Poslovni broj: Usž-694/2026-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

I

R J E Š E N J E

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Silvija Čovića i Ljiljane Karlovčan-Đurović, članova vijeća, uz sudjelovanje sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužiteljice SD iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], vlasnice paušalnog obrta za računalne i informacijske usluge [obrt], koju zastupa opunomoćenica Katarina Zrilić, odvjetnica u Splitu, Tolstojeva 35A, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, OIB: 18683136487, Zagreb, Katančićeva 5, radi utvrđenja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, odlučujući o žalbi tužiteljice protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: Us I-883/2025-10 od 23. listopada 2025., na sjednici vijeća održanoj 26. ožujka 2026.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužiteljice i potvrđuje presuda Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: Us I-883/2025-10 od 23. listopada 2025.

i

r i j e š i o  j e

Odbacuje se dopuna žalba tužiteljice podnesena protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: Us I-883/2025-10 od 23. listopada 2025. kao nepravodobna.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom, u točki I. izreke, odbijen je tužbeni zahtjev za poništenjem rješenja tuženika Klasa: UP/II-410-18/22-01/378, Urbroj: 513-04-25-2 od 28. veljače 2025., a, u točki II. izreke, odbijen je zahtjev tužitelj ice za naknadom troškova upravnog spora.

2. Tužiteljica je pravovremeno podnijela žalbu protiv navedene presude zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede upravnog spora, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja te pogrešne primjene materijalnog prava. Istaknula je da sud nije dao ijedno objašnjenje na njezine činjenične navode, da je zanemario podnesak kojeg je priložila na zapisnika od 22. rujna 2025., da taj podnesak nije dostavljen tuženiku radi očitovanja, čime je počinjena bitna povreda upravnog spora, da ima više različitih klijenata a ne samo društvo Scopis Sfotware LLC, da ispostavlja račune u skladu s izvršenim uslugama i da nema ikakvih beneficija osiguranih ugovorom o radu. Nije joj jasno zbog čega je sud uzeo u obzir samo ugovor kojeg je sklopila s navedenim društvom, ocjenjujući da je riječ o prikrivenom radnom odnosu. Smatra da sud nije utvrdio sve ključne činjenice, da je izostala ocjena izvedenih dokaza, da je on bio dužan utvrđivati i činjenice koje idu njoj u prilog, da je platila dvostruki porez za isto razdoblje, da bi u situaciji da je riječ o radnom odnosu poslodavac trebao biti utvrđen obveznikom poreza i doprinosa, da se sud nije osvrnuo na sudsku praksu koja se odnosi na definiranje radnog odnosa, da ne uživa niti jedan benefit koji proizlazi iz radnog odnosa kao što su godišnji odmor i bolovanje te da su povrijeđena osnovna načela pravne sigurnosti, vladavine prava, materijalne istine i učinkovite pravne zaštite. Stoga je predložila preinačiti osporenu presudu, a, podredno, ju poništiti i predmet vratiti na ponovni postupak.

2.1. Podneskom koji je zaprimljen u ovom Sudu 5. ožujka 2026. tužiteljica je, u biti, dopunila žalbu od 4. prosinca 2025. Tim podneskom je ona dostavila presudu Suda poslovni broj Usž-2668/2024-5 od 2. srpnja 2025., istaknuvši da priložena upravno sudska praksa ukazuje na osnovanost žalbe i da su izražena pravna shvaćanja drugačija od onih koje je zauzeo sud u osporenoj presudi.

3. Tuženik nije odgovorio na žalbu, iako mu je ona uredno dostavljena.

4. Žalba nije osnovana.

4.1. Dopuna žalbe nije pravodobna.

5. Ispitujući ju u granicama žalbenih razloga te pazeći po službenoj dužnosti na razloge ništavosti u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24., u daljnjem tekstu: ZUS), Sud ocjenjuje zakonitom i pravilnom osporenu presudu, koja je valjano i dostatno obrazložena. Sud prvog stupnja je, ne počinivši ijednu bitnu povredu upravnog spora, pravilno i potpuno utvrdio činjenično stanje te na tako utvrđeno pravilno primijenio materijalni propis, iznoseći razloge rješavanje upravne stvari koji imaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu.

6. Predmet spora je ocjena zakonitosti odluka poreznih tijela, kojima je utvrđeno da je tužiteljica od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvarila primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 201.937,56 kuna, a na koje su joj obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te joj je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja. Osporena porezna rješenja su donijeta u postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona prema članku 12.a Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20 ., u daljnjem tekstu: OPZ), o čemu je sastavljen Zapisnik Klasa: UP/I-410-23/22-32/26, Urbroj: 513-07-17-01/22-01 od 28. travnja 2022., protiv kojeg je porezna obveznica 17. svibnja 2022. izjavila prigovor (u daljnjem tekstu: Zapisnik).

7. Potanko analizirajući sadržaj žalbenih navoda, koji su, u bitnom, isti onima koje je ona isticala tijekom prvostupanjskog spora i poreznog postupka, može se primijetiti da se osporavanje zakonitosti pobijanih odluka svodi na općenito osporavanje činjeničnih utvrđenja poreznih tijela te iznošenje ikakvim prikladnim dokazima potkrijepljenih tvrdnji. Tužiteljica, u biti, nije konkretno osporila ijedno ključno utvrđenje poreznih tijela koja proizlaze iz Zapisnika i njegovih priloga vezano za ostvarene primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada.

7.1. Naime, vezano za postojanje obilježja nesamostalnog rada prema kriterijima kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka, tužitelj ica nije (konkretno) osporila sljedeće ključne činjenice: da je ona, kao vlasnica obrta za djelatnost računalnog programiranja za isplatitelja društvo [obrt], neprekidno u 2020. obavljala posao za to društvo na temelju Ugovora o savjetovanju od 10. svibnja 2019.; da ona nema internetsku stranicu, nema sustav oglašavanja i poslovni prostor; da primitci od društva [obrt] u 2020. čine 88% njezinih ukupnih primitaka; da je ugovor o savjetovanju s navedenim društvom sklopila na neodređeno vrijeme; da je ona ugovorila redovitu mjesečnu naknadu za obavljeni rad; da se ona kao zaposlenik tvrtke obvezala podnositi izvješća o dinamici izvršenja posla; da su stranke navedenim ugovorom ugovorile da će ona biti podložna pravilima, postupcima i propisima koje tvrtka, društvo može uspostaviti s vremena na vrijeme; da se ona obvezala bilježiti sate rada u sustavu upravljanja projektom (PM) koji tvrtka koristi; da se tvrtka obvezala koristiti zabilježeno vrijeme u sustavu PM za potrebe naplate naknade te da se tužiteljica obvezala da će raditi najviše 55 sati u tjednu za puno radno vrijeme bez odobrenja e-pošte od tvrtke.

7.2. Tužiteljica nije osporila ni metodologiju obračuna i visinu porezne osnovice te poreza na dohodak i obveznih doprinosa.

8. No, pokazalo se spornim jesu li u izloženom činjeničnom stanju kako ga je utvrdilo porezno tijelo bili ispunjeni uvjeti da se tužiteljici obračuna manje obračunati porez i prirez na dohodak uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada.

9. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, broj: 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20., u daljnjem tekstu: ZoPD) je propisano da za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada, dok prema stavku 2. toga članka obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. toga članka određuju se temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

9.1. Obilježja kriterija: - kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva, - financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te - odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama (članak 27.a stavak 3. ZoPD-a).

9.2. Prema odredbi članka 32.a stavka 7. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, broj: 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19. i 1/20., u daljnjem tekstu: PoPD) za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i toga pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

9.3. Navedeni kriteriji prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada razrađeni su u člancima 32.d do 32.i PoPD-a.

9.4. Polazeći od članka 32.a stavka 7. toga pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla (članak 32.f PoPD-a).

9.5. Polazeći od članka 32.a stavka 7. toga pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima (članak 32.g PoPD-a).

9.6. Polazeći od članka 32.a stavka 7. toga pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu (članak 32.h PoPD-a).

9.7. Člankom 7. stavkom 1. Zakona o radu („Narodne novine“, broj: 93/14., 127/17. i 98/19.) poslodavac je obvezan u radnom odnosu radniku dati posao te mu za obavljeni rad isplatiti plaću, a radnik je obvezan prema uputama koje poslodavac daje u skladu s naravi i vrstom rada, osobno obavljati preuzeti posao, dok prema stavku 2. toga članka poslodavac ima pravo pobliže odrediti mjesto i način obavljanja rada, poštujući pri tome prava i dostojanstvo radnika.

10. Iz Zapisnika i njegovih priloga, kojoj ispravi sud vjeruje kao objektivnom i vjerodostojnom dokazu, jer je riječ o javnoj ispravi koju tužiteljica u ključnim elementima nije (konkretno) osporila predloživši izvođenje prikladnih dokaza radi utvrđenja suprotnoga i jer je njegov sadržaj dostatno suglasan sadržaju Upitnika o utvrđivanju obilježja nesamostalnog rada i ugovora o savjetovanju od 10. svibnja 2019., razvidno je postojanje obilježja nesamostalnog rada u odnosu tužiteljice, posloprimca i isplatitelja primitaka, poslodavca po kriterijima kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka iz članka 32.d do 32.i PoPD-a.

11. Sud ocjenjuje da je zakonito i pravilno postupilo porezno tijelo, kada je konkretne primitke tretiralo primitcima s osnova nesamostalnog rada te utvrdilo i obračunalo tužiteljici porez na dohodak uz obvezne doprinose, jer je ona u nadziranom poreznom razdoblju korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ostvari la primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada u iznosu od 201.937,56 kuna. Pravilno je zaključio sud da ako poslodavac za posao koji ima obilježje nesamostalnog rada ugovara i isplaćuje naknadu ne kao plaću, nego kroz porezno pogodnije oblike, odnosno vrste dohodaka oporezive nižim poreznim stopama, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona. Pravilan je i zaključak suda da porezna tijela imaju dosta široku diskreciju pri ocjenjivanju ispunjenja elemenata nesamostalnog rada.

12. Valja primijetiti i da tužiteljica, iznoseći razloge osporavanja zakonitosti osporenih odluka, nije uopće zašla u sadržaj izvedenih dokaza, a niti je konkretno osporila potanko iznesen i analiziran sadržaj pisanih dokaza i ocjenu tih dokaza koje su iznijeli sud i porezna tijela te zaključke vezano za rezultate dokaznog postupka. Valja istaknuti i da se za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada mora sagledavati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i toga pravilnika (članak 32.a stavak 3. PoPD-a) te da, pri utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. toga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni u skladu s odredbom članka 32.a stavka 4. PoPD-a.

13. Vezano za navod žaliteljice da je počinjena bitna povreda upravnog spora, jer njezin podnesak priložen na zapisnik od 23. rujna 2025. nije dostavljan suprotnoj strani, tuženiku, valja istaknuti da stranke u upravnom sporu ne mogu s uspjehom isticati razloge nezakonitosti odluka ako oni podrazumijevaju samo povredu prava suprotne stranke. Ta suprotstavljena stranka ima pravo zatražiti odvojenu pravnu zaštitu od visokog suda ako je na njihovu štetu povrijeđen propis tijekom prvostupanjskog spora.

14. Stoga je valjalo, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS-a, odbiti žalbu i potvrditi prvostupanjsku presudu, odnosno presuditi kao u izreci.

15. S obzirom na to da je tužiteljica, po opunomoćenici, uredno zaprimila osporenu presudu 19. studenoga 2025. i budući da je ona podnijela dopunu žalbe 5. ožujka 2026., dakle izvan zakonskog roka od 15 dana od dana dostave presude iz članka 131. stavka 1. ZUS-a, trebalo je, na temelju odredbe članka 133. stavka 1. ZUS-a, odbaciti dopunu žalbu, odnosno riješiti kao u izreci.

U Zagrebu 26. ožujka 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan