Poslovni broj: Us I-4154/24-5

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Ivane Petrović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: Ella Caffe d.o.o. Koprivnica, Zagrebačka 2, OIB: 33186583718, zastupan po opunomoćenici Dini Galić, odvjetnici iz Varaždina, Tome Blažeka 3, protiv tuženika: Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 16. prosinca 2024. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/19- 01/17, URBROJ: 513-04-20-2 od 24. kolovoza 2020. godine i rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Koprivnica, KLASA: UP/I-471-02/18-01/117, URBROJ: 513-07-06/18-7 od 02. studenog 2018. godine, kao i zahtjev tužitelja za naknadu troška.

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava rješenja iz oba stupnja upravnog postupka, donesena nakon provedenog postupka poreznog nadzora kod njega, kod društva Ella Grupa d.o.o. i kod MM, vlasnika obrta [obrt] - kao povezanih osoba; MM je bio prokurist društva Ella Grupa d.o.o. te osnivač i direktor tužitelja, a supruga MM ĐM je bila osnivač i direktor društva Ella Grupa d.o.o. i prokurist tužitelja.

Prvostupanjskim poreznim rješenjem od 02. studenog 2018. godine je tužitelju utvrđena obveza i naloženo plaćanje poreza na dodanu vrijednost (PDV), doprinosa i poreza na dohodak za siječanj i veljaču 2018. godine; tužitelj tužbom osporava samo PDV i sve zatezne kamate, ali pritom osporavanje vrlo malog obračunatog iznosa zateznih kamata za doprinose i za porez na dohodak u tužbi posebno ne obrazlaže. Tuženik je svojim drugostupanjskim rješenjem od 24. kolovoza 2020. godine odbio tužiteljevu žalbu.

Osporavana rješenja se temelje na utvrđenju poreznog tijela da tužitelj kao mali porezni obveznik nije bio u sustavu PDV-a, ali je kao takav od 01. siječnja 2018. godine nastavio poslovati u sedam poslovnih prostora - ugostiteljskih objekata koje je do tada za istu djelatnost koristilo povezano društvo Ella Grupa d.o.o., a koje društvo je tog istog 01. siječnja 2018. godine ušlo u sustav PDV-a. Tužitelj je nastavio poslovati s istim ugovorima o zakupu (od MM kao zakupodavca), s istim inventarom, s istim knjigovodstvenim servisom, s istim radnicima i s istim dobavljačima.

Porezno tijelo je ocijenilo da se radi o situaciji „jedan poduzetnik - jedan poslovni prostor - jedna gospodarska djelatnost“, posebno stoga što je utvrđeno i to da je prethodno tokom 2017. godine - dok još nije bilo u sustavu PDV-a - povezano društvo Ella Grupa d.o.o. preuzelo poslovanje u šest od devet ugostiteljskih objekata MM, koji je bio u sustavu PDV-a, a nakon 01. siječnja 2018. godine društvo Ella Grupa d.o.o. više ne prikazuje nikakav promet.

Porezno tijelo je ocijenilo da je tužitelj stekao nedopuštenu poreznu prednost i izvršio zloupotrebu u poreznom sustavu, pa mu je PDV procijenjen kao da je bio u sustavu PDV-a. Istaknuto je da tužiteljevo poslovanje u vidu preuzimanja ugostiteljskih objekata nije bilo u cilju unapređenja gospodarske aktivnosti i da je bilo bez ekonomske svrhe, osim ostvarivanja porezne prednosti.

Porezno tijelo se pozvalo na presudu Suda Europske unije (Sud EU) u predmetu Halifax (C-255/02), odnosno na načelo zabrane zloupotrebe prava u području PDV-a, jer je po objektivnom kriteriju ostvarena porezna prednost suprotno svrsi odredbi Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (Direktiva) i suprotno svrsi nacionalnih propisa, a po subjektivnom kriteriju je cilj tužitelja bio ostvarivanje porezne prednosti, što su MM i njegova supruga ĐM izričito i potvrdili u svom očitovanju u poreznom nadzoru; također je utvrđen međusobni novčani tok, jer su se međusobno između sva tri subjekta poreznog nadzora (povezane osobe) fakturirali zakupi, roba i ustup radnika.

Tužitelj je u tužbi i u toku upravnog spora iznio niz prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik, a ročištu na kojem je rasprava zaključena se nisu odazvale uredno pozvane stranke. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Tužitelj je prvenstveno istaknuo prigovor zastare. Na temelju čl. 108. st. 1. i 2. Općeg poreznog zakona (NN 115/16 - OPZ) zastara prava i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata nastupa za šest godina, računajući od dana kada je počela teći, a ta zastara počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza.

S obzirom na to da se radi o PDV-u za siječanj i veljaču 2018. godine, zastara prava na utvrđivanje porezne obveze je započela teći 01. siječnja 2019. godine pa šestogodišnji zastarni rok nije protekao do donošenja tuženikovog drugostupanjskog rješenja 24. kolovoza 2020. godine.

Tužitelj navodi da kao mali porezni obveznik nije bio u sustavu PDV-a i da stoga nije ni odbijao pretporez.

To inače nije sporno, ali istovremeno to sâmo po sebi ne znači da nije došlo do zloupotrebe prava; ostvarivanje ekonomske svrhe pojedine djelatnosti u pravilu dovodi do većeg PDV-a od iznosa pretporeza, odnosno do dužnosti plaćanja (razlike) PDV-a.

Iako tužitelj ističe da nije ostvario poreznu prednost, jer ostvaruje dobit i ekonomsku svrhu, on je nedopuštenu poreznu prednost ostvario u sustavu PDV-a, na način utvrđen u poreznom nadzoru, zloupotrebljavajući porezne propise. Tužitelj smatra da u smislu čl. 92. OPZ-a nije bilo osnove za procjenu porezne osnovice te ističe da nije navedeno po kojem mjerilu je procjena provedena. Međutim, tuženik je u osporavanom drugostupanjskom rješenju jasno naveo da je procjena izvršena na temelju odredbi čl. 92. st. 2. t. 1. i 2. OPZ-a, u kojima je navedeno da će porezno tijelo procijeniti poreznu osnovicu ako porezni obveznik ne može predočiti knjige ili evidencije koje je dužan voditi prema poreznim zakonima te ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune ili ne vodi poslovne knjige točno, uredno i pravodobno. Te osnove za procjenu porezne osnovice su postojale, s obzirom na to da se samo zloupotrebom prava postiglo da se poslovanje u sedam ugostiteljskih objekata obavlja izvan sustava PDV-a. To povratno znači da tužitelj nije svoje knjige i evidencije vodio točno i prema poreznim zakonima, odnosno da račune nije izdavao na propisan način (s obračunatim PDV-om).

Tužitelj u tužbi potvrđuje da je porezni nadzor proveden u odnosu na povezane osobe, ali smatra da nije došlo do zloupotrebe prava u poreznom odnosu. Dakle, ni samom tužitelju nisu sporni elementi povezanosti, koji proizlaze iz čl. 49. st. 1. t. 1. i 2. OPZ-a (u smislu kontrole ili značajnog utjecaja jednog poreznog obveznika na druge), čak i bez obzira na činjenicu da u relevantnom razdoblju još nije bila na snazi odredba čl. 49. st. 1. t. 4. OPZ-a (nakon izmjena i dopuna tog propisa u NN 106/18) u kojoj su elementi povezanosti izričito protegnuti i na slučaj kontinuiteta djelatnosti u istom prostoru, uz korištenje iste opreme (odnosno na slučaj koji porezno tijelo spominje kao „jedan poduzetnik - jedan poslovni prostor - jedna gospodarska djelatnost“).

S druge strane, zloupotreba prava je dokazana po kriterijima iz presude Suda EU u predmetu Halifax, što je porezno tijelo pravilno utvrdilo i primijenilo u konkretnom slučaju.

Tužitelj dalje navodi da nije primijenjen institut poreznog jamstva u vezi povezanih osoba.

Međutim, tužiteljeva obveza utvrđena osporavanim rješenjima ne ovisi o utvrđivanju obveze njegovih mogućih poreznih jamaca (njegovih članova uprave ili s njim povezanih osoba, u smislu čl. 29. i čl. 49., u vezi s čl. 32. OPZ-a).

Porezni jamci iz čl. 32. OPZ-a se spominju i u čl. 172. st. 1. i 2. OPZ-a, na način da se upravo u odnosu na njih provodi postupak utvrđivanja zloupotrebe prava, kada nemogućnost podmirenja obveza iz porezno-dužničkog odnosa proizlazi iz nemogućnosti naplate poreznog duga od poreznog obveznika primjenom svih mjera prisilne naplate.

No, to ne isključuje mogućnost utvrđivanja zloupotrebe prava i u „običnom“ postupku poreznog nadzora protiv poreznog obveznika koji duguje porez. Tužitelj smatra da se porezno tijelo ne može pozivati na povredu duha zakona, jer je postupanje suprotno svrsi zakona na temelju mogućnosti iz pojedinih odredbi Direktive propisano tek od 01. siječnja 2020. godine, na temelju nove odredbe čl. 12.a OPZ-a, a s obzirom na to da se radi o propisanim mogućnostima, prije njihovog implementiranja nije bila moguća izravna primjena prava Europske unije (EU) kroz presude Suda EU.

Sud ovdje najprije napominje da je izravna primjena prava EU, pa i kroz direktive i presude Suda EU (kao izvor prava), na snazi još od dana ulaska Republike Hrvatske u članstvo EU 01. srpnja 2013. godine.

U čl. 11. Direktive je pak navedeno da države članice (EU) mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama, a država članica koja se koristi tom mogućnošću može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza.

U čl. 19. Direktive je navedeno da države članice mogu smatrati da prijenos, bilo uz naknadu ili ne ili u vidu doprinosa društvu, ukupne imovine ili jednog njezinog dijela, ne čini isporuku robe i da se osobu kojoj je roba prenesena smatra sljednikom prenositelja. Također, države članice mogu, u slučajevima kad primatelj ne podliježe u potpunosti porezu, poduzeti mjere potrebne za sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja. One također mogu donijeti sve mjere koje su potrebne za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza.

U čl. 80. t. 1. Direktive je navedeno da radi sprečavanja utaje ili izbjegavanja poreza države članice mogu poduzeti mjere kako bi osigurale da u pogledu isporuke robe ili usluga koje uključuju obiteljske ili ostale bliske osobne veze, te upravljačke, vlasničke, članske, financijske ili pravne veze kako ih definiraju države članice, oporezivi iznos bude tržišna vrijednost, kada je naknada niža od tržišne vrijednosti, a primatelj isporuke ili dobavljač nema puno pravo na odbitak.

O mogućnosti primjene ovih odredbi Direktive i bez izričitih odredbi nacionalnog zakonodavstva koje bi propisivale zabranu zloupotrebe prava u poreznim odnosima će biti još riječi u nastavku ove presude.

Nadalje, čl. 12.a OPZ-a (unesen u taj propis tek nakon izmjena i dopuna u NN 121/19) u ovoj pravnoj stvari uopće ni nije primijenjen, a njegova primjena bi podrazumijevala (čl. 12.a st. 4. OPZ-a) da tužitelj odgovara kao jamac platac za obvezu utvrđenu fizičkoj osobi - njegovom upravljaču, o čemu se ni ne radi u ovom slučaju.

Stoga se ne može prihvatiti ni tvrdnja tužitelja da je izvršena retroaktivna primjena propisa.

Tužitelj tvrdi da kreativno korištenje sustava PDV-a kroz odabrani način poslovanja nije zloupotreba, jer ne postoji obveza platiti najveći mogući porez. Sud napominje da je kreativnost dopuštena, ali u ovom slučaju pretežu elementi koji upućuju na isključivi cilj ostvarenja porezne prednosti (kako su MM i ĐM i izričito naveli u svojim očitovanjima u poreznom nadzoru), nasuprot ostvarenju neke ekonomske svrhe kroz obavljanje ugostiteljske djelatnosti, jer je inače poslovanje u poslovnim prostorima moglo nastaviti i društvo Ella Grupa d.o.o., a prije njega i MM.

Navod tužitelja da je u osporavanom drugostupanjskom rješenju rečeno kako se ovdje ne radi o postupku zbog proboja pravne osobnosti je točan, ali ta opet točna konstatacija tuženika nije ni od kakvog utjecaja na ocjenu o pravilnosti i zakonitosti spomenutog rješenja.

Tužitelj ističe da nije ostvario poreznu prednost, jer je utvrđeno da bi mu pretporez bio viši od utvrđenog PDV-a.

Iako ta tvrdnja ni načelno sama po sebi ne može osporiti utvrđenje o zloupotrebi prava u poreznom odnosu, sud napominje tužitelju da mu utvrđena obveza PDV-a u upravnom postupku predstavlja razliku nakon što je pretporez već odbijen, i to po svim ulaznim računima navedenim u njegovoj knjizi ulaznih računa, što neposredno proizlazi sa str. 16 i 17 prvostupanjskog rješenja od 02. studenog 2018. godine.

Isto tako se ne može prihvatiti navod tužitelja da je u startu zbog nekorištenja pretporeza bio skuplji za 25%. Upravo suprotno, tužitelj svojim kupcima u izlaznim računima nije obračunavao PDV pa je bio jeftiniji od konkurencije.

Tužitelj ističe da ni na koji način nije omogućio društvu Ella Grupa d.o.o. uvjete za odbitak PDV-a, jer s njim nije bio u poslovnoj interakciji, pa se ne mogu primjenjivati pravna shvaćanja Suda EU iz predmeta Halifax.

Međutim, porezno tijelo je nesporno utvrdilo da društvo Ella Grupa d.o.o. nakon 01. siječnja 2018. godine, dakle nakon što je ušlo u sustav PDV-a i nakon što je tužitelj preuzeo poslovanje u sedam poslovnih prostora, više uopće nije poslovalo, odnosno nije iskazalo nikakav promet niti obračunavalo PDV.

Neosnovano tužitelj navodi da mu prije poziva na zaključni razgovor u poreznom nadzoru nije dostavljena obavijest o novoutvrđenim poreznim obvezama, jer obveza dostave takve obavijesti nije propisana ni u čl. 125. st. 1. OPZ-a, ni u nekim drugim odredbama.

Tužitelj ističe da se zapisnik iz poreznog nadzora koji sadržava izjavu i očitovanje o cilju osnivanja društva ne može smatrati dokazom, jer ga je porezno tijelo prevarno naknadno pozvalo da potpiše kao izjavu dopis koji je sastavio njegov knjigovodstveni servis.

Sud napominje da je očitovanje uredno potpisano i kao takvo predstavlja valjan dokaz u upravnom postupku, ali nije potpisano po tužitelju, nego po MM, ĐM i društvu Ella Grupa d.o.o.

Ne može se prihvatiti niti navod tužitelja da mu je uz obračun PDV-a onda trebalo izvršiti i ispravak porezne obveze poreza na dobit, jer tužitelj takvu prijavu može sâm podnijeti.

U odnosu na tvrdnju tužitelja da njegovi navodi iz prigovora (na zapisnik o poreznom nadzoru) i žalbe nisu razmotreni te da nisu utvrđivane činjenice koje mu idu u korist, sud napominje da u sporu pune jurisdikcije ima ovlast razmatrati sva sporna činjenična, procesnopravna i materijalnopravna pitanja koja se pred njega postave.

Opširnost navoda i prigovora tužitelja upravo ukazuje na to da je on u ovom upravnom sporu imao iznimno široku slobodu pokušati činjenično i pravno poboljšati svoju pravnu poziciju, i tu je mogućnost iskoristio.

Neosnovano tužitelj navodi da poslovni događaj nije tumačen po načelu gospodarske biti. Upravo suprotno, u konkretnom je slučaju baš došlo do izražaja postupanje poreznog tijela koje je u skladu s čl. 11. st. 1. OPZ-a porezne činjenice utvrđivalo po njihovoj gospodarskoj biti i na tome zasnovalo svoju odluku. S tim tužiteljevim prigovorom je usko povezan i njegov ključni prigovor da zloupotrebe prava u poreznom odnosu bez precizne i jasne odredbe nema. U vezi s tim pitanjem, sud prvenstveno još jednom ponavlja da su presude Suda EU izvor prava.

Još presudi tog suda C-131/13 (u bitnom citiranoj u osporavanom drugostupanjskom rješenju) je istaknuto da postoji obveza nacionalnih sudova da odbiju korištenje prava na izuzeće od PDV-a poreznom obvezniku koji je objektivno sudjelovao u utaji PDV-a, čak i ako je poštovao formalne uvjete predviđene nacionalnim zakonodavstvom za korištenje navedenim pravom te čak i u nedostatku odredbi nacionalnog prava koje bi predviđale takvo odbijanje.

U presudi Suda EU C-116/16 je pak navedeno kako se ne može prihvatiti argumentacija da država članica (EU) može uskratiti predviđene pogodnosti o korištenju izuzeća koja se primjenjuju na unose imovinskih cjelina samo kada nacionalno zakonodavstvo u tom pogledu pruža različitu i posebnu pravnu osnovu. Čak i ako bi se pokazalo da nacionalno pravo ne sadržava posebna pravila, iz toga se ne može zaključiti da su nacionalna tijela i sudovi, u slučaju postojanja utaje ili zloupotrebe, spriječeni uskratiti pogodnost koja proizlazi iz prava na izuzeće. Usprkos navedenim presudama, sud je na raspravnom ročištu 03. lipnja 2024. godine prihvatio prijedlog tužitelja za prekid upravnog spora do donošenja konačne odluke Suda EU u predmetu C-171/23, s obzirom na to da se radilo o postupku pokrenutom zahtjevom za prethodnu odluku koji je upravo ovaj sud postavio Sudu EU u bitno istovrsnom upravnom sporu koji je pokrenulo društvo Up Caffe d.o.o., a zbog čega je do prekida upravnog spora došlo i u nizu drugih istovrsnih predmeta pred ovim sudom.

Upravni spor je poslije nastavljen, nakon što je predmet C-171/23 okončan pred Sudom EU.

Sud EU je u presudi donesenoj 04. listopada 2024. godine u predmetu C- 171/23 utvrdio da je na nacionalnom sudu obveza provjeravanja je li društvo osnovano radi nastavka korištenja sustava izuzeća od PDV-a, na djelatnost koju je prije obavljalo drugo društvo u trenutku kada je to drugo društvo prestalo ispunjavati uvjete potrebne za korištenje tog sustava; u tom slučaju odobravanje porezne pogodnosti ne bi odgovaralo ciljevima koji se nastoje postići navedenim sustavom. Sud EU je dalje naveo da je na nacionalnim tijelima i sudovima da odbiju korištenje sustava izuzeća od PDV-a ako se na temelju objektivnih elemenata utvrdi da je pozivanje na korištenje tog sustava izvršeno radi zloupotrebe.

Sud EU je naveo da je na nacionalnom sudu da nacionalno pravo u najvećoj mogućoj mjeri tumači u svjetlu teksta i svrhe Direktive, što zahtijeva da učini sve što je u njegovoj nadležnosti i uzme u obzir cjelokupno nacionalno pravo, uz primjenu metoda tumačenja koje ono priznaje. Štoviše, Sud EU napominje da se čak ni u slučaju da hrvatsko pravo ne sadržava pravila podložna usklađenom tumačenju ne može zaključiti da su nacionalna tijela i sudovi spriječeni poštovati zahtjeve Direktive, odnosno da bi bili spriječeni odbiti pogodnost koju daje pravo predviđeno Direktivom u slučaju zloupotrebe.

Sud EU je naveo da odbijanje korištenja prava kao posljedice zloupotrebe nije obuhvaćeno ranijom sudskom praksom tog suda te da bi takvo odbijanje odgovaralo sada prihvaćenom načelu prema kojem se nitko ne može pozivati na odredbe prava EU u svrhu zloupotrebe, jer se primjena prava ne može proširiti na pokrivanje zloupotrebe.

Sud EU je istaknuo da odbijanje pogodnosti u slučaju zloupotrebe pravnom subjektu ne nameće nikakvu obvezu, već predstavlja posljedicu utvrđenja prema kojem objektivni uvjeti potrebni za dobivanje porezne pogodnosti zapravo nisu zadovoljeni i da zbog toga takvo odbijanje ne zahtijeva posebnu pravnu osnovu. Stoga je zaključeno da se radi o nemogućnosti poreznog obveznika da se pozove na pravo predviđeno Direktivom, zbog neispunjavanja objektivnih kriterija za primjenu pogodnosti, odnosno zbog zloupotrebe koju je ostvario sâm porezni obveznik. Sud EU je izričito naveo da u slučaju zloupotrebe koja za cilj ima korištenje sustava izuzeća od PDV-a, nacionalna tijela i sudovi trebaju odbiti korištenje tog sustava, čak i ako ne postoje posebne nacionalne odredbe u tom smislu, odnosno posebne odredbe kojima je u nacionalnom pravnom poretku propisana zabrana takvih zloupotreba.

Prema tome, ovaj sud zaključuje da je tužitelj aktivno sudjelovao u postupcima koji su po svojim objektivnim i subjektivnim kriterijima ostvarili obilježja zloupotrebe prava u sustavu PDV-a, čime je nastala obveza poreznog tijela onemogućiti korištenje povlastice koja proizlazi iz takve zloupotrebe. To u konačnici znači utvrđivanje obveze i nalaganje uplate PDV-a, koji odgovara procijenjenom PDV-u po izlaznim računima, umanjenom za procijenjeni PDV po tužiteljevoj knjizi ulaznih računa (pretporez).

Postupanje upravnih tijela je u tom smislu bilo potpuno pravilno i zakonito, što znači da su i osporavana rješenja u cijelosti pravilna i zakonita pa je tužbeni zahtjev za njihovo poništavanje kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS).

Imajući u vidu sadržaj i značaj presude Suda EU C-171/23 od 04. listopada 2024. godine, sud je na raspravnom ročištu odbio prijedlog za pribavljanje nekih drugih presuda Suda EU, pogotovo stoga što su presude Suda EU kao takve izvor prava te ih nije niti potrebno prilagati u spis. Sud je također odbio prijedlog za pribavljanje jednog stručnog članka i jednog stručnog časopisa, jer je ocijenio nepotrebnim izvoditi te dokaze u situaciji nespornog činjeničnog stanja i primjene prava koja proizlazi iz presude Suda EU C-171/23.

Tužitelj je izgubio ovaj upravni spor pa je na temelju čl. 147. st. 1. ZUS-a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška.

U Zagrebu, 16. prosinca 2024. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. odvj. Dina Galić

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV