Poslovni broj: Usž-3389/2024-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sutkinja toga Suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća te sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja RD iz [adresa], kojeg zastupa Marijana Tomić, odvjetnica iz Zagreba, Ulica Gjure Szabe 1A, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreza na dohodak, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-957/2021-19 od 2. svibnja 2024., na sjednici vijeća održanoj dana 27. studenoga 2025.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I- 957/2021-19 od 2. svibnja 2024. i sudi:

Poništava se točka 2. izreke rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/20-01/368, urbroj: 513-04-21-2 od 10. veljače 2021. i točka I.2., I.3., II.2., II.3. i s time u vezi točke III., IV. i V. rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/20-01/93, urbroj: 513-07-01-20-02 od 8. lipnja 2020. te se predmet vraća prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak.

II. Nalaže se tuženiku da tužitelju nadoknadi troškove upravnog spora u iznosu od 4.062,50 eura u roku od 15 dana od dostave ove presude.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-957/2021- 19 od 2. svibnja 2024. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje točke 2. izreke rješenja tuženika, kojim je ostavljeno na snazi rješenje prvostupanjskog tijela od 8. lipnja 2020., kojim je tužitelju utvrđena obveza poreza i prireza porezu na dohodak za 2015. i 2016. u iznosima te pod uvjetima i na način određen izrekom prvostupanjskog rješenja.

2. Protiv navedene presude tužitelj podnosi žalbu zbog bitne povrede pravila sudskog postupka te pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu. Smatra da je prvostupanjski sud povrijedio pravila sudskog postupka i bitne elemente prava na pravično suđenje, a to je pravo na obrazloženu sudsku odluku koja mora biti obrazložena sukladno odredbi članka 60. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS). U žalbi ističe da je predlagao niz dokaznih prijedloga, da je priložio isprave. Ističe da sud samo obrazlaže odbijanje dokaznog prijedloga saslušanjem svjedoka pri čemu se radi o obrazloženju koje ne obuhvaća niti jednu i proširenu rečenicu, dok ostalo ne prihvaćanje dokaznih prijedloga prvostupanjski sud nije obrazlagao. Navedena teza se može jednostavno ilustrirati na primjeru izvoda iz bankovnih računa, dakle pisanih isprava koje navodno preferiraju porezna tijela i prvostupanjski sud, a na koje je isprava tužitelj ukazao kako bi dokumentirao dobitke od legalnih igara na sreću. Porezno tijelo prvog stupnja ignorira prihode poreznog obveznika od 30.000,00 eura dobitka od igara na sreću te smatra da to ne predstavlja oštećenje poreznog obveznika, a navedeno prvostupanjski sud u cijelosti prihvaća. Isto vrijedi i za dokazivanje valjanih obvezno- pravnih ugovora o zajmu koje je tužitelj zaključio. Izneseni prigovori o načinu na koji je prvostupanjski sud arbitrarno zaključivao mogu se, prema mišljenju tužitelja, uvidjeti najprije putem stava prvostupanjskog poreznog tijela, kako izjave, ugovori i slični akti koji nisu utemeljeni na drugoj urednoj i vjerodostojnoj materijalnoj dokumentaciji nisu kao takvi dovoljni za dokazivanje izvora sredstava, jer nemaju onu dokaznu snagu, koju im stranka, porezni obveznik, pripisuje te samo ako se navedeni ugovor može argumentirati i drugim materijalnim dokazima pogodan je za dokazivanje u poreznom postupku. U navedenom citatu se ne nalazi niti jedna pozitivno-pravna odredba primjenjiva u ovom postupku, a isto preko stava drugostupanjskog tijela kako iz prvostupanjskog poreznog rješenja i zapisnika o poreznom nadzoru proizlazi kako su utvrđenja i zaključci vrlo detaljno obrazloženi i potkrijepljeni citiranjem odgovarajućih članaka odgovarajućih propisa te već citiranog i u osporenoj presudi stava prvostupanjskog upravnog suda, kako su navodi poreznih tijela detaljno i iscrpno obrazloženi te ih taj sud kao takve prihvaća. Tužitelj ističe da ono što se iz citata u osporenoj presudi može zaključiti je da prvostupanjski sud prihvaća formalnu dokaznu maksimu kada se radi o dokazima poreznog obveznika, pa se ovi dokazi priznaju samo kada i ako se radi o ispravama koje kao dokaze favoriziraju i priznaju porezna tijela, dok druga dokazna sredstva koja nudi porezni obveznik ni porezna tijela niti upravni sud ne prihvaćaju. Tužitelj ističe da je moguće zaključiti kako prvostupanjski upravni sud prihvaća dvostruke kriterije u dokaznom postupku poreznog postupka i u tome ne vidi postupovnu nejednakost, pa kroz takvo postupanje zanemaruje dužnost nepristranog pristupa i procjene dokaznog materijala i relevantnih činjenica te nepristranog suđenja. Naime, iz citata poreznih tijela proizlazi kako oni smatraju da porezni obveznik mora koristiti samo jednu vrstu dokaza ili ako ne koristi tu vrstu (isprave koje prihvaća porezno tijelo) tada mora dvostruko, dakle dva puta, dokazivati činjenice koje govore u prilog njegovih teza i stavova. Upravni sud to prihvaća i ne vidi u takvom stavu nikakav pravni problem, odnosno nezakonitost, već upravo suprotno navodi kako su takvi stavovi i na njima zasnovani navodi detaljno i iscrpno obrazloženi. Tužitelj poziva žalbeni sud da mu obrazloži na kojim se pravnim normama ili odgovarajućim člancima propisa zasniva stav da se obvezno pravni odnosi između fizičkih osoba mogu dokazivati isključivo ispravama, odnosno s jednom vrstom isprave te zašto svjedoci predstavljaju dokaz koji porezna tijela i prvostupanjski sud u istom postupovnom kontekstu ne priznaju. Tužitelj tvrdi da se takvi zaključci ne mogu izvesti niti iz Općeg poreznog zakona (članka 77.) koji jasno sve dokazne u poreznom postupku postavlja na isti postupovni nivo, niti iz članka 58. Zakona o općem upravnom postupku ("Narodne novine", 47/096. i 110/21. – dalje: ZUP), koji se primjenjuju u poreznom postupku temeljem članka 4. Općeg poreznog zakona, koji o dokazima govori kao o svim sredstvima prikladnim za dokazivanje. Ističe da nije objašnjen niti kriterij nesvrsishodnosti dokaznih prijedloga, osim u relaciji naspram stavova poreznih tijela koje je upravni sud u osporenoj presudi proglasio dovoljnim i jedino prihvatljivim, što ih čini postupovnim standardom. Nepoznato je zašto postupovni standard u upravnog suda ne uključuje izvođenje dokaza koje je predlagao tužitelj te usporedbu rezultata dokazivanja temeljem dokaznih prijedloga tužitelja s onim dokazima i rezultatima dokazivanja koje su izvodila porezna tijela oba stupnja. Smatra da prvostupanjski upravni sud nije utvrdio sve relevantne činjenice za konkretni upravni spor, a ono što je utvrdio nije ispravno utvrdio, odnosno nije ih pravno prihvatljivo tumačio. Prvostupanjski upravni sud je prema mišljenju tužitelja bez utvrđivanja činjeničnog stanja u upravnom sporu mehanički i automatski preuzeo činjenično stanje iz poreznog postupka. Tužitelj smatra da je to tim manje opravdano kada se ustanovi koliko je prigovora i navoda, što žalbenih, što tužbenih, tužitelj uputio u tužbi, a sud nije našao niti uputnim, niti potrebnim provjeriti preuzeto činjenično stanje, osobito dijelove koji očito nedostaju putem izvođenja dokaza predloženih od strane tužitelja. Dokazni postupak u prvostupanjskom upravnom sporu je stvarno nepostojeći, jer je ročište usmene rasprave trajalo praktički 6 minuta, kao i ročište za objavu presude, a svi dokazni prijedlozi, te dokazi o činjenicama, osim onih utvrđeni od strane poreznih tijela, su proglašeni nesvrsishodnim. Stoga tužitelj predlaže da se navedena presuda poništi, poništi točka II. rješenja tuženika, rješenje prvostupanjskog tijela te naloži tuženiku nadoknadi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu od 4.062,50 eura.

3. Tuženik, iako pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.

4. Žalba je osnovana.

5. Ispitujući osporenu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. ZUS-a u dijelu u kojem je osporavana žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj Sud nalazi osnovanim žalbene razloge tužitelja.

6. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je u odnosu na tužitelja obavljen porezni nadzor poreza na dohodak za razdoblje od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2016. o čemu je sastavljen zapisnik od 20. ožujka 2020. U postupku je za spornu 2015. utvrđeno da je prema evidencijama informacijskog sustava porezne uprave tužitelj u 2015. ostvario primitke u iznosu od 10.220,55 kuna u društvu Rosište usluge d.o.o. i Elite Cars 7 d.o.o. te da je ostvario primitke povratom pozajmica od društva Elite Cars 7 d.o.o. u iznosu od 525.000,00 kuna. Pri tome su u postupku nadzora od strane tužitelja predočeni ugovori o kreditu od 21. prosinca 2015., kojim tužitelj pozajmljuje svoja novčana sredstva u iznosu od 600.000,00 kuna svojoj supruzi ČD na rok vraćanja od jedne godine, a kreditom nisu ugovorene kamate te ugovor o kreditu od 1. veljače 2015. zaključen između tužitelja kao zajmodavca i ČD, supruge kao zajmoprimca, kojem tužitelj pozajmljuje svoja novčana sredstva u iznosu od 600.000,00 eura svojoj supruzi ČD na rok vraćanja dvije godine, a navedenim kreditom nisu ugovorene kamata. Oba ugovora o kreditu ovjerena su kod javnog bilježnika Velimira Čerića. U postupku je nadalje utvrđeno da je tužitelj učinio troškove American Express karticom u iznosu od 75.787,55 kuna te pozajmice društva Elite Cars 7 d.o.o. u ukupnom iznosu od 4.210.500,00 kuna te je u postupku u konačnici za 2015. godinu utvrđen nerazmjer između ostvarenih primitaka i izdataka poreznog obveznika u iznosu od 8.965.067,00 kuna za koju razliku tužitelj tijekom postupka prema utvrđenju poreznih tijela i prvostupanjskog suda nije dokazao izvore prihoda za stjecanje. U odnosu na nadzor obračuna poreza na dohodak za razdoblje 2016. u postupku je utvrđeno kako je tužitelj u 2016. ostvario primitke po osnovi povrata kredita od strane OD u iznosu od 30.000,00 eura, povrata kredita od strane MD na iznos od 50.000,00 eura, povrata kredita od strane JD na iznos od 900.000,00 eura, povrat kredita od strane ČD, supruge na iznos od 150.000,00 eura, povrat kredita od strane ČD, supruge na iznos od 100.000,00 eura, povrat kredita od strane ČD, supruge na iznos od 600.000,00 kuna, povrat od strane ED na iznos od 225.000,00 kuna, povrat pozajmice od strane društva Nekretnine Sopnice d.o.o. na iznos od 4.518.000,00 kuna, povrat pozajmice od strane društva Elite Cars 7 d.o.o. u iznos od 4.715.000,00 kuna.

Istovremeno s osnova izdataka u 2016. u poreznom postupku je utvrđeno da je tužitelj imao izdatke po ugovoru o kreditu od 1. travnja 2016. na iznos od 225.000,00 kuna, ugovor o kupoprodaji nekretnine u zk. ul. [broj ZK uloška], k. o. [katastarska općina] za cijenu od 40.500,00 eura, ugovor o kupoprodaji plovila od 28. srpnja 2016. u iznosu od 75.000,00 kuna, po osnovi ugovora o kupoprodaji nekretnina od 20. rujna 2016., koji se odnosi na nekretninu u Crikvenici površine 24,70 m[2] u iznosu od 300.400,00 kuna, ugovor o kupoprodaji nekretnine od 19. rujna 2016. za nekretninu upisanu u zk. ul. [broj ZK uloška], k. o. [katastarska općina], površine 193 čhv u iznosu od 400.000,00 kuna, ugovor o kreditu od 6. svibnja 2016. na iznos od 50.000,00 eura, ugovor o kreditu od 23. svibnja 2016. na iznos od 30.000,00 eura, pozajmica društvu Elite Cars 7 d.o.o. u ukupnom iznosu od 2.870.000,00 kuna te troškovi tužitelja učinjene American Express karticom u iznosu od 241.785,96 kuna.

Uvidom u dva žiro-računa društva Nekretnine Sopnice d.o.o. iz Zagreba, utvrđeno je da je u razdoblju od 2010. do 2016. tužitelj RD davao financijsku pozajmicu navedenom društvu te vršio povrat tih financijskih pozajmica od istog. U konačnici je porezno tijelo utvrdilo, što je prihvatio i prvostupanjski sud, da je tužitelj društvu Nekretnine Sopnica d.o.o. na ime pozajmice dao ukupno 3.242.230,00 kuna, a istovremeno je tužitelju na ime povrata pozajmice isplaćeno 5.512.500,00 kuna, odnosno isplaćeno je više s naslova povrata pozajmice iz društva Nekretnine Sopnica d.o.o. u ukupnom iznosu od 1.970.270,00 kuna.

7. Iz svega je zaključeno da kako tužitelj nije dostavio nikakve vjerodostojne materijalne dokaze kojima bi potkrijepio navode o izvorima sredstava, a budući da je utvrđeno da raspolaže imovinom koja višestruko premašuje njegove primitke, sud je rukovodeći se načelom učinkovitosti odbio predložene dokazne prijedloge saslušanje svjedoka VD, ND i KD, ocijenivši iste nesvrsishodnima. Osobito stoga što tužitelj niti jednim materijalnim dokazom nije dokazao uplatu navedenog iznosa na računima tužitelja.

8. Prema odredbi članka 63. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 125/13., 148/13. i 144/14. – dalje: ZPD) porezna uprava je dužna dohodak po osnovi nesamostalnog rada, samostalne djelatnosti, imovine i imovinskih prava od kapitala od osiguranja i drugog dohotka, a i druge neoporezive primitke i potraživanja uspoređivati s podacima o nabavljenoj nepokretnoj, pokretnoj i drugoj imovini te drugim izdacima fizičkih osoba i njihovim obvezama tijekom poreznog razdoblja.

Usporedbu obavlja na temelju podataka s kojima raspolaže, podataka koje priopći porezni obveznik i podataka iz drugih izvora. Prema stavku 3. istog članka Zakona ako porezna uprava u tijeku postupka prikupljanja podataka i njihove usporedbe iz stavka 1. i 2. tog članka utvrdi da izvori za imovinu fizičkih osoba nisu dokazani, utvrdit će po toj osnovi dohodak kao razliku između vrijednosti imovine i dokazne visine sredstava za njezino stjecanje.

9. Odredbom članka 82. stavka 4. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20. – dalje: OPZ) propisano je da ako porezna uprava na temelju prikupljenih podataka utvrdi da fizička osoba raspolaže imovinom ili sredstvima za privatnu potrošnju koja višestruko premašuje primitke što ih je fizička osoba ostvarila tijekom godine, pozvat će fizičku osobu da dostavi dokaze o izvorima stjecanja imovine. Ako se fizička osoba ne odazove pozivu porezne uprave ili ne dostavi vjerodostojne dokaze o izvorima stjecanja imovine, porezna uprava procjenom će utvrditi osnovicu poreza na dohodak fizičke osobe.

10. Prvostupanjski upravni sud otklanja kao neosnovane sve tužbene navode o povredama postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Posebno u odnosu na dokazne prijedloge tužitelja za saslušanjem svjedoka te ističe da je dostatno i iscrpno obrazloženo zbog čega se smatra da tužitelj nije dostavio vjerodostojne dokaze o izvorima prihoda.

11. Prema ocjeni ovoga Suda ni prvostupanjsko tijelo ni tuženik, a niti prvostupanjski sud nisu dali dovoljne i jasne razloge bez izvođenja dostatnih dokaza i utvrđivanja dohotka za spornu 2015. i 2016.

12. Nije sporno da sukladno članku 6. stavku 1. i 2. OPZ-a i članku 8. ZUP-a porezno tijelo u poreznom postupku treba sukladno načelu materijalne istine utvrditi pravo stanje stvari te se moraju utvrditi ukupne činjenice i okolnosti bitne za zakonito i pravilno rješavanje upravne stvari. Dakle, i one koje idu u prilog poreznog obveznika, iako to ne isključuje primjenu pravila o teretu dokazivanja ustanovljeno u članku 78. OPZ-a, što se odnosi ne samo na poreznog obveznika, već i na porezno tijelo, a u konkretnom slučaju ta su pravila pogrešno primijenjena. Naime, ne može se otkloniti žalbeni prigovori da tužiteljevi dokazni prijedlozi nisu ocijenjeni, odnosno da nisu provedeni.

13. Stoga, ovaj Sud ocjenjuje da u konkretnom slučaju porezna tijela, a što je propustio utvrditi prvostupanjski sud, nisu utvrdila sve odlučne činjenice svim raspoloživim dokaznim sredstvima propisanim ZUP-om (izjava stranke, saslušanje svjedoka i slično) na koje ukazuje tužitelj u žalbi. Tako primjerice nije saslušan niti jedan od tri svjedoka koje je predložio tužitelj.

Prema ocjeni ovog Suda takvo stanje stvari u odnosu na odlučne činjenice u konkretnom slučaju iziskuje provođenje daljnjih dokaza u cilju pravilnog i potpunog utvrđivanja činjeničnog stanja. Napominje se da OPZ, kao i ZUP, koji se u poreznim stvarima supsidijarno primjenjuju na temelju odredbe članka 4. OPZ-a, predviđaju širok spektar dokaznih sredstava, slijedom čega se kao dokaz može koristiti svako sredstvo koje se smatra odgovarajućim za utvrđivanje kakve činjenice. U postupku poreznog nadzora porezna tijela utvrđuju činjenice bitne za oporezivanje primarno na temelju vjerodostojne dokumentacije, odnosno vjerodostojnih isprava te podataka iskazanih u poslovnim knjigama. Međutim, odredbama članka 77. točki 1. do 4. OPZ-a propisano je da porezno tijelo koristi sva dokazna sredstva potrebna za utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje, a osobito prikupljanje obavijesti od poreznog obveznika, drugog sudionika poreznog postupka i drugih osoba, određuje vještake, pribavlja isprave i spise, izlazi na očevid. Iz navedenog proizlazi da porezno tijelo nije ograničeno samo na poslovne knjige i evidencije, vjerodostojne isprave kao dokazno sredstvo, već je slobodno u izboru dokaza kojima se može poslužiti radi utvrđivanja činjeničnog stanja. Porezno tijelo može iskoristi sve što može pridonijeti utvrđivanju činjeničnog stanja u pojedinom slučaju, a kakvu će dokaznu snagu imati pojedini dokazi ne ovisi o vrsti dokaza, s obzirom da su u upravnom postupku svi dokazi izjednačeni i svaka se činjenica može dokazivati svim dokaznim sredstvima, već se dokazna snaga ocjenjuje slobodnom ocjenom na temelju savjesne i brižljive ocjene svakog dokaza posebno i svih dokaza zajedno, kao što je to propisano odredbom članka 9. stavka 2. ZUP-a, a imajući u vidu i odredbu članka 6. OPZ-a.

14. Slijedom iznesenog proizlazi da su osnovani žalbeni i tužbeni navodi tužitelja, pa je trebalo na temelju odredbe članka 74. stavka 2. ZUS-a poništiti pobijanu presudu, poništiti kao nezakonitu točku II. osporenog rješenja te odgovarajuće dijelove prvostupanjskog rješenja i predmet vratiti prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak u kojem će pridržavajući se shvaćanja i primjedbi ovog Suda donijeti valjanu i obrazloženu odluku.

15. S obzirom na uspjeh u sporu, tužitelju na temelju odredbe članka 79. stavka 1. i 4. ZUS-a i odredbi Tarife o nagradi i naknadi troškova za rad odvjetnika ("Narodne novine", 138/23.) pripada pravo na naknadu troškova zastupanja po opunomoćeniku. Za sastav tužbe u iznosu od 1.000,00 eura plus 250,00 eura PDV-a, za pristup ročištu u iznosu od 1.000,00 eura plus PDV 250,00 eura te za sastav žalbe u iznosu od 1.250,00 eura plus PDV 312,50 eura, ukupno 1.562,00 eura, u ukupnom iznosu od 4.062,50 eura.

U Zagrebu 27. studenoga 2025.

Predsjednica vijeća:

Sanja Štefan