Poslovni broj: Usž-3075/2025-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Silvija Čovića, članova vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja GC iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa opunomoćenik Daniel Hanika, odvjetnik u Zagrebu, Trg hrvatskih velikana 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude i rješenja Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: Us l-322/2025-6 od 4. lipnja 2025., na sjednici vijeća održanoj 12. veljače 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuju se presuda i rješenje Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: Us l-322/2025-6 od 4. lipnja 2025.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Uvodno naznačenom presudom odbijen je tužbeni zahtjev tužitelja radi poništenja rješenja tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/172, URBROJ: 513-04-25-2 od 28. veljače 2025., dok je uvodno naznačenim rješenjem odbijen prijedlog tužitelja za određivanjem odgodnog učinka tužbe.

2. Osporavanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, Ispostave Crikvenica, KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-08-04-22-4 od 7. travnja 2022. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem utvrđeno je da je tužitelj, za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. – 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada u iznosu od 296.881,29 kuna , koji se smatraju dohotkom od nesamostalnog rada, utvrđena je ukupna obveza poreza i prireza u iznosu od 27.684,87 kuna, obveza doprinosa za zdravstveno osiguranje u iznosu od 42.047,57 kuna, obveza doprinosa za mirovinsko osiguranje temeljem generacijske solidarnosti u iznosu od 38.225,05 kuna, obveza doprinosa za mirovinsko osiguranje temeljem individualizirane kapitaliz irane štednje u iznosu od 12.741,68 kuna te mu je naloženo plaćanje navedenih iznosa poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak od nesamostalnog rada te doprinosa.

3. Tužitelj žalbom osporava presudu i rješenje u cijelosti iz svih zakonom propisanih razloga te uglavnom ponavlja navode iznesene u tužbi i ranije tijekom upravnog postupka. U bitnom, ističe kako je prvostupanjski sud, isključivo na temelju okolnosti primanja uplata na mjesečnoj bazi od jednog klijenta zaključio kako se kod tužitelja radi o nesamostalnom radu, a bez da su uvažene sve činjenice i okolnosti slučaja. Smatra kako prvostupanjski upravni sud nije utvrdio niti jedan od jasnih kriterija nesamostalnog rada (kontrolu ponašanja, financijsku kontrolu i odnos stranaka) na temelju kojih se može donijeti zaključak o nesamostalnom radu tužitelja, već samo paušalno na temelju pogrešnih indicija utvrđuje kako je to navedeno obrazloženjem pobijanog rješenja te se poziva na širok raspon diskrecijske ocjene. Navodi da je sud saznanja o prirodi odnosa tužitelja i isplatitelja, mogao dobiti saslušanjem tužitelja, a koji dokazni prijedlog je odbio. Ukazuje na praksu VUSRH-a poslovni broj: Usž- 2773/2023-2 od 29. svibnja 2024. i drugu, iz koje proizlazi kako sud mora sve indicije uzeti u obzir i ocijeniti ih. Smatra nužnim proces donošenja odluke na temelju diskrecijske ocjene, u slučaju dvojbe, koristiti i okolnosti tumačiti u pr ilog poreznom obvezniku. Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada, ističe nužnim sagledati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla. Mišljenja je kako bi upravna tijela, da su ispravno utvrdila činjenično stanje i utvrđivala obilježja kriterija, u konkretnom slučaju utvrdila kako ne postoji niti jedan od kriterija obzirom da tužiteljevi naručitelji nemaju pravo usmjeriti i kontrolirati što tužitelj radi, kada i kako obavlja posao, da tužitelj nije vezan niti za jednog od svojih naručitelja ni osobno, ni mjestom obavljanja svoje djelatnosti, niti naručitelj sudjeluje u kreativnom i radnom procesu tužitelja, a tužiteljevi naručitelji nemaju pravo usmjeravanja ili kontroliranja financijskih i poslovnih aspekata tužiteljevog rada. Navodi i da je nesporno poslovao i sa drugim klijentima i primao naknade za usluge i od drugih klijenata. Smatra da niti Porezna uprava, niti prvostupanjski sud nisu analizirali ugovor detaljno, niti u cijelosti ocijenili Upitnik NR. Posebno upire da niti upravna tijela, niti sud, nisu uzeli u obzir isticanu okolnost kako je razdoblje u kojem se vršio nadzor nad poslovanjem tužitelja od 03. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., poznato kao „godina korona virusa“, kada je uvelike ograničeno uobičajeno poslovanje mnogim poslovnim subjektima, a posljedica je bila i veliko smanjenje međunarodnog poslovanja, odnosno općenito pad prihoda svim poduzetnicima te kako su se na njegovo poslovanje navedene okolnosti posebno negativno odrazile obzirom je vrlo mali broj naručitelja s njim odlučio nastaviti suradnju. Predlaže poništi pobijanu presudu i rješenje uz naknadu troškova postupka tužitelju.

4. Tuženik, iako uredno pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući zakonitost prvostupanjske presude i rješenja, kao i postupka koji im je prethodio, pazeći pritom na razloge ništavosti po službenoj dužnosti, sukladno članku 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24. – dalje: ZUS), ovaj Sud ocjenjuje da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda i rješenje pobijaju, odnosno nisu odlučni za ocjenu njihove zakonitosti.

7. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjski sud održao raspravu čime je strankama u smislu članka 6. ZUS-a omogućio da se očituju o svim činjeničnim i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Iz Zapisnika o održanom ročištu, kao i iz obrazloženja pobijane presude i rješenja proizlazi da je prvostupanjski sud odbio dokazni prijedlog tužitelja za njegovim saslušanjem, budući da je činjenično stanje mogao utvrditi uvidom dokumentaciju koja prileži spisu upravnog postupka i upravnog spora, zbog čega je izvođenje navedenih dokaza ocijenio suvišnim, koje razloge prihvaća i ovaj Sud. S tim u vezi, ovaj Sud upućuje na odredbu članka 49. stavak 3. ZUS-a prema kojoj sud nije vezan prijedlozima stranaka ni u pogledu činjenica koje je trebalo utvrditi ni dokaza kojima se one mogu utvrditi. Naime, zahtjevi načela pravičnog postupka ne postavljaju pravila o tome koje bi dokazne prijedloge sud trebao u konkretnom slučaju prihvatiti ili na koji način bi trebao ocjenjivati dokaze, slijedom čega je odluka o tome koje će od predloženih dokaza izvesti isključivo na sudu te ne ovisi o volji stranaka. Imajući na umu dokaznu dokumentaciju spisa predmeta iz koje nedvojbeno proizlazi osnovanost tvrdnji tuženika i prvostupanjskog tijela, koje tužitelj žalbenim prigovorima nije s uspjehom osporio, to je prvostupanjski sud zakonito odbio dokazni prijedlog tužitelja.

8. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo provelo postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona sukladno mjerodavnim odredbama članka 12.a Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20. - dalje: OPZ), članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20. – dalje: Zakon o porezu na dohodak) i odredbama članaka 32.a – 32.k Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19. i 1/20. – dalje: Pravilnik).

9. Odredbom članka 12.a stavak 1. točka 1. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama. Stavkom 2. istog članka propisano je da, u slučajevima iz stavka 1. točke 1. toga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac. Stavkom 3. istog članka propisano je da se utvrđeni doprinosi pripisuju osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima, a stavkom 5. propisano je da se obilježja nesamostalnog rada iz stavka 1. točke 1. toga članka određuju u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak (stavak 5.).

10. Odredbom članka 27.a stavka 1. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se za potrebe oporezivanja primitcima po osnovi radnog odnosa smatraju i primitci proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Stavkom 2. istog članka propisano je da obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. toga članka određuju se temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 4. istog članka propisano je da ministar financija pravilnikom propisuje elemente koji pobliže određuju kriterije te način provedbe toga članka u vezi s obilježjima nesamostalnog rada.

11. Odredbom članka 32.a stavka 1. Pravilnika propisano je da u skladu s člankom

12.a stavkom 1. točkom 1. OPZ-a i člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak, za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa, Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada. Stavkom 3. istog članka propisano je da će se za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledat i cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i toga Pravilnika. Stavkom 4. propisano je da u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. toga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Odredbom članka 32.e stavka 1. navedenog Pravilnika propisano je da se, u skladu s člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak, obilježja nesamostalnog rada određuju temeljem ispunjena elementa tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 2. istog članka propisano je da će se ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivat i u odnosu na određenog isplatitelja primitka.

12. Polazeći od mjerodavnih odredbi OPZ-a, Zakona o porezu na dohodak i Pravilnika, kao i podataka spisa, ovaj sud prihvaća stajalište javnopravnih tijela i prvostupanjskog suda da je tužitelj u razdoblju od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. u odnosu na isplatitelja primitaka KLIPING d.o.o. iz Slovenije, koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona.

13. I prema ocjeni ovog Suda, prvostupanjsko tijelo je, na temelju činjenica da isplate određenog isplatitelja primitaka KLIPING d.o.o. u promatranom razdoblju čine više od 50% primitaka tužitelja (konkretno 99,86%), da je cijena rada ugovorena po satu i to za dnevni rad, noćni rad i rad vikendom, da se računi i specifikacije izdaju mjesečno, najkasnije do 5. u mjesecu, odnosno da se isplate obavljaju mjesečno, najkasnije do 15. u mjesecu (i to u približno jednakim iznosima), ispravno utvrdilo da su u konkretnom slučaju u promatranom razdoblju, ispunjeni elementi kriterija financijske kontrole iz članka 32.g Pravilnika. Nadalje, da su ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja iz članka 32.f Pravilnika na način da isplatitelj primitaka ima pravo usmjeriti i kontrolirati što tužitelj radi i kako obavlja posao tako da određuje vrijeme i način obavljanja posla na način da tužitelj ima dnevne rokove za određeni posao (1 -2 dana za prijevod, najnovije vijesti dostavlja prije otvaranja banke), da podnosi izvješće o obavljenom radu uz mogućnost naplate dodatnih materijalnih troškova uz prethodnu suglasnost isplatitelja primitaka. Također, da su ispunjeni i elementi kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika, budući da je suradnja s isplatiteljem primitaka ugovorena na neodređeno vrijeme, da posao nije vezan uz određeni projekt, već je dogovorena suradnja u području praćenja i analize medija, što ukazuje na kontinuitet u poslovanju, te da tužitelj obavlja sličnu djelatnost kao i isplatitelj primitaka (praćenje medija), da tužitelj ne može obavljanje usluga za isplatitelja primitaka prenijeti na treće osobe bez suglasnosti direktora isplatitelja primitaka, kao i da tužitelj ima tehničku pomoć od strane isplatitelja primitaka u vidu pristupa njegovoj bazi podataka. Sve navedeno upućuje na zaključak da se u konkretnom slučaju radi o nesamostalnom radu, a ne o samostalnoj djelatnosti. Pri tome je prvostupanjsko porezno tijelo u obrazloženju rješenja, cijeneći i navode iz primjedbi tužitelja (prigovor na zapisnik od 14. ožujka 2022.), a koje tužitelj kasnije ponavlja i u žalbi protiv poreznog rješenja, kao i u tužbi i žalbi u upravnom sporu, uzevši u obzir cjelovitost odnosa isplatitelja primitaka i tužitelja, dostatno obrazložilo da za donošenje odluke o utvrđivanju obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti ispunjeni svi kriteriji odnosno svi elementi obilježja nesamostalnog rada (članak 32.a stavka 4. Pravilnika), međutim, da podaci spisa predmeta u konkretnom slučaju nedvojbeno upućuju na zaključak kako u konkretnom slučaju postoje temeljna obilježja nesamostalnog rada, odnosno da je tužitelj za posao koji ima obilježje nesamostalnog rada, od isplatitelja primitaka KLIPING d.o.o., primao isplate iskazane putem obrta koji dohodak utvrđuje u paušalnom iznosu, s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa.

14. Kako tužitelj u žalbi uglavnom ističe iste prigovore koje je isticao i tijekom upravnog postupka i upravnog spora, a o kojima su se i prvostupanjski sud i javnopravna tijela iscrpno očitovali, bez potrebe ponavljanja tih razloga, ovaj Sud prihvaća pravilnim zaključke i stajališta prvostupanjskog suda, a žalbeni razlog vezano uz opseg i sadržaj obrazloženja pobijane presude i rješenja ocjenjuje neosnovanim. Naime, u situaciji kada su javnopravna tijela već iscrpno i argumentirano iznijela razloge na kojima temelje svoje zaključke o bitnim činjenicama i primjeni mjerodavnog prava, sud je prihvaćajući zaključke i stajališta iznesena u osporenim rješenjima, dao samo osvrt na ključne tužbene razloge. Stoga obrazloženje pobijane presude i rješenja u cijelosti odgovara "mjerilu dostatnosti", odnosno sadrži valjano i dostatno obrazloženje koje otklanja bilo kakvu sumnju u arbitrarnost sudske od luke.

15. Žalbene navode da je nesporno poslovao i sa drugim klijentima i primao naknade za usluge i od drugih klijenata, tužitelj niti tijekom upravnog postupka, niti tijekom upravnog spora nije potkrijepio nikakvim materijalnim dokazima (osim jednog računa, broj 2/1/1 od 15. siječnja 2020., izdanog na ime PIK d.d., Rijeka, na iznos od 400,00 kuna, koji čini 0,14% primitaka tužitelja u promatranom razdoblju), a tužitelj niti ostalim žalbenim navodima nije doveo u pitanje pravilnost i zakonitost osporene prvostupanjske presude.

16. Također, i ovaj Sud nalazi da nije bilo zakonske osnove udovoljiti prijedlogu tužitelja za određivanje odgodnog učinka tužbe jer nisu ispunjeni kumulativno propisani uvjeti iz odredbe članka 42. ZUS-a kojom je propisano da tužba nema odgodni učinak osim kada je to zakonom propisano (stavak 1.), da sud može odlučiti da tužba ima odgodni učinak ako bi se izvršenjem pojedinačne odluke ili upravnog ugovora tužitelju nanijela šteta koja bi se teško mogla popraviti, ako zakonom nije propisano da žalba ne odgađa izvršenje pojedinačne odluke, a odgoda nije protivna javnom interesu (stavak 2.). U predmetnoj upravnoj stvari osnovan je zaključak prvostupanjskog suda da bi u konkretnom slučaju, imajući na umu predmet spora, odgodni učinak bio protivan javnom interesu.

17. Kako tužitelj nije uspio u upravnom sporu, temeljem odredbe članka 147. stavak 1. ZUS-a, nije osnovan niti njegov zahtjev za naknadu troškova sastava žalbe.

18. Slijedom svega navedenog, trebalo je temeljem odredbe članka 135. stavak 1. i odredbe članka 147. stavak 1. ZUS-a, odlučiti kao u izreci.

U Zagrebu 12. veljače 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan