjava kupaca pribavljenih u ovom postupku nadzora, a ne iz podataka evidentiranih u tužiteljevim poslovnim knjigama, kao dokaza u postupku, u bitnom zato jer se iz izjava kupaca utvrđuje da su storna izvršena temeljem nevjerodostojnih knjigovodstvenih isprava. Tužitelj tvrdi da se u upravnom postupku izjava kao dokazno sredstvo, u smislu članka 70. Zakona o općem upravnom postupku, može uzeti jedino ako za utvrđivanje određenih činjenica ne postoje drugi dokazi. Smatra da je porezno tijelo bilo dužno obrazložiti zbog čega jednom dokazu – izjavi kupaca pridaje veću dokaznu snagu od one manje koju pridaje (odnosno koju uopće ne pridaje) drugim dokazima, konkretno evidentiranim podacima i stanjima u tužiteljevim poslovnim knjigama u smislu članka 89. Općeg poreznog zakona. Odnosno, u smislu ove zakonske odredbe porezno tijelo bilo je dužno utvrditi i obrazložiti koje su to okolnosti predmetnog slučaja koje upućuju na netočnost knjigovodstva što bi imalo posljedicu na oporezivanje. Dodaje kako iz sadržaja zapisnika i obrazloženja poreznog rješenja nisu vidljivi podaci tj. upiti (pitanja) poreznog tijela koja su kupcima postavljena u formaliziranom obrascu „Izjava“ te se ne navodi podatak o tome jesu li dane izjave kupci vlastoručno potpisali.

2.2. Također smatra da su paušalno ocijenjeni navodi iz prigovora da on nije evidentirao povrat robe na kontima klase 6 (6600, 6630). U odgovoru se navodi da je prilikom izvršenog povrata robe trebao biti evidentiran ulaz robe na skladište. Ova činjenica je točna pod uvjetom da je sva roba prodavana kao vlastita, sa tužiteljeva skladišta. Tvrdi da nije obrazloženo na koji način je tužitelj evidentirao tu prodanu robu u svome knjigovodstvu, kao izlaz robe sa skladišta, čijim bi povratom analogno trebao iskazati povrat robe kao njen ulaz na skladište. Stoga tužitelj u ovome dijelu posebno upire na činjenicu iskazane marže (zarade, razlike u cijeni) u svojim poslovnim knjigama, dakle u postupku dostavljenoj bruto bilanci, koja je u svome prosjeku ujednačena tijekom svih nadziranih poreznih razdoblja-godina. Ovo iz razloga jer nije kontrolirano materijalno stanje (robno knjigovodstvo) iz kojeg bi se utvrdile činjenice koje bi dokazivale ovakav, za sada paušalni zaključak, jer nisu utvrđeni manjkovi ili viškovi robe, dok podaci tužitelja o iskazanoj razlici u cijeni, kao zaradi iz koje se podmiruju opći i ostali troškovi poslovanja, dovode najmanje u sumnju pravilnost izvedenog zaključka. Nastavno, u postupku nije moglo biti utvrđeno i to je li roba koja je vraćena (ako je vraćena) mogla biti prodana drugom kupcu bez povrata i evidentiranja iste kroz skladište na koje nije ni zaprimljena, već je „u tranzitu“ dalje prodana. Nadalje ističe da porezno tijelo nije provelo usporedbu podataka s drugim poduzetnicima u istoj branši, koji posluju na isti ili približno isti način kao i tužitelj, na istom ili sličnom području, u isto ili približno isto vrijeme, jer bi tada utvrdilo da ovakva ekstra marža-zarada nije ostvariva, a koja proizlazi isključivo i samo nakon tužitelju nadzorom uvećanih prihoda. Drugačije rečeno, kad bi se i radilo o neevidentiranju prometa kako to porezno tijelo u suštini utvrđuje u tužiteljevu predmetu, tada je najmanje obvezu poreza na dobit porezno tijelo bilo dužno utvrditi procjenom porezne osnovice, a ne samo i isključivo procjenom-povećanjem prihoda zanemarujući da se oni ostvaruju prodajom robe koja se nabavlja od proizvođača ili veletrgovaca po cijenama koje čine rashod koji je u direktnoj vezi s tim ostvarenim prihodom. Nastavno u vezi prethodno iznijetoga, u obrazloženju poreznog rješenja se navodi (u točki b. odgovora na prigovor, na str.br. 68) da se iz tužiteljeve dokumentacije ne može utvrditi da je za izvršene povrate robe vraćen i novac-gotovina isplatnicama iz blagajne ili da je stornirana obročna otplata putem kartica. Budući da je tužitelj obveznik vođenja dvojnog knjigovodstva, gdje se sve poslovne promjene evidentiraju najmanje na dva konta glavne knjige, potpuno je nejasno ovo utvrđenje iz nadzora, a koje je i u proturječnosti s izvedenim zaključcima nadzornog tijela. Naime, iz tvrdnji poreznog tijela proizlazi da je tužitelj naplatio od kupca robu koju mu nije vratio, ali da nije iskazao prihode od prodaje robe – koju protustavku je onda iskazao u poslovnim knjigama? Tužitelj ponavlja da je dokaz u postupku bruto bilanca kao analitički sustavni pregled konta glavne knjige, koji je priložen spisu, a tužitelju se nadzorom utvrđuju neevidentirani prihodi. Predlaže izvršiti uvid u bruto bilancu te provesti financijsko- knjigovodstveno vještačenje, po potrebi.

2.3. Tužitelj navodi kako u obrazloženju poreznog rješenja nije odgovoreno na navode iz prigovora na zapisnik, u odnosu na nadzorom utvrđeno izuzimanje (novca, isplatama iz blagajne) u korist vlasnika i člana društva (u 2017. godini iznosu od 129.445,30 kn i u 2018. godini u iznosu od 244.000,00 kn). Obrazlaže da dohodak od kapitala, ma u kojem obliku bio isplaćen tj. ostvaren, da bi se smatrao tom vrstom dohotka, trebao je biti učinjen-isplaćen na teret dobiti društva i od strane vlasnika u kapitalu društva, a utvrđenje ovog činjeničnog stanja je izostalo. Tvrdi da je porezno tijelo bilo dužno dokazati da je vlasnik kapitala izvršio izuzimanje tužiteljeve imovine i to upravo na teret dobiti, dakle, na način da je takvom isplatom (dohotkom) umanjena osnovica poreza na dobit.

2.4. Tužitelj osporava i troškove službenih putovanja. Činjenicu da tužitelj svoje poslovanje obavlja na terenu, odnosno prezentacije kupcima u ugostiteljskim objektima, kao i činjenicu da se unajmljeni poslovni prostor koristi za skladište, u ovom postupku ne ocjenjuje se ikakvom dokaznom snagom u pogledu dokazivanja vjerodostojnosti isplata „troškova službenog puta“ (konto 4400 i 4420) , koje su u cijelosti osporene temeljem formalnih nedostataka koje porezno tijelo nalazi u dokumentaciji po kojoj su ti troškovi obračunani. Tvrdi kako porezno tijelo u postupku nadzora porezno ne priznaje izvršene isplate, na način da iste utvrđuje neto iznosom oporezivog dohotka i s te osnove tužitelju kao isplatitelju utvrđuje obveze poreza na dohodak, prireza i doprinosa, iako je ratio odredbi na koje se poziva taj da iz obračuna troška mora biti moguće utvrditi da je do putovanja uistinu i došlo, a time i do obračunatih troškova, dakle porezno tijelo formalističkim pristupom, a ne pristupom iz odredbe članka 11. stavka 1. Općeg poreznog zakona, utvrđuje da tužiteljevi radnici nisu obavljali poslove za poslodavca, iako su s njime imali sklopljene ugovore o radu te iako iz prirode obavljanja poslova i druge dokumentacije proizlazi da se radi o terenskoj prodaji, kako je to i izjavio tužitelj. Dakle, iako je nesporno da su tužiteljevi radnici imali potrebu za odlazak na teren radi ostvarivanja poslovnih aktivnosti, radi prodaje trgovačke robe, sada proizlazi da oni nisu bili na terenu već da su prodaju vršili iz ureda, što je u proturječnosti s ostalim utvrđenjima u pogledu korištenja poslovnih prostora-ureda. Također, nadzorom se utvrđuje da je tužitelj ostvario prihode, odnosno da je neosnovano stornirao prihode, jer navodno da nije vratio robu kupcima prema njihovim izjavama, pa posebno cijeneći okolnosti i činjenice gdje se ti kupci nalaze (mjesto/grad njihova prebivališta), sada se još i utvrđuje da je zbog formalnih propusta u popunjavanju putnih naloga, nesporno radi dokazivanja da je određeni zaposlenik uistinu i službeno putovao u to mjesto, u nadzoru zauzima stav odnosno tvrdi se da tužiteljevi djelatnici nisu putovali. Predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje te predmet vratiti prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak. Podneskom od 25. veljače 2026. potražuje i naknadu troškova spora za sastav tužbe i sudske pristojbe sa zateznim kamatama.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev za poništenje osporenog i prvostupanjskog rješenja te vraćanje predmeta na ponovni postupak je osnovan, ali je u meritumu ove upravne stvari samo djelomično osnovan, jer je u ponovnom postupku tužitelju potrebno utvrditi obveze javnih davanja za 2018. godinu uz određene korekcije.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika dostavljen uz odgovor na tužbu te je održao raspravu.

6. Sud je raspravu 5. ožujka 2026. proveo u odsutnosti uredno pozvanih stranaka, na temelju članka 91. stavka 3. u vezi članka 89. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine broj 36/24, dalje ZUS).

6.1. Sud je na raspravi odbio dokazni prijedlog tužitelja za provođenje financijsko- knjigovodstvenog vještačenja kao nepotreban. Naime, kao što se nastavno obrazlaže, sud je na temelju stanja spisa utvrdio da je za 2017. godinu nadzor obavljan nakon nastupa zastare obavljanja nadzora, pri čemu su nastavno iznosi obveza utvrđenih za 2018. godinu djelomično posljedica i nadzorom novoutvrđenih obveza za 2017. godinu, slijedom čega je potrebno poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje u cijelosti te predmet vratiti na ponovni postupak, kako bi porezno tijelo ponovo izračunalo iznose obveza za 2018. godinu bez uzimanja u obzir utvrđenja za 2017. godinu. Primjerice, bez nadzorom utvrđenih neiskazanih prihoda za 2017. u iznosu od 348.000,00 kn, tužitelj nije ispunio zakonske uvjete za ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost od 1. siječnja 2018., jer prihodi za 2017. iskazani od strane poreznog obveznika (287.000,00 kn) ne prelaze prag od 300.000,00 kn iz čl. 26. st. 1. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 115/16), a navedeno je od utjecaja i na nadzorom izvršene korekcije osnovice poreza na dobit za 2018. (uvećanje osnovice za iznos pretporeza i umanjenje osnovice za iznos obveze PDV-a). Utvrđenja nadzora za 2017. godinu su od utjecaja i na iznos gubitka za prijenos u iduće porezno razdoblje. Što se tiče prigovora tužitelja vezano za utvrđene obveze za 2018. godinu po osnovi storna prihoda zbog povrata robe, izuzimanja i troškova službenih putovanja, sud nalazi da isti nisu osnovani, jer je porezno tijelo pravilno utvrdilo odlučne činjenice i valjano obrazložilo zašto tužitelj nije pravilno iskazao obveze javnih davanja po navedenim osnovama, što se također nastavno obrazlaže.

7. Prema članku 117. stavku 2. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, dalje OPZ), koji je bio na snazi u vrijeme provođenja nadzora, porezni nadzor se može obavljati u roku od tri godine od početka tijeka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze. Dakle, prema citiranoj odredbi nije dostatno započeti porezni nadzor prije isteka roka od tri godine, već ga je prije isteka tog roka potrebno i obaviti. Tek naknadnom izmjenom OPZ-a koja je stupila na snagu 1. siječnja 2025. (Narodne novine broj 152/24) propisano je da se porezni nadzor može započeti u roku od tri godine od početka tijeka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze.

7.1. Nadalje, prema čl. 108. st. 2. OPZ-a zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima. Naime, OPZ drugačije normira početak tijeka zastare od prethodnog Općeg poreznog zakona (Narodne novine br. 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15, 44/16), prema kojem je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počinjala teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate (čl. 94. st. 2.). Stupanjem na snagu OPZ-a zakonski je redefiniran početak zastare utvrđenja te je relevantan trenutak istek godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze potpuno je drugi trenutak od trenutka u kojem je potrebno utvrditi porezne obveze i kamate, jer za nastanak obveze nije bitna predaja financijskih izviješća. Porezna obveza nastaje u trenutku u kojem je nastao oporezivi događaj ili u trenutku isteka razdoblja oporezivanja, ovisno o vrsti poreza. Ti trenutci su odvojeni od vremena u kojem takve događaje treba iskazati u financijskim izviješćima ili od vremena dospjelosti porezne obveze, jer do obveze prijave ili do dospjelosti porezne obveze logično dolazi tek nakon što je porezna obveza već nastala. Navedeno dovodi do rezultata da po OPZ-u zastara započinje teći nakon isteka godine u kojoj se porezni događaj zbio, a ne više nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze.

7.2. Stoga je za 2017. godinu zastara utvrđenja počela teći 1. siječnja 2018., pa je rok od tri godine iz čl. 117. st. 2. OPZ-a u kojem je dopušteno obavljati porezni nadzor, istekao 1. siječnja 2021.

7.3. Iz spisa predmeta je razvidno da je porezni nadzor kod tužitelja započet obaviješću o nadzoru od 27. siječnja 2020. te je nadzor proširen zaključcima od 18. lipnja 2020. i 17. prosinca 2020., dok je zapisnik o nadzoru sastavljen 29. siječnja 2021., nakon što je već istekao rok za obavljanje nadzora za 2017.g., čime je povrijeđena odredba čl. 117. st. 2. OPZ-a na štetu tužitelja.

8. Stoga je sud poništio osporeno i prvostupanjsko rješenje i predmet vratio prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak, s obzirom da za 2018. godinu nije nastupila zastara provođenja nadzora (jer je nadzor obavljen prije 1. siječnja 2022.), ali je iznose obveza za 2018. potrebno ponovno izračunati bez uzimanja u obzir utvrđenja za 2017., za što sud nema potrebno stručno znanje, slijedom čega sud nije sam riješio ovu upravnu stvar. Pri tome se napominje da je novo porezno rješenje za 2018. potrebno donijeti na temelju utvrđenja iz postojećeg zapisnika o nadzoru, jer se nadzor više ne može obavljati (rok iz čl. 117. st. 2. OPZ-a je u međuvremenu istekao), ali se obveze mogu utvrditi, budući da još nije nastupila zastara utvrđenja za 2018. godinu.

8.1. Naime, prema čl. 108. st. 1. OPZ-a, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći (za 2018. je počela teći 1. siječnja 2019.), ali je podnošenjem predmetne tužbe 26. travnja 2023. nastupio zastoj zastare sukladno čl. 108. st. 6. OPZ-a.

9. Uvidom u karticu konta 7510- Prihodi od prodaje proizvoda i usluga utvrđeno je da je tužitelj u razdoblju od 01.01.-31.12.2018. godine iskazao prodanih proizvoda u iznosu od 607.000,00 kn, od čega storno u iznosu od 384.000,00 kn te saldo u iznosu od 223.000,00 kn (607.000,00-384.000,00= 223.000,00 kn). Uvidom u fiskalizirane račune (PURH fiskalizacija) utvrđeno je da je tužitelj iskazao prodanih proizvoda u ukupnom iznosu od 607.000,00 kn, od čega storno računa u ukupnom iznosu od 464.000,00 kn te konačni saldo fiskaliziranih računa u iznosu 143.000,00 kn (607.000,00- 464.000,00=143.000,00 kn).

9.1. Nadzorom je utvrđeno da je tužitelj u 2018. g. iskazane prihode umanjio storniranjem kupoprodajnih ugovora i računa, o čemu nije dostavio vjerodostojnu dokumentaciju iz koje bi bilo razvidno da su kupci tužitelju vratili kupljenu robu, a tužitelj kupcima vratio iznos kupoprodajne cijene, a za koju robu su kupci dostavili potpisane izjave da robu nisu vratili niti su primili povrat novca (str. 36-38 poreznog rješenja), zbog čega tužitelju osnovano nije priznat storno računa u iznosu od 276.000,00 kn, a za isti iznos mu je povećana osnovica poreza na dobit za 2018. godinu.

9.2. Sukladno odredbi članka 77. OPZ-a porezno tijelo koristi sva dokazna sredstva potrebna za utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje, a osobito: 1. prikuplja obavijesti od poreznog obveznika, drugog sudionika poreznog postupka i drugih osoba, 2. određuje vještake, 3. pribavlja isprave i spise, 4. izlazi na očevid.

9.3. Prema odredbi članka 88. OPZ-a u poreznom postupku teret dokaza snosi: 1. porezno tijelo za činjenice koje utemeljuju porez, a u skladu s člankom 6. stavkom 2. ovoga Zakona, 2. porezni obveznik za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez.

9.4. Sukladno odredbi članka 89. OPZ-a oporezivanje se temelji na podacima iz knjigovodstva i na evidencijama poreznog obveznika koje se vode u skladu s člancima 62. do 67. ovoga Zakona, ako okolnosti pojedinog slučaja ne upućuju na njihovu netočnost.

9.5. Iz obrazloženja osporenog i prvostupanjskog rješenja proizlazi da je prilikom provođenja nadzora poreza na dobit utvrđeno da je tužitelj evidentirao veći broj storniranih izlaznih računa (količinski i vrijednosno) te je na traženje poreznog tijela dostavio popratnu dokumentaciju vezanu uz storno izlaznih računa, kao što je opisano u obrazloženju poreznog rješenja. Provjerom dostavljene dokumentacije tužitelja porezno tijelo je utvrdilo niz netočnih podataka te je kupcima, za koje je tužitelj dostavio podatke da su vratili robu te zaprimili povrat novčanih sredstava , poslan dopis i izjava s pitanjima vezanima za povrat robe. Popunjene izjave kupci su poslali natrag te su iste vlastoručno potpisane, pri čemu su u zapisniku navedeni datum, klasa i urudžbeni broj pod kojim su izjave kupca zaprimljene te činjenica da li je izvršen povrat i napomena ako je napisana. Na isti je način porezno tijelo postupalo u vezi neevidentiranja povrata robe, gdje navodi da je utvrdilo nelogičnosti u poslovnoj dokumentaciji tužitelja, što je potaknulo sumnju u vjerodostojnost dostavljene dokumentacije. Dakle, u postupku nadzora utvrđene su nepravilnosti u dostavljenoj dokumentaciji u smislu čl. 89. OPZ-a, pa su sukladno čl. 77. i čl. 79. st. 1. OPZ-a zatražene dodatne obavijesti bitne za oporezivanje od kupaca. Nadalje, protivno navodima tužitelja, porezno tijelo je obrazložilo koje su to okolnosti predmetnog slučaja koje upućuju na netočnost tužiteljeva knjigovodstva, što ima posljedicu na oporezivanje. Stoga su prigovori tužitelja navedeni pod točkom 2.1. obrazloženja ove presude, u cijelosti neosnovani.

9.6. Nadalje, pregledom poslovne dokumentacije nije utvrđeno evidentiranje povrata robe na kartice konta (6600,6630), iako je tužitelj izdao račune za storno te je prilikom izvršenog povrata robe, trebao evidentirati ulaz robe na skladište. Tužitelj je propustio dokazati da je roba vraćena na skladište (dokumentacija dostavnih službi, evidencije popisa robe i zaliha, kartice konta glavne knjige). Nevjerodostojnost dostavljene dokumentacije „Zapisnika o kontroli vraćene robe" i „Povrata robe na zahtjev kupca”, proizlazi iz kontrole ovlaštenih osoba poreznog tijela, koji su od istih kupaca dobili pismene potvrde da robu nisu vratili i da im nije vraćen novac. Nadzorom je utvrđeno da je tužitelj neispravno iskazao prihode, na način da je stvarne prihode umanjio storniranjem kupoprodajnih ugovora i računa, za koje nije dostavio vjerodostojnu dokumentaciju i za koju su kupci dostavili izjave da robu nisu vratili. Prilikom izvršenog povrata robe tužitelj je trebao evidentirati ulaz robe na skladište, pod uvjetom da je sva roba prodavana kao vlastita, sa tužiteljeva skladišta. Međutim, u postupku tužitelj nije dokazao na koji način je evidentirao tu prodanu robu u svome knjigovodstvu, kao izlaz robe sa skladišta, čijim bi povratom analogno trebao iskazati povrat robe kao njen ulaz na skladište. Nadalje, tužitelj nije tijekom postupka dostavio robno materijalne kartice za nadzirano razdoblje kojima bi se mogli provjeriti navodi iz žalbe da je roba mogla biti prodana drugom kupcu. Da je roba i bila prodana drugom kupcu, tužitelj bi trebao evidentirati novo utvrđene prihode od prodaje, da bi mogao ostvariti pravo na priznavanje troškova od prodanih proizvoda. Međutim , činjenice utvrđene u postupku dokazuju da robu, koju kupci sukladno dostavljenim izjavama nisu ni vratili, tužitelj niti nije mogao prodati drugom kupcu. Stoga su tužitelju pravilno povećani prihodi za neevidentirane prihode odnosno za one kupce koji su izjavili da nisu vratili robu, a dokumentacija tužitelja - storno izlazni računi su pravilno ocjenjeni kao nevjerodostojni. Slijedom navedenoga, nisu osnovani ni prigovori tužitelja navedeni pod točkom 2.2. obrazloženja ove presude.

10. Tužitelj također nije potkrijepio vjerodostojnom dokumentacijom isplate dnevnica i troškova prijevoza za zaposlenike u 2018.g. u ukupnom iznosu od 43.374,00 kn, pa mu je porezno tijelo utvrdilo porez na dohodak u iznosu od 7.239,32 kn, prirez porezu u iznosu od 62,10 kn te obvezne doprinose u iznosu od 23.564,13 kn za zaposlenike.

10.1. U odnosu na prigovore tužitelja sud napominje da porezno tijelo na str. 69-71 poreznog rješenja obrazlaže kako nadzorom nije osporavana vjerodostojnost izjave tužitelja o radu na terenu niti je osporen trošak najma ugostiteljskih objekta i obroka za kupce, za one troškove za koje je tužitelj dostavio ulazne račune, odnosno vjerodostojnu dokumentaciju.

10.2. Iz poreznog rješenja nadalje proizlazi kako predmetni nalozi za službena putovanja u 2018.g. ne sadrže podatke koje propisuje članak 8. stavak 2. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine br. 1/17, 128/17, 106/18), a tužitelj je tijekom postupka pozvan zaključkom KLASA: UP/I-471-02-/20-01/42, URBROJ: 513-07- 05/20-86 od 10. srpnja 2020. da dostavi dokumentaciju - putne naloge s pratećom dokumentacijom te dokumentaciju vozila koje se koristilo za službena putovanja (dokaz o vlasništvu, evidenciju korištenja vozila) za 2018.g.

10.3. Tužitelj je dana 22.07.2020. godine dostavio naloge za službena putovanja za 5 radnika: OĐ, NĐ, OĐI, UĐ i DĐ. Tužitelj nije dostavio nikakvu dodatnu dokumentaciju vezanu uz iste, odnosno račune za gorivo, cestarinu, smještaj, ovjerene obračune nakon izvršenog puta. Pregledom naloga za službena putovanja utvrđeno je da su isplaćivani putem blagajne isplatnicama na kojima je naznačen iznos akontacije sa štambiljem „Akontacije putnih troškova prema nalogu br.“, broj naloga, ime osobe, datum, mjesto, pečat, potpis likvidatora, blagajnika i primatelja. Akontacije putnih troškova primatelju akontacije nisu isplaćivane prije svakog putovanja i priložene uz svaki nalog za službeno putovanje, već su isplaćivane krajem mjeseca, 31.07.2018., 31.08.2018., 30.09.2018., 31.10.2018. i 31.12.2018., nakon izvršenih službenih putovanja, u ukupnom iznosu za sve naloge tog mjeseca po pojedinom primatelju. Nalozi za službena putovanja asistenata u prodaji nisu popunjeni za svako pojedino službeno putovanje, već je na jednom nalogu navedeno razdoblje putovanja za cijeli mjesec sa oznakom mjesta putovanja: „Prema specifikaciji". Uz naloge su priložene specifikacije akontacija troškova u kojima su navedena mjesta odlaska u određenom mjesecu, datumi odlaska i povratka, broj dnevnica po pojedinom odlasku, svota dnevnice i ukupna svota za isplatu na razini cijelog mjeseca (zbrojeno po odlascima po pojenim mjestima).

10.4. Nadalje, utvrđeno je da su putni nalozi djelomično popunjeni, odnosno imaju naveden datum izdavanja, ime i prezime osobe koja se upućuje na službeno putovanje, ali dio naloga nema popunjeno mjesto u koje osoba putuje, svrha putovanja, vrijeme trajanja putovanja, vrijeme kretanja na put i povratka s puta, obračun dnevnice te obračun prijeđenih kilometara po 2,00 kn/km za vozača i podatke o prijevoznom sredstvu kojim se putovalo te marku i registarsku oznaku automobila. Niti na jednom nalogu nema nikakvih podataka o početnom i završnom stanju brojila vozila- kilometar/sat, nema jednog ili više potpisa (likvidatora i/ili primatelja) ili datuma obračuna putnog naloga. Nalozi za službena putovanja nemaju nikakvih priloga kojima bi se dokazalo da su službena putovanja stvarno obavljena (račune za cestarine, tunelarine, računi za gorivo, račune za smještaj), kao ni izvješća s puta.

10.5. S obzirom da dostavljeni nalozi za službena putovanja za 2018. godinu ne sadrže podatke koje propisuje članak 8. stavak 2. Pravilnika o porezu na dohodak te se ne mogu smatrati urednim i vjerodostojnim putnim nalozima na temelju kojih bi se mogli obračunati izdaci za službena putovanja, tužitelju pravilno nisu priznate navedene isplate kao porezno neoporezive, odnosno porezno tijelo pravilno kvalificira izvršene isplate naknada kao isplate oporezivog dohotka radnika s osnove njihova rada, sukladno čl. 21. st. 1. t. 1. i čl. 39. Zakona o porezu na dohodak (Narodne Novine broj 115/16) te su obračunati obvezni doprinosi iz članka 12. Zakona o doprinosima (Narodne novine br. 84/08, 152/08, 94/09, 18/11, 22/12, 144/12, 148/13, 41/14, 143/14, 115/16).

10.6. Slijedi da nisu osnovani prigovori tužitelja iz točke 2.4. obrazloženja ove presude, niti je u nadzoru zauzet stav da tužiteljevi djelatnici nisu putovali, nego da tužitelj nije potkrijepio vjerodostojnom dokumentacijom iskazane iznose isplata dnevnica i troškova prijevoza za zaposlenike, zbog čega se putni nalozi ne mogu smatrati urednim i vjerodostojnim ispravama na temelju kojih bi se mogli obračunati izdaci za službena putovanja, slijedom čega se navedene isplate ne mogu priznati kao porezno neoporezive, pri čemu je na poreznom obvezniku teret dokaza za činjenice koje umanjuju porez (čl. 88. OPZ-a).

11. Također, porezno tijelo je utvrdilo da su temeljem nevjerodostojne dokumentacije u 2018.g. članu društva tužitelja isplaćene gotovinske isplate, dnevnice za službena putovanja i naknada za korištenje privatnog automobila u službene svrhe u ukupnom iznosu od 249.660,00 kn te je zaključilo da se radi o izuzimanjima imovine od strane člana društva tužitelja. Na navedena izuzimanja porezno tijelo je tužitelju za 2018.g. utvrdilo porez i prirez porezu na dohodak od kapitala (obračun je iskazan na str. 64-65 poreznog rješenja) te je povećalo osnovicu poreza na dobit za 2018.g. u ukupnom iznosu od 413.344,37 kn (osnovica 249.660,00 + porez na dohodak 148.803,97 + prirez porezu na dohodak 14.880,38 kn).

11.1. Naime, nadzorom je utvrđeno da je porezni obveznik iz blagajne isplatio ĆĐ 244.000,00 kn gotovine po osnovi „storno klijenta", i to isplatnicama ĆĐ, na kojima nisu navedeni nikakvi podaci o tome kojim kupcima je izvršen povrat novca, temeljem kojeg računa i zahtjeva za povrat. Stoga se isplaćena gotovina u iznosu od 244.000,00 kn smatra izuzetom imovinom društva od strane vlasnika i direktora nadziranog društva KĐ. Sveukupno izuzimanje imovine društva PH CONSULTING GROUP j.d.o.o od strane osnivača i direktora društva ĆĐ u 2018. godin i iznosi ukupno 249.660,00 kuna (244.000,00 kn za gotovinske isplate po osnovi „storno kupca" i 5.660,00 kn za isplaćene dnevnice za službena putovanja i naknadu za korištenje vlastitog automobila u službene svrhe).

11.2. Odredbom članka 64. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine broj 115/16) propisano je da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi kamata, izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja, kapitalni dobici, udjeli u dobiti ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su ostvareni u poreznom razdoblju.

11.3. Člankom 66. stavkom 1. istoga Zakona je propisano da se izuzimanjima imovine i korištenjem usluga iz članka 64. stavka 1. ovoga Zakona smatraju izuzimanja imovine i korištenje usluga od strane članova trgovačkih društava za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja, te izuzimanja fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost iz članka 29. ovoga Zakona od koje se plaća porez na dobit.

11.4. Člankom 70. stavkom 2. navedenog Zakona propisano je da predujam poreza na dohodak od kapitala po osnovi izuzimanja imovine i korištenja usluga iz članka 66. ovoga Zakona obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatitelji istodobno s isplatom primitka, kao porez po odbitku, po stopi od 36%.

11.5. Prema navedenoj odredbi članka 66. stavka 1. Zakona izuzimanje novčanih sredstava (isplate iz blagajne društva) se smatra izuzimanjem imovine na koji se obračunava porez na dohodak od kapitala. Izuzimanje imovine društva u 2018. godini opisano je na str. 63-65 poreznog rješenja, po osnovi isplate gotovine iz blagajne društva temeljem nevjerodostojnih isprava, isplaćenih dnevnica za službena putovanja i naknadu za korištenje vlastitog automobila u službene svrhe članu društva temeljem nevjerodostojnih isprava. Dakle, u postupku je utvrđeno izuzimanje imovine i korištenje usluga od strane člana društva za njegove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti), koje je izvršeno tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja, kako je to propisano odredbom članka 66. stavka 1. Zakona te se oporezuje porezom na dohodak od kapitala po osnovi izuzimanja.

11.6. Također, tužitelju je povećana osnovica poreza na dobit temeljem rashoda utvrđenih u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dohodak te prirezom porezu na dohodak koji su nastali u svezi skrivenih isplata dobiti - izuzimanja novca.

11.7. Naime, člankom 7. stavkom 1. točkom 12. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine broj 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14, 50/16, 115/16) propisano je da se osnovica poreza na dobit iz članka 5. Zakona povećava za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak, te obveznim doprinosima koji su nastali u svezi skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima povezanim osobama.

11.8. Slijedom navedenoga, prema ocjeni suda nisu osnovani prigovori tužitelja navedeni pod točkom 2.3. obrazloženja ove presude, budući da je porezno tijelo dokazalo da je vlasnik kapitala izvršio izuzimanje tužiteljeve imovine i to upravo na način da je takvom isplatom umanjena osnovica poreza na dobit.

12. Tužitelj tužbom ne osporava zaračunate kamate za dane zajmove povezanim društvima i članu društva u iznosu od 7.119,52 kn , za koji iznos je također povećana osnovica poreza na dobit niti osporava utvrđenje poreznog tijela da dva njegova zaposlenika (nerezidenta) u 2018.g. nemaju pravo na osobni odbitak, s koje osnove je utvrđena obveza porez na dohodak od nesamostalnog rada u iznosu od 644,72 kn.

13. Slijedom navedenoga, sud je na temelju članka 117. stavka 1. ZUS-a poništio osporeno i prvostupanjsko rješenje te predmet vratio prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak, iz razloga navedenih pod točkama 7.3. i 8. obrazloženja ove presude. U ponovnom postupku prvostupanjsko tijelo treba donijeti novo porezno rješenje za 2018. godinu, i to na temelju odlučnih činjenica utvrđenih zapisnikom o nadzoru od 29. siječnja 2021. (koji je sastavljen prije nego što je nastupila zastara provođenja nadzora za 2018.), ali je obveze za 2018.g. potrebno korigirati bez uzimanja u obzir utvrđenja za 2017.g. (za koju je nastupila zastara provođenja nadzora), što znači i bez obveze PDV-a za 2018., kako je obrazloženo pod točkom 6.1. ove presude.

14. U odnosu na postavljeni zahtjev za naknadu troškova spora, sud je na temelju čl. 144. ZUS-a ocijenio opravdanim trošak sastava tužbe od 500 bodova, u skladu s Tbr. 27. t. 1. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika (Narodne novine broj 138/23, dalje Tarifa) u vezi Tbr. 54. Tarife, što iznosi 1.000,00 eura. Nema osnove da se za sastav tužbe dosudi iznos od 1.212,00 eura, koliko tužitelj potražuje troškovnikom od 25.02.2026., budući da se prema članku 144. stavku 3. ZUS-a vrijednost predmeta spora smatra neprocjenjivom, pa se primjenjuje Tbr. 27. t. 1. alineja 2. Tarife - neprocjenjivi predmeti 500 bodova. Sud nije priznao trošak sudskih pristojbi, jer tužitelj nije ni pozvan na plaćanje istih sukladno članku 22. stavku 1. Zakona o sudskim pristojbama (Narodne novine broj 118/18, 51/23).

14.1. Iako je sud poništio osporavano i prvostupanjsko rješenje u cijelosti, tužitelj u meritumu ove upravne stvari nije uspio u cijelosti nego djelomično, jer je sud predmet vratio na ponovni postupak kako bi prvostupanjsko tijelo izračunalo iznos obveza za 2018. godinu. Stoga je sud naložio tuženiku da nadoknadi tužitelju trošak razmjerno uspjehu u sporu sukladno čl. 147. st. 2. ZUS-a, odnosno 50% priznatog troška, jer je za 2017. godinu tužitelj uspio u sporu, dok prigovori tužitelja za 2018. godinu nisu osnovani te mu za 2018. treba utvrditi obveze javnih davanja, pa je u preostalom dijelu zahtjev za naknadu troška odbijen.

14.2. O zateznim kamatama na trošak spora, koje teku od dana donošenja odluke do isplate, ako tuženik ne podmiri trošak u ostavljenom roku, odlučeno je u skladu s člankom 144. stavkom 4. ZUS-a i člankom 29. stavkom 2. Zakona o obveznim odnosima (Narodne novine, broj: 35/05, 41/08, 125/11, 78/15, 29/18, 126/21, 114/22, 156/22, 145/23, 155/23).

U Zagrebu 7. travnja 2026.

Sutkinja

Lidija Prica

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. Odvjetnica Dijana Kladar, Ulica Republike Austrije 23, [adresa] Zagreb

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV, [adresa] Zagreb

3. U spis