Republika Hrvatska

Upravni sud u Splitu

Split, Put Supavla 1

Poslovni broj: Us I-2402/2025-8

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Splitu, po sucu Jakši Marušiću i zapisničarki Nataši Rogošić, u upravnom sporu tužitelja PO, [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa opunomoćenik Miran Zorica, odvjetnik u Zadru, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, OIB: 18683136487, Zagreb, Koturaška 43, radi korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 25. ožujka 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-410-18/22-01/631, ur.broj: 513-04- 25-2 od 3. srpnja 2025. i rješenje Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Centar, klasa: UP/I-410-23/22-32/16, ur.broj: 513-07-01-01-22-4 od 11. kolovoza 2022. te se predmet vraća na ponovni postupak prvostupanjskom poreznom tijelu koje je dužno postupiti u skladu s pravnim shvaćanjima i primjedbama Suda izraženima u obrazloženju ove presude.

II. Nalaže se tuženiku da tužitelju nadoknadi troškove upravnog spora u iznosu od 2.500,00 EUR (dvije tisuće petsto eura) u roku od 30 (trideset) dana, s tim da se na nepravodobno uplaćeni iznos troškova obračunava i plaća zatezna kamata, dok se zahtjev odbija u više zatraženom iznosu od 1.250,00 EUR.

III. Odbija se tužiteljev prijedlog da tužba u ovom sporu ima odgodni učinak.

Obrazloženje

1. Drugostupanjskim rješenjem tuženika, klasa: UP/II-410-18/22-01/631, ur.broj: 513-04-25-2 od 3. srpnja 2025. odbijena je tužiteljeva žalba izjavljena protiv rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Centar, klasa: UP/I-410-23/22- 32/16, ur.broj: 513-07-01-01-22-4 od 11. kolovoza 2022.

2. Prvostupanjskim poreznim rješenjem utvrđeno je da je tužitelj za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 167.119,57 HRK. Na utvrđeni iznos primitaka tužitelj je obvezan na plaćanje poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak te obveznih doprinosa za zdravstveno i mirovinsko osiguranje.

3. Pobijajući zakonitost drugostupanjskog i prvostupanjskog rješenja, tužitelj u tužbi navodi da u obrazloženju svog rješenja tuženik jedino nabraja propise na kojima bi htio utemeljiti svoju odluku, ali da te propise ne povezuje ni sa jednom činjenicom koja bi eventualno bila utvrđena u upravnom postupku u kojem je tužitelj bio stranka. Drugostupanjsko se rješenje ne može uopće ispitati jer ne sadrži niti jedan razlog kojima utvrđuje i objašnjava bitne činjenice. Tuženik ustraje na tvrdnji da bi tužitelj obavljao posao koji bi imao obilježja nesamostalnog rada, ali to ničime ne utvrđuje niti obrazlaže. Pritom u postupku uopće nije bio ispitan naručitelj posla niti su od njega zatraženi ikakvi podaci. Tužitelj ukazuje na to da je prvostupanjsko tijelo kao primarni izvor prava u postupku primijenilo Pravilnik o porezu na dohodak, no smatra da je takva primjena tog pravilnika kao izvora prava i obveza pogrešna. Naime, pravilnicima kao provedbenim aktima smije se samo razraditi pojedine elemente postupka koji nadležno tijelo provodi, a ne stvarati nove institute i pojmove koje zakon ne predviđa. Stoga Pravilnik o porezu na dohodak ne može određivati pojmove samostalnog i nesamostalnog rada jer su to instituti, odnosno pojmovi zakona, prvenstveno Zakona o radu kao primarnog propisa koji regulira nesamostalni rad.

4. Tužitelj tvrdi da u njegovu slučaju ne postoje elementi koji bi se mogli supsumirati pod pravne norme Zakona o radu. Naime, naručitelj za kojeg je tužitelj obavio i isporučio posao nije odredio način na koji će se posao obaviti, nije odredio mjesto rada, uvjete radnog mjesta, radno vrijeme, odmore i dopuste. Naručitelj je odredio jedino koju uslugu (posao) traži, a sve ostalo je prepušteno tužitelju koji je u tome potpuno samostalan. Između naručitelja i isporučitelja, ovdje tužitelja, nije postojao ugovor o radu. Zbog sličnog obujma poslova koji povlači slične cijene kod tužitelja nisu ispunjene ni pretpostavke da bi se iznosi naknada za isporučene usluge utvrdilo kao plaću, a što pogrešno utvrđuju prvostupanjsko porezno tijelo i tuženik. Iznosi koje je tužitelj primio ne zadovoljavaju definiciju plaće iz članaka 92. i 93. Zakona o radu. Iznosi nisu uplaćivani do 15. dana u mjesecu, za iznose nije naručitelj ispostavljao obračun, nego je tužitelj ispostavljao račune, iznosi nisu jednaki svaki mjesec i nema isplata u 10., 11. i 12. mjesecu 2020. godine. Naručitelj posla je bila pravna osoba u Ujedinjenom Kraljevstvu. Stoga kod tužitelja, uz već naprijed navedene pretpostavke koje za nesamostalan radni odnos traži Zakon o radu, ne postoji niti mogućnost postojanja ugovora o radu s naručiteljem jer nema fizičke (geografske) povezanosti. Kod naručitelja nije nikada postojala obveza dati tužitelju posao, a tužitelj nije nikada postupao prema uputama naručitelja, nego je sam određivao načine obavljanja posla. Naručitelja je zanimao samo rezultat. Isto tako, tužitelj je, bez znanja naručitelja, pojedine stupnjeve posla povjeravao drugim osobama, što nikako nije obilježje radnog odnosa. Usluge koje je naručitelju pružao tužitelj mogle bi se jedino supsumirati pod ugovor o djelu, što je pak pravni posao obveznog prava iz Zakona o obveznim odnosima.

5. Tužitelj smatra kako je ovdje upitna i pravednost postupanja porezne uprave prema tužitelju. Republika Hrvatska je Zakonom o obrtu omogućila fizičkim osobama obavljanje gotovo svih djelatnosti u pravnom obliku obrta (s iznimkama djelatnosti reguliranih posebnim zakonima). Državna tijela, a posebno porezna uprava, potom prihvaćaju upise u porezni registar s paušalnim plaćanjem poreza i obveza, bez protivljenja. Nakon toga kroz porezni nadzor porezna uprava sama, po izvanzakonskim kriterijima, pokušava odrediti vrstu i oblik odnosa obrtnika paušalnog obveznika i naručitelja njihovih usluga (klijenata), premda je pri upisu u registar paušalnih obveznika, obrtnika, prihvatila takvu djelatnost. Pritom se posve zanemaruju pravila obveznih odnosa koja uređuju odnose izvođača i naručitelja (obrtnika i klijenata), kao i izvori radnog prava koji su jedini mjerodavni za utvrđivanje sadržaja radnih odnosa. Ovakvo je postupanje arbitrarno i štetno po opći pravni poredak jer unosi u sustav pravnu nesigurnost. Kada bi i bilo točno da se radi o radnom (prikrivenom) odnosu (a ne radi se, jer ne postoji ugovor o radu niti ikoji drugi element radnog odnosa), poslodavac bi bio strana osoba koji nije obveznik uplate doprinosa. Tužitelj smatra da kod osporavanih rješenja nedostaje test razmjernosti primjene i diskrecijske ovlasti i utvrđivanja možebitnog korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona. Ukazuje pritom i na presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj Usž-2668/2024-5 od 2. srpnja 2025. donesenu u sličnom slučaju.

6. Tužitelj predlaže da Sud poništi osporavana rješenja i obveže tuženika na nadoknadu troškova ovog upravnog spora. Ujedno predlaže da tužba u ovom sporu ima odgodni učinak.

7. Tuženik je u odgovoru na tužbu naveo da tužba nije osnovana zbog razloga u obrazloženju njegova rješenja te je predložio da Sud odbije tužbu kao neosnovanu.

8. Na temelju članka 6. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 36/24. - dalje: ZUS), Sud je prije donošenja presude strankama u sporu dao mogućnost izjasniti se o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.

9. U sporu je održana rasprava 11. ožujka 2026. uz nazočnost zamjenika opunomoćenika tužitelja Mihovila Grubišića, odvjetnika u Splitu. Rasprava je, sukladno članku 91. stavku 3. ZUS-a, održana bez nazočnosti tuženika, koji, iako uredno pozvan, raspravi nije pristupio.

10. Sud je izveo dokaze uvidom u drugostupanjsko i prvostupanjsko rješenje, žalbu, u cjelokupni sadržaj dostavljenog spisa javnopravnog tijela i u sve isprave priložene spisu.

11. Na temelju razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, sukladno članku 114. stavku 3. ZUS-a, Sud je ocijenio da je tužbeni zahtjev osnovan.

12. Sukladno članku 12.a stavku 1. točki 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20.), smatrat će se da porezni obveznik koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona u slučaju da za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada isplatitelj primitka ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama. Pritom je stavkom 2. propisano da za porezne obveze, koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, dok je stavkom 5. propisano da se obilježja nesamostalnog rada određuju u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak.

13. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 115/16., 106/18., 121/19., 32/20.) propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Prema stavku 2., obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona određuju se na temelju ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka, s tim da, sukladno stavku 4., ministar financija pravilnikom propisuje elemente koji pobliže određuju te kriterije.

14. U skladu s člankom 32.a stavcima 3. i 4. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20. - dalje: Pravilnik), za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, pri čemu svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni.

15. U konkretnom je predmetu porezno tijelo provelo postupak radi utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u kojem je obavilo uvid u informacijski sustav Porezne uprave i javno dostupne podatke na internetu te u dokumentaciju koju je pribavilo od tužitelja radi utvrđivanja kriterija prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada.

16. Iz podataka spisa predmeta proizlazi kako je porezno tijelo u provedenom postupku utvrdilo da je tužitelj upisan u registar poreznih obveznika za djelatnost računovodstvo, knjigovodstvo, revizijsku djelatnost i porezno savjetovanje te je u 2020. godini imao pretežitog isplatitelja primitaka, Modern Methods Marketing Ltd, od kojeg je u predmetnom razdoblju ostvario primitke putem redovnih mjesečnih uplata. Na temelju očitovanja tužitelja, ispunjenog upitnika i knjige prometa, porezno je tijelo zaključilo kako se radi o poslu koji ima obilježja nesamostalnog rada, zbog čega se, sukladno članku 27.a stavku 1. Zakona o porezu na dohodak, ostvareni primici smatraju primicima iz radnog odnosa.

17. Međutim, Sud smatra da utvrđeni sadržaj poslovnog odnosa između tužitelja i navedenog isplatitelja primitka ne ispunjava u cijelosti propisane kriterije prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada. Ovo stoga jer porezno tijelo nije uzelo u obzir druge elemente iz poslovnog odnosa koji ne ukazuju na ispunjenje kriterija propisanih radi utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada. Naime, tužitelj posjeduje vlastiti poslovni prostor te sredstva za rad i opremu, sam određuje vrijeme, mjesto i način obavljanja posla, ne dobiva upute od isplatitelja primitka, isti ga ne kontrolira u načinu i opsegu pružanja usluga na tržištu te mu ne isplaćuje bilo koje druge poslovne i ostale primitke uz ugovorenu naknadu, dok je trajanje posla vezano uz više projekata u nizu.

18. Elementi koje je porezno tijelo uzelo u obzir (da se radi o pretežitom isplatitelju primitaka u poreznom razdoblju, koji primitke isplaćuje mjesečno u sličnim iznosima, kojemu tužitelj podnosi izvještaje o izvršenju posla, pri čemu tužitelj ne može posao prenijeti na treću osobu) nisu prema mišljenju Suda dovoljni za zaključak da se u konkretnom slučaju radi o poslu s obilježjima nesamostalnog rada, odnosno prikrivenom radnom odnosu, a s obzirom na to da je u predmetnom slučaju potrebno sagledati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla.

19. Stoga Sud nalazi, na temelju podataka spisa predmeta, kako u poslovnoj suradnji tužitelja i isplatitelja primitka nije utvrđeno dovoljno elemenata za zaključak da se u konkretnom slučaju radi o poslu s obilježjima nesamostalnog rada. Zbog toga se za sada ne može ocijeniti da je tužitelj, u pogledu primitaka ostvarenih iz tog posla, pravilno utvrđen obveznikom plaćanja poreza na dohodak te doprinosa za mirovinsko i zdravstveno osiguranje.

20. Prema navedenom, Sud je ocijenio da je osporavanim rješenjima povrijeđen zakon na tužiteljevu štetu. Trebalo je stoga tužbeni zahtjev usvojiti te, sukladno članku 117. stavku 1. ZUS-a, osporavana rješenja poništiti, čime se predmet vraća na ponovni postupak prvostupanjskom poreznom tijelu. U ponovnom postupku porezno je tijelo dužno, sukladno članku 151. stavku 2. ZUS-a, pridržavati se pravnih shvaćanja i primjedbi Suda iz ove presude. Stoga je presuđeno kao u I. točki izreke.

21. Člankom 144. stavkom 1. ZUS-a propisano je da troškove spora čine opravdani izdaci učinjeni tijekom ili u povodu spora. Stavkom 2. propisano je da troškovi spora obuhvaćaju i nagradu za rad odvjetnika i drugih osoba koje imaju pravo na zakonom propisanu naknadu. Stavkom 3. propisano je da se vrijednost predmeta spora smatra neprocjenjivom.

22. Prema odredbi članka 147. stavka 1. ZUS-a, stranka koja izgubi spor u cijelosti snosi sve troškove spora, ako zakonom nije drukčije propisano.

23. U konkretnom predmetu tuženik je izgubio spor u cijelosti jer je tužbeni zahtjev usvojen pa je, sukladno članku 147. stavku 1. ZUS-a, troškove upravnog spora dužan snositi tuženik.

24. Budući da troškovi spora obuhvaćaju nagradu za rad odvjetnika, tužitelju pripada nadoknada troškova zbog zastupanja po odvjetniku prema Tarifi o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika (Narodne novine, broj 138/23., 107/25.), koja je na snazi u vrijeme donošenja odluke o trošku postupka (Tbr. 52. stavak 3.).

25. Nadoknada troškova tužitelju u konkretnom slučaju pripada za sastavljanje tužbe u vrijednosti 500 bodova prema Tbr. 27. točka 1. podstavku 2. navedene Tarife, kao i za zastupanje po odvjetniku na ročištu za raspravu u vrijednosti 500 bodova prema Tbr. 27. točki 2. navedene Tarife, pri čemu vrijednost boda, sukladno Tbr. 54., iznosi 2,00 EUR, što uvećano za porez na dodanu vrijednost od 25 % iznosi 2.500,00 EUR, pri čemu se na nepravodobno uplaćeni iznos troškova obračunava i plaća zatezna kamata. Zahtjev je trebalo odbiti u preostalom dijelu koji se odnosi na trošak sastava podnesaka po odvjetniku od 5. ožujka 2026. jer taj trošak nije bio neophodan za vođenje ovog spora budući da je zamjenik opunomoćenika tužitelja sve navode iz podneska mogao iznijeti neposredno na održanoj raspravi. Stoga je riješeno kao u II. točki izreke.

26. Člankom 42. stavkom 1. ZUS-a propisano je da tužba nema odgodni učinak, osim kada je to zakonom propisano. Stavkom 2. propisano je da Sud može odlučiti da tužba ima odgodni učinak ako bi se izvršenjem pojedinačne odluke ili upravnog ugovora tužitelju nanijela šteta koja bi se teško mogla popraviti, ako zakonom nije propisano da žalba ne odgađa izvršenje pojedinačne odluke, a odgoda nije protivna javnom interesu.

27. Tužitelj nijednim dokaznim prijedlogom nije učinio vjerojatnim da bi mu u konkretnom slučaju nastala teško popravljiva šteta izvršavanjem poreznog rješenja, a što je jedna od pretpostavki koja se mora ostvariti da bi Sud mogao odlučiti da tužba u upravnom sporu ima odgodni učinak.

28. Stoga je Sud ocijenio da u konkretnom slučaju nisu ispunjeni uvjeti za donošenje odluke o odgodnom učinku tužbe u ovom upravnom sporu. Trebalo je stoga, na temelju odredbi članka 42. stavaka 2. i 4. ZUS-a, riješiti kao u III. točki izreke

U Splitu 25. ožujka 2026.

Sudac

Jakša Marušić

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv presude u I. točki izreke žalba nije dopuštena u skladu s člankom 127. stavkom 1. ZUS-a.

Protiv rješenja u II. i III. točki izreke dopuštena je žalba koja se podnosi ovom Sudu u roku od 15 (petnaest) dana od dana dostave odluke, a po žalbi odlučuje Visoki upravni sud Republike Hrvatske. Žalba odgađa izvršenje rješenja o troškovima spora.

DNA: - tužitelju, po opunomoćeniku

- tuženiku

- u spis.