Poslovni broj: Usž-2364/2024-4

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća te sudske savjetnice Marte Sraka, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Cotrugli d.o.o., Zagreb, Buzinski prilaz 10, kojeg zastupa opunomoćenica Zdenka Koharić, odvjetnica u Zagrebu, Nova Ves 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-3716/2022-13 od 29. veljače 2024., na sjednici vijeća održanoj 18. ožujka 2026.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-3716/2022-13 od 29. veljače 2024.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, točkom I. izreke odbijen je tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/21-01/158, urbroj: 513-04-22-2 od 17. listopada 2022. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/20-01/78, urbroj: 513-07-01/21-49 od 29. siječnja 2021., a točkom II. izreke odbijen je zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora u iznosu od 1.244,26 eura kao neosnovan.

2. Osporenim rješenjem tuženika od 17. listopada 2022. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 29. siječnja 2021. kojim je tužitelju utvrđena obveza uplate poreza na drugi dohodak, prireza porezu na drugi dohodak, doprinosa za obvezno mirovinsko osiguranje (MIO I), doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje (MIO II), doprinosa za obvezno zdravstveno osiguranje, poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost za 2017., 2018. i 2019. u iznosima pobliže navedenim u prvostupanjskom poreznom rješenju te je naloženo tužitelju da nakon izvršenih uplata provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama, s rokom izvršenja od 8 dana od dana izvršnosti rješenja.

3. Protiv označene presude tužitelj je izjavio žalbu iz svih zakonom propisanih razloga. U bitnom ističe da je osporena presuda suprotna odredbi članka 60. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS) jer ne sadrži stav suda u vezi tužbenih navoda, odredbe materijalnog prava, a niti je sud obrazložio razloge za odbijanje dokaznog prijedloga tužitelja za provođenje financijsko-knjigovodstvenog vještačenja. Navodi da presudu osporava i zbog pogrešne primjene članka 117. stavka 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 114/22. – dalje: OPZ) te ističe da navedena odredba propisuje svojevrsnu zastaru prava na provjeru i utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje, što znači pravo na obavljanje poreznog nadzora, koje pravo obavljanja se odnosi na cjelokupan postupak utvrđivanja činjeničnog stanja te se stoga taj postupak mora okončati istekom roka za izjavljivanje prigovora odnosno uručenjem dopunskog zapisnika, prije nego što proteknu tri godine od isteka godine u kojoj je nastala porezna obveza, a koje pravo je u konkretnom slučaju povrijeđeno . Tužitelj nadalje navodi da u žalbi, s obzirom na obrazloženje prvostupanjske presude ponavlja navode tužbe. Ističe da su u provedenom postupku nezakonito utvrđene obveze po osnovu isplaćenog drugog dohotka te prireza i obveznih doprinosa polaznika edukacijskih programa (EMBA i MBA) u vezi ostvarene nagrade na nagradnom natječaju i zaključenih ugovora o edukaciji za 2017., 2018. i 2019. Smatra da je neosnovan zaključak tuženika da se u konkretnom slučaju zapravo radi o plaćanju prijebojem za primljenu uslugu edukacije jer je takav zaključak suprotan članku 11. stavku 8. Pravilnika o porezu na dohodak, prema kojem, ako se naplata obavlja prijebojem, asignacijom ili cesijom, trenutkom naplate smatra se trenutak kada su se stekli propisani uvjeti (potpisani odgovarajući ugovori ili druge isprave), dakle, da bi se radilo o prijeboju obveze moraju biti dospjele. Navodi da u 2017., a niti u 2018. i 2019. godini, kao godinama u kojima je dodijeljena nagrada na nagradnom natječaju i zaključen Ugovor o edukaciji, nije izvršena usluga edukacije odnosno u toj godini u pravilu nije niti započela edukacija niti je u toj godini ijedan polaznik izvršio bilo koju od svojih ugovorenih činidbi niti je ugovorena činidba postala obvezom polaznika zato što nije ispunjen uvjet za nastanak obveze jer tužitelj u toj godini nije pozvao na izvršenje obveza iz članka 8. Ugovora o edukaciji niti jednog polaznika. Smatra da se ne radi o „ostvarenom pravu“ na studiranje po povoljnijoj cijeni zato što samo pravo „kao primitak u naravi“ da bi moglo biti predmetom oporez ivanja mora biti ostvareno i realizirano. Ističe da je člankom 8. Ugovora o edukaciji izričito navedeno da polaznik preuzima određene obveze prema tužitelju, a koje će izvršiti po pozivu tužitelja bez naknade pa je pogrešno utvrđenje tuženika prema kojem se ugovorom preuzete obveze mogu smatrati protučinidbom. U vezi zaključenih ugovora o edukaciji u 2018. i 2019. ističe da se zakonitost utvrđenog poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa osporava zbog toga što je svim drugim polaznicima odobren popust na plaćanje školarine 30%, a prema odluci Odbora za dodjelu školarina i u tim slučajevima popust je utvrđen ugovorom, međutim ti ugovori ne sadrže ugovorenu protučinidbu polaznika za odobren popust, nego je popust ugovoren prema odluci Odbora. U odnosu na isplate inozemnih predavača tužitelj ističe da se u prigovoru pozvao na primjenu međunarodnih ugovora u vezi oporezivanja autorskih naknada, međutim, porezno tijelo utvrđuje da predavanja inozemnih predavača u izvedbi EMBA Programa i MBA Programa nisu autorska djela prema članku 5. Zakona o autorskom pravu i srodnim pravima. Tužitelj ističe da je člankom 5. stavkom 2. navedenog Zakona izričito propisano da se autorskim djelom osobito smatra jezično djelo (pisana djela, govorna djela) te da se oporezivanje mora temeljiti na primjeni mjerodavnog međunarodnog ugovora i na primjeni članka 86. stavka 6. Pravilnika o porezu na dohodak kojim je izričito propisano da ako pravo oporezivanja ima samo država rezidentnosti, porezni obveznik, isplatitelj autorske naknade ne mora raspolagati ovjerenim obrascem zahtjeva za umanjenje porezne obveze, nego može samo dostaviti potvrdu o rezidentnosti izdanu od strane inozemnog poreznog tijela, što je tužitelj i dostavio, suprotno utvrđenju tuženika i u koju dokumentaciju sud nije izvršio uvid. Za isplate predavača iz Velike Britanije navodi da je dostavio A1 Obrazac koji se odnosi točno na dane kada je izvršena usluga predavanja u Zagrebu pa prvostupanjsko porezno tijelo pogrešno zaključuje da se ne odnosi na izvršene isplate 8. i 21. lipnja 2017. Što se tiče nezakonito uvećane osnovice za obračun poreza na drugi dohodak po osnovu plaćenih troškova za prijevoz, smještaj, hranu i piće predavača za vrijeme njihovog boravka u Zagrebu, navodi da ti troškovi predstavljaju trošak ugošćavanja u smislu članka 7. stavka 1. točke 3. Zakona o porezu na dobit i po tom osnovu je već jedanput i obračunat porez. Ističe da se ne radi o primitku u naravi u smislu članka 39. stavka 3. točke 5. Zakona o porezu na dohodak niti se prvostupanjsko tijelo pozvalo na primjenu te odredbe Zakona, tako da ne postoji osnova za uvećanje osnovice poreza na drugi dohodak po toj osnovi. Tužitelj u vezi uvećanja osnovice poreza na dobit za 2017., 2018. i 2019. i osporenog prava na pretporez temeljem porezno nepriznatih ulaznih računa dobavljača Ekskluzivna Prodaja ističe da je u tijeku poreznog nadzora uz svaki račun dostavio i poslovnu dokumentaciju i dokazao da je usluga primljena u poduzetničke svrhe i na što se točno ulazni račun odnosi i o kakvoj je usluzi riječ. Smatra da tuženik u cijelosti zanemaruje taj žalbeni navod te se poziva na sadržaj obrazloženja prvostupanjskog rješenja koje ne sadrži konkretne i razumne razloge zbog kojih prigovor nije osnovan. Smatra da je detaljno obrazložio svrhu u koju se koristio najam vozila s vozačem, a radilo se prijevoz predavača iz inozemstva pa je tužitelj dokazao da se radi o poslovno uvjetovanim rashodima, zbog čega smatra da mu je nezakonito osporeno pravo na pretporez te odbijen prijedlog za provođenje financijsko - računovodstvenog vještačenja. Tužitelj nadalje ističe da je u vezi ulaznih računa URA za 2017., 2018. i 2019. za svaki račun u prigovoru i u žalbi naveo na što se odnose ti računi te isto ponavlja i u ovoj žalbi. Zaključno ističe da mu nije omogućena obrana u vezi dokazivanja vjerodostojnosti i dokumentiranosti svakog pojedinog računa te nisu navedeni konkretni razlozi u smislu članka 6. Zakona o računovodstvu i članka 66. OPZ-a u vezi osporavanja nastanka poslovnih događaja. Tužitelj iz navedenih razloga predlaže ovom Sudu da usvoji žalbu i poništi osporenu presudu kao i rješenja poreznih tijela te da se predmet vrati na ponovni postupak prvostupanjskom poreznom tijelu.

4. Tuženik nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući presudu prvostupanjskog suda u granicama propisanim člankom 73. stavkom 1. ZUS-a, ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda osporava niti razlozi na koje sud pazi po službenoj dužnosti.

7. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjski sud održao raspravu te je iz raspravnog zapisnika sastavljenog 18. rujna 2023. vidljivo da je postupio sukladno odredbi članka 6. ZUS-a jer je omogućio strankama da se izjasne o zahtjevima i navodima drugih stranaka te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Prvostupanjski je sud osnovano odbio dokazni prijedlog tužitelja za provođenje financijskog vještačenja budući da pravna ocjena vjerodostojnosti materijalne dokumentacije ne može biti predmet vještačenja.

8. Slijedom utvrđenog činjeničnog stanja u provedenom upravnom postupku koji slijedi iz spisa javnopravnog tijela dostavljenog prvostupanjskom sudu uz odgovor na tužbu proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor o čemu je sastavljen zapisnik 9. studenog 2020. na koji je tužitelj izjavio prigovor i koji je prvostupanjsko tijelo djelomično uvažilo te 18. siječnja 2021. sastavilo dopunski zapisnik.

9. U odnosu na istaknuti žalbeni prigovor povrede odredbe članka 117. stavka 2. OPZ-a kojim je propisano da se porezni nadzor može obavljati u roku od tri godine od početka tijeka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze, ističe se da navedena odredba definira dopustivost početka poreznog nadzora, dok je ukupno trajanje nadzora ograničeno općom odredbom o zastari, odnosno šestogodišnjim zastarnim rokom za utvrđivanje porezne obveze iz članka 108. stavka 1. OPZ-a. U konkretnom slučaju za najraniju utvrđenu obvezu poreza na drugi dohodak i poreza na dobit za 2017. zastara prava počela je teći 1. siječnja 2019., a za obvezu poreza na dodanu vrijednost zastara je počela teći 1. siječnja 2018. pa kako je porezni nadzor započeo temeljem obavijesti od 17. siječnja 2020. proizlazi da je proveden unutar roka iz članka 117. stavka 2. OPZ-a. Također se ističe da je ovaj Sud svoje stajalište u odnosu na dopustivost roka za obavljanje poreznog nadzora već izrazio u presudama, poslovni broj: Usž-3091/2023-2 od 11. srpnja 2024. i Usž-2321/2024-2 od 9. travnja 2025.

10. Tijekom poreznog nadzora, uvidom u Ugovore o edukaciji prema MBA programu zaključene između tužitelja i polaznika tih programa, utvrđeno je da je tužitelj polaznicima odobrio školarinu po povoljnijoj cijeni. Uvidom u navedene Ugovore, a ovisno o visini popusta, 50% ili 30%, utvrđeno je da je polaznik kojem je odobrena školarina s popustom od 50% bio dužan bez naknade odraditi konzultantski, mentorski, istraživački rad, dostavljati preporuke potencijalnih kandidata itd. u trajanju od 100 sati odnosno 10 dana te u trajanju od 50 sati odnosno 5 dana za polaznike kojima je odobren popust od 30%. Prvostupanjsko je porezno tijelo ocjenom sklopljenih Ugovora o edukaciji utvrdilo da je istima ugovorena pogodnost za polaznike u vidu popusta na školarinu za koji popust je ugovorena protučinidba, definirana po sadržaju i vremenskom trajanju, pri čemu ista može biti izvršena tijekom trajanja edukacije ili nakon završenog programa te je zaključilo da ugovoreni popust predstavlja primitak u naravi kao drugi dohodak prema odredbi članka 39. stavka 3. točke 5. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16. do 1/19.). U odnosu na žalbeni navod tužitelja da ugovorena obveza ne predstavlja protučinidbu jer tužitelj nije pozvao polaznike na izvršenje obveze iz članka 8. Ugovora o edukaciji, ističe se da su polaznici pravo na povoljniju školarinu odnosno pravo na studiranje po povoljnijim uvjetima stekli na dan sklapanja odnosno potpisa ugovora te su tim trenutkom i preuzeli obvezu iz članka 8. Ugovora. Što se tiče žalbenog navoda tužitelja da je dodijelio nagradu budućim natjecateljima, a ne polaznicima edukacije te da nagrada nije dodijeljena za bilo kakav rad, dostignuće i sl. ističe se da je tužitelju dostatno obrazloženo da se smanjenje cijene školarine u konkretnom slučaju ne može smatrati nagradom jer se nagrada ne daje uz uvjet izvršenja protučinidbe već kao priznanje za rad ili ostvareni uspjeh , o čemu se u konkretnom slučaju ne radi.

11. Nadalje, tijekom postupka nadzora utvrđeno je da je tužitelj temeljem ugovora o profesionalnim uslugama vršio neoporezive isplate fizičkim osobama, nerezidentima za obavljene usluge predavanja te im je podmirivao i refundirao troškove prijevoza, hotelskog smještaja, hrane i pića nastalih za vrijeme i na putu za predavanja. Budući da je tijekom postupka utvrđeno da su predavači ugovorno povezani s tužiteljem i to na način da su dužni za ugovoreni iznos honorara tužitelju kao naručitelju izvršiti određenu uslugu, to je tijekom poreznog nadzora utvrđeno da je plaćeni trošak prijevoza, smještaja, hrane i pića oporezivi primitak tužitelja jer je taj trošak povezan s ugovorenom obvezom tužitelja. Tužitelj u žalbi ponavlja da se u odnosu na te isplate pozvao na međunarodne ugovore u vezi oporezivanja autorskih naknada, međutim, autorske naknade su naknade koje se isplaćuju u skladu sa Zakonom o autorskom pravu i srodnim pravima te autorskim djelom nisu obuhvaćene usluge predavanja. U odnosu na pozivanje tužitelja na odredbe članka 86. stavka 4. do 11. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17. do 1/20.) kojima je propisan način na koji se primjenjuju odredbe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nesporno je da tužitelj tijekom postupka nadzora nije raspolagao ovjerenim zahtjevima za umanjenje porezne obveze, što su sve detaljno obrazložila porezna tijela, dok tužitelj žalbenim navodima nije doveo u sumnju utvrđenje poreznih tijela jer samo navodi istovjetne prigovore, a bez dokaza za svoje navode.

12. Nadalje, tijekom poreznog nadzora je utvrđeno da je tužitelj u poslovnim knjigama evidentirao račune dobavljača Ekskluzivna Prodaja temeljem kojih je odbio pretporez, a uvidom u Sudski registar utvrđeno je da se radi o povezanoj osobi sukladno članku 49. OPZ-a. Prema ulaznim računima pobliže označenim u poreznim rješenjima proizlazi da su istima fakturirane usluge koje se odnose na usluge renta cara, tehničku podršku, grafičke usluge, analizu weba i consalting. Iz dostavljene dokumentacije tužitelja nisu bile vidljive vrste i količine obavljenih usluga i datumi obavljanja, niti je priložena dokumentacija iz koje je razvidno tko je i koliko radio na kojim projektima, razrada troškova i druga dokumentacija iz koje bi bilo razvidno da su usluge zaista obavljene, a niti je iz dostavljene dokumentacija jasno na koji način je formirana cijena fakturiranih usluga. S obzirom na navedeno te polazeći od mjerodavnih odredbi članka 57., 58., 59. i 60. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/13. – 115/16.) i članka 131. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 79/13. – 128/17.) ovaj Sud ocjenjuje da je pravilno tužitelju osporeno pravo na odbitak pretporeza po ulaznim računima jer tužitelj nije dokazao da su mu isporuke obavljene u svrhu njegove gospodarske djelatnosti. U odnosu na navode žalbe ističe se da tužitelj sukladno pozitivnim propisima nema pravo na odbitak pretporeza samo na temelju činjenice da je primio račun na kojem je iskaz porez na dodanu vrijednost jer račun mora sadržavati popratnu dokumentaciju koja omogućuje identifikaciju osoba koje su sudjelovale u poslovnom događaju, identifikaciju poslovnog događaja, mjesto i vrijeme isporuke, što je sve izostalo u konkretnom slučaju.

13. Slijedom svega navedenog, proizlazi da je prvostupanjski sud imao osnove za zaključak da je činjenično stanje u provedenom postupku poreznog nadzora pravilno i potpuno utvrđeno i da je na tako utvrđeno činjenično stanje pravilno primijenjeno i protumačeno materijalno pravo te da tužitelj navodima iznesenim u tužbi nije doveo u sumnju zakonitost osporenih rješenja tuženika.

14. Slijedom svega navedenog, ovaj Sud nalazi da tužitelj svojim žalbenim navodima kojima u biti ponavlja već istaknute navode iz tužbe nije doveo u sumnju zaključke poreznih tijela potvrđene od strane prvostupanjskog suda.

15. S obzirom da se prigovori tužitelja ne nalaze osnovanim i od utjecaja na drukčije rješenje predmetne upravne stvari, to je trebalo temeljem članka 74. stavka 1. ZUS -a odlučiti kao u izreci presude.

U Zagrebu 18. ožujka 2026.

Predsjednik vijeća

Boris Marković