REPUBLIKA HRVATSKA
VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Z A G R E B
Broj: U-zpz-61/2021-6
R E P U B L I K A H R V A T S K A
R J E Š E N J E
Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca dr. sc. Ante Perkušića predsjednika vijeća, mr. sc. Neri Radas članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Đura Sesse, Goranke Barać-Ručević i Mirjane Magud članova vijeća, u upravnom sporu tužitelja EŠ iz [adresa], kojeg zastupa punomoćnik Ivan Čizmić, odvjetnik u Splitu, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, kojeg zastupa punomoćnik NŠ, dipl. iur., radi utvrđivanja predujma poreza na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava, odlučujući o zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-190/2021-5 od 16. kolovoza 2021., protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-4603/20-2 od 10. veljače 2021. kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj Uslpor-140/20-6 od 9. rujna 2020., na sjednici održanoj 18. veljače 2026.,
r i j e š i o j e:
Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude i ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 4603/20-2 od 10. veljače 2021. i presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpor- 140/20-6 od 9. rujna 2020. te se predmet vraća prvostupanjskom sudu na ponovno suđenje.
Obrazloženje
1. Pobijanom presudom odbijena je žalba tuženika kao neosnovana i potvrđena presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj UsIpor-140/20-6 od 9. rujna 2020., kojom je suđeno:
„I Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-410-14/15-01/165, Urbroj: 513-04-20-2 od 9. siječnja 2020.
II Poništava se rješenje Ministarstva financija - Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostave Split, Klasa: UP/I-410-23/2015-013/00011, Urbroj: 513- 007-29-08-2015-0002 od 16. rujna 2015.
III Utvrđuje se da je poreznom obvezniku EŠ iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj] nastupila zastara prava poreznog tijela na utvrđenje predujma poreza na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava za 2014. u iznosu od 9.668,81 kuna.“.
2. Protiv presude Visokog upravnog suda u Republike Hrvatske, Državno odvjetništvo Republike Hrvatske je podnijelo zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, predlažući da ovaj sud preinači presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, na način da prihvati žalbu tuženika i poništi presudu Upravnog suda te odbije tužbu tužitelja i da se ostave na snazi nižestupanjska upravna rješenja od 16. rujna 2015. i 9. siječnja 2020.
3. Sukladno odredbi čl. 78. st. 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10, 143/12, 152/14, 94/16 i 29/17 - dalje: ZUS) pobijana presuda ispitana je samo u granicama zahtjeva za izvanredno preispitivanje ove presude.
4. Predmet postupka je utvrđenje obveze plaćanja predujma poreza na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava tužitelja, za 2014. godinu.
5. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude sporno je, je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. - 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 - dalje: OPZ/08). Osnovna je tvrdnja podnositelja zahtjeva da u ovoj upravnoj stvari do stupanja na snagu Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 115/16 - dalje: OPZ/16) suprotno zaključku sudova, nije nastupila relativna zastara.
6. Prelazne odredbe čl. 197. st. 1. i 2. OPZ/16 glase:
„1. Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga zakona prema odredba Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), dovršit će se prema odredbama toga zakona.
2. Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovog zakona.“.
7. Presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-4603/20-2 od 10. veljače 2021. temelji se na utvrđenju: da je tužitelj otuđio nekretninu (opisanu u prvostupanjskoj presudi u naravi poljoprivredno zemljište) unutar roka od tri godine od dana stjecanja, a što se prema Zakonu o porezima na dohodak smatra oporezivim dohotkom od imovine i imovinskih prava te mu je rješenjem tijela prvog stupnja utvrđena visina porezne obveze.
8. Prvostupanjska odluka je donesena primjenom odredbe čl. 27. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, broj 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 i 148/13) prema kojoj se dohotkom od imovine i imovinskih prava, smatra i dohodak koji je porezni obveznik ostvario od otuđenja nekretnine i imovinskih prava. Otuđenjem se smatra prodaja, zamjena i drugi prijenos. Dohodak čini razlike između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine ili imovinskog prava koji se otuđuje i nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda. Troškovi otuđenja mogu se odbiti kao izdaci. Stavak 6. navedenoga članka propisuje, da se dohodak od otuđenja nekretnine iz st. 5. ovog članka ne oporezuje , ako je nekretnina služila za stanovanje poreznom obvezniku ili uzdržavanim članovima njegove uže obitelji iz čl. 36. st. 7. ovog Zakona, a i u slučaju ako je nekretnina ili imovinsko pravo otuđeno nakon tri godine od dana nabave.
9. Prvostupanjski sud je zaključio, a koje zaključe prihvaća i drugostupanjski sud da se u konkretnom slučaju primjenjuju odredbe OPZ/08 te kako je od dana donošenja prvostupanjskog rješenja 16. rujna 2015. do dana donošenja drugostupanjske odluke 9. siječnja 2020. prošlo više od tri godine i kako u tom razdoblju porezno tijelo nije poduzelo nikakvu službenu radnju za utvrđivanje predmetne porezne obveze, da je u tijeku drugostupanjskog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje obveze predujma poreza na dohodak i prirez na predujam poreza na dohodak za 2014. godinu.
10. Mjerodavne odredbe čl. 94. - 96. OPZ/08 glase:
„Pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo na pokretanje postupka naplate poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći“ (čl. 94. st. 1.),
„Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate“ (čl. 94. st. 3.), „Tijek zastare prava na utvrđivanje, odnosno prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe prekida se svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje ili naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku“ (čl. 95. st. 1.),
„Nakon poduzetih radnji iz st. 1. ili 2. ovog članka zastarni rok počinje ponovno teći“ (čl. 95. st. 3.).
11. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 , zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.
12. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08, propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi, porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i u eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.
13. Slijedom navedenoga, budući da OPZ/08 u navedenim zakonskim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovom sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“ to se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koji ima u vidu odredbu čl. 3. OPZ/08 s time da se porezna obveza u slučaju kada je protiv poreznog rješenja podnesena žalba tek donošenjem i dostavom stranci tuženikova rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe smatra utvrđenom (tako i U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.) te je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup apsolutne tako i relativne zastare budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).
14. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka neograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/08) pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).
15. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16 koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017. , pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveze poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe , zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata, počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.
16. Odredbom čl. 109. OPZ/16 je propisano:
“1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.
(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.
(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.
(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.
(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija. (10) Iznimno od stavka 4., kad protekne vrijeme zastare, porezno tijelo čija je tražbina osigurana zalogom ili hipotekom može se namiriti samo iz opterećene stvari ako je drži u neposrednom posjedu ili ako je njegovo pravo upisano u javnoj knjizi. Zastarjela tražbina po osnovi kamata ne može se namiriti ni iz opterećene stvari. (11) Na zastaru prekršajnog progona, izvršenja prekršajnopravnih sankcija, izvršenja oduzimanja imovinske koristi, oduzimanja predmeta i troškova prekršajnog postupka primjenjuju se odredbe zakona kojim se uređuje prekršajni postupak. (12) Na nastup zastare prava na povrat porezno tijelo pazi po službenoj dužnosti.”.
17. Slijedom navedenoga, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16 , proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započet i prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara , dovršit prema odredbama novog Zakona, odnosno OPZ/16 što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila relativna zastara, postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja OPZ/08 dovršavaju se prema OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršavaju se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se OPZ/16 primijeniti na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.
18. Dakle, prema navedenoj zakonskoj odredbi u odnosu na primjenu materijalnoga prava, vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je, je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.
19. Kako je sukladno odredbi čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08 zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počela teći 1. siječnja 2015., od toga dana pa do dana stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila ni relativna zastara (jer nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08), a niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08, (jer od 1. siječnja 2015. do 9. siječnja 2020. nije istekao šestogodišnji rok apsolutne zastare).
20. Kako je u postupku pred Upravnim sudovima propušteno, zbog pogrešnog pravnog pristupa, odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti - zakonitosti rješenja poreznih tijela u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe) valjalo je na temelju odredbe čl. 78. st. 8. ZUS-a ukinuti nižestupanjske presude i predmet vratiti prvostupanjskom Upravnom sudu na ponovno suđenje.
Zagreb, 18. veljače 2026.
Predsjednik vijeća:
dr. sc. Ante Perkušić
