Poslovni broj: Usž-974/2024-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i Lidije Rostaš, članica vijeća te sudske savjetnice Tajane Šimunović, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Širjan d.o.o., Kusijevec, Kusijevec 29, kojeg zastupa opunomoćenica odvjetnica Jasminka Hodžić, Rijeka, Ante Starčevića 6/II, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-902/2021-47 od 20. rujna 2023., na sjednici vijeća održanoj 4. prosinca 2024.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuju se točke III. i IV. izreke presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-902/2021-47 od 20. rujna 2023.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu točkom I. izreke poništeno je rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/15-01/227, urbroj: 513-04-17-3 od 7. prosinca 2017. u dijelu u kojem je odbijena žalba tužitelja izjavljena protiv točaka I.a i II.I.a izreke rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Sjeverna Hrvatska, klasa:

UP/I-471-02/14-01/87, urbroj: 513-07-26-01/15-10 od 27. veljače 2015. preko iznosa utvrđene osnovice poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2011. od 357.351,96 kuna, odnosno porezne obveze poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 82.167,92 kune s pripadajućim kamatama. Točkom II. izreke poništene su točke I.a i II.I.a izreke poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Sjeverna Hrvatska, klasa: UP/I-471-02/14-01/87, urbroj: 513-07-26-01/15-10 od 27. veljače 2015. preko iznosa utvrđene osnovice poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2011. od 357.351,96 kuna, odnosno porezne obveze poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 82.167,92 kune s pripadajućim kamatama. Točkom III. izreke u preostalom dijelu tužbeni zahtjev je odbijen, dok je točkom IV. odlučeno da svaka stranka snosi svoje troškove upravnog spora.

2. Osporenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog poreznog rješenja kojim je tužitelju za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2011. utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost, poreza na dohodak od kapitala, poreza na dobit te obveza doprinosa u iznosima pobliže označenim tim rješenjem.

3. Protiv točke III. i IV. označene presude tužitelj je izjavio žalbu iz svih žalbenih razloga. U žalbi u bitnome navodi da je prvostupanjska presuda nedovoljno obrazložena u dijelu u kojem je tužbeni zahtjev odbijen. Ističe da porezna tijela nisu navela zakone i pravilnike koje su primjenjivali te da ni osporena presuda u tom dijelu nema obrazloženja. Smatra da je na taj način osporenom presudom povrijeđena odredba članka 60. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima, članka 29. stavka 1. Ustava i članka 6. stavka 1. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, jer tužitelj ima pravo na obrazloženu odluku i pravo na pravično suđenje. Navodi da je izostala kontrola zakonitosti te ističe obvezu upravnih sudova da ispitaju proporcionalnost miješanja u tužiteljevo vlasništvo zajamčeno člankom 48. stavkom 1. Ustava. Nadalje navodi da su porezna tijela retroaktivno uvećala poreznu osnovicu poreza na dobit, primjenom odredbe članka 7. stavka 1. točke 12. i stavka 2. Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“, 22/12) iako taj zakon uopće nije bio donesen u vrijeme nastanka poreznog događaja te da je i u odnosu na obvezu poreza na dodanu vrijednost retroaktivno primijenjena odredba članka 54. stavka 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 64/12.). Smatra da su porezna tijela pogrešno obračunala porez na dohodak od kapitala, odnosno koristila su formulu za izračun navedene porezne obveze koja nije propisana člankom 51. stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak. Tužitelj navodi da su porezna tijela zbog pogrešne primjene materijalnog prava za isti događaj višestruko tužitelja opteretili različitim poreznim obvezama. Ističe da je trošak prehrane pogrešno tretiran kao izuzimanje odgovorne osobe društva za privatne potrebe, dok prvostupanjski sud ne daje obrazloženje na prigovore tužitelja da je porezno tijelo ovaj trošak istodobno tretiralo kao izuzimanje odgovorne osobe društva za privatne potrebe te kao dohodak od nesamostalnog rada. Navodi da je tijekom postupka isticao da porezna tijela ne rade razliku između odgovorne osobe poreznog obveznika i člana društva poreznog obveznika, koje razgraničenje ovisi o primjeni odredbi o obračunu poreza na dohodak, poreza od nesamostalnog rada ili poreza na dohodak od kapitala. Ističe da je porezno tijelo nezakonito primijenilo Zakon o izmjenama Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“, 61/12.) i u tom dijelu povećalo osnovicu poreza na dobit, navodeći da se radi o skrivenoj isplati dobiti. Ističe kako je nedopustivo da se troškovi reprezentacije i drugi troškovi tretiraju kao skrivena isplata dobiti te je mišljenja, da je kao kriterij za utvrđivanje skrivene isplate dobiti ili izuzimanja trebalo utvrditi, jesu li ti troškovi nastali u funkciji ostvarivanja dobiti ili u funkciji isplate dobiti, što je izostalo. Motiv navedenih troškova, suprotno navodima poreznih tijela, a koji mu nisu priznati u 100%- iznosu bio je u poslovne svrhe društva i ne radi se o skrivenim isplatama dobiti niti izuzimanjima, već se radi o paušalnim tvrdnjama koja nemaju uporišta u načelu zakonitosti, čime je tužitelj doveden u neravnopravan položaj. Nadalje smatra da je pogrešan i zaključak poreznih tijela da se korištenje službenih automobila smatra izuzimanjem dobara, primitkom u naravi odnosno plaćom zaposlenika ŽŠ. Ističe da je obračun dohotka od nesamostalnog rada izvršen samo u odnosu na imenovanog, iako je porezno tijelo navelo koji su zaposlenici koristili vozila za službene potrebe. Porezno tijelo, prema mišljenju tužitelja, nije dokazalo da su se vozila koristila za privatne potrebe, a sud je odbio sve dokazne prijedloge tužitelja na navedene okolnosti. Navodi da je istaknuo prigovor zastare u odnosu na pozajmice koje su dane 2010. jer je pravo na utvrđivanje porezne obveze zastarjelo s danom 1. siječnja 2014. koji prigovor nije razmotren. U odnosu na vještačenje koje je bilo određeno od strane prvostupanjskog suda, ističe da je predlagao da se od poreznog tijela zatraži sva dokumentacija, međutim, prvostupanjski sud je smatrao kako je tužitelj trebao dostaviti tu dokumentaciju. Navodi da mu je zbog takvog postupanja prvostupanjskog suda povrijeđeno pravo na pravično suđenje i načelo jednakosti oružja. Nadalje ističe da je prvostupanjski sud odbio sve dokazne prijedloge tužitelja, kao i dokaze koji su dostavljeni još u postupku poreznog nadzora, čime je propustio provjeriti je li porezno tijelo pravilno i potpuno utvrdilo sve odlučne činjenice koje imaju utjecaja na donošenje zakonitog i pravilnog rješenja pa tako i činjenice koje idu u prilog tužitelju. Navodi da je dijelom tužbenog zahtjeva zatražio donošenje presude kojom se utvrđuje da je tuženik povrijedio pravo tužitelja na odlučivanje o njegovoj žalbi u razumnom roku, odnosno u zakonom propisanom roku, zbog čega je već u tužbi postavio zahtjev za naknadu štete, suprotno navodima prvostupanjskog suda. Tužitelj iz navedenih razloga predlaže ovom Sudu da poništi točku III. i IV. presude Upravnog suda u Zagrebu, kao i u tom dijelu porezna rješenja te da usvoji tužbeni zahtjev tužitelja u cijelosti, uključujući i zahtjev za naknadu štete i dosudi mu troškove upravnog spora uvećane za trošak sastava žalbe.

4. Tuženik, iako pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući osporenu presudu u dijelu u kojem je osporena žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS), ovaj Sud nalazi da nisu ostvareni žalbeni razlozi zbog kojih tužitelj osporava prvostupanjsku presudu.

7. Iz obrazloženja prvostupanjske presude i podataka sudskog spisa proizlazi da je prvostupanjski sud održao više rasprava čime je strankama u smislu članka 6. ZUS-a omogućio da se očituju o svim činjeničnim i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Nadalje, prvostupanjski sud je tijekom spora saslušao inspektoricu tuženika MŠ te je na prijedlog tužitelja odredio izvođenje financijskog vještačenja na okolnost postojanja dvostrukog knjiženja po ulaznim računima istog dobavljača. Kako tužitelj na poziv odabranog sudskog vještaka nije dostavio dokumentaciju koja bi ukazivala da se ne radi o dvostrukom knjiženju, vještačenje nije provedeno. Polazeći od činjenice da je tužitelj bio pozvan da dostavi dokaze u prilog svojim tvrdnjama, a koju mogućnost nije iskoristio, ocjenjuju se neosnovanim žalbeni navodi tužitelja o povredi prava na pristup sudu i povredi prava na pravično suđenje.

8. Uvidom u spis tuženika proizlazi da je kod tužitelja proveden porezni nadzor o čemu je 4. prosinca 2014. sastavljen Zapisnik te dopunski Zapisnik 27. veljače 2015. kojima su tužitelju utvrđene obveze poreza na dodanu vrijednost, poreza na dohodak od kapitala, obveza dužnih doprinosa i porez na dobit po osnovi više različitih poslovnih događaja. Prvostupanjski je sud ocijenio da okolnosti vezane za prodaju rabljenih motornih vozila nisu pravilno utvrđene pa je poništio porezna rješenja u tom dijelu utvrđene obveze poreza na dodanu vrijednost, dok je u preostalom dijelu ocijenio zakonitim porezna rješenja.

9. Primjenom odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 47/95.- 94/09.) na konkretan slučaj, prvostupanjski je sud prihvatio utvrđenja poreznih tijela da je tužitelj neutemeljeno koristio pravo na odbitak pretporeza u 2011. po računima raznih dobavljača za izvršene usluge popravka, održavanja i registracije osobnih službenih automobila, budući da je tužitelj pretporez odbio u 100% umjesto u 70% iznosu, zatim po računima raznih dobavljača koji ne sadrže podatke o nazivu, adresi i OIB-u poduzetnika kojima su dobra isporučena ili obavljene usluge, kao i po računima dobavljača INA i Hrvatski Telekom jer je na istima naveden kupac Agropromet d.o.o., a ne tužitelj. Nadalje je ocijenio da je tužitelju pravilno osporeno pravo na pretporez i po ulaznim računima koji se odnose na kupnju hrane i drugih ugostiteljskih usluga, jer je utvrđeno da se ne radi o primljenim računima za reprezentaciju, već o izuzimanju imovine i korištenju usluga od strane članova trgovačkog društva za privatne potrebe, odnosno skrivenim isplatama dobiti. Tužitelj je koristio pravo na pretporez i po računima društva Ratković d.o.o. ispostavljenim za kupnju toplog obroka (gablec) te je prvostupanjski sud prihvatio utvrđenja iz poreznog nadzora da se isporuka toplog obroka zaposlenicima smatra primitkom (plaćom) u naravi po osnovi nesamostalnog rada prema odredbama članka 14. stavka 3. Zakona o porezu na dohodak. Što se tiče osporavanja pretporeza s osnove putnih naloga koji glase na ime ŽŠ, prvostupanjski je sud obrazložio da su isti netočno vođeni, budući da stanje prijeđene kilometraže na putnim nalozima ne odgovara stanju kilometraže koja je navedena u izdanim računima dobavljača i jer su račune za plaćanje goriva i popravak vozila plaćali članovi njegova kućanstva, slijedom čega je utvrđeno da se takvo postupanje treba smatrati izuzimanjem dobara koja čine dio poduzetničke imovine, raspolaganje njima bez naknade ili izuzimanjem. S obzirom na navedeno, prvostupanjski sud nije našao nezakonitim ni utvrđenja poreznih tijela koja se odnose na utvrđenu obvezu doprinosa i obvezu poreza na dobit.

10. Analizom podataka sudskog spisa i obrazloženja prvostupanjske presude, utvrđuje se, suprotno žalbenim navodima, da je prvostupanjski sud omogućio tužitelju da osporava utvrđenja poreznih tijela, međutim, tužitelj dostavljenom dokumentacijom nije dokazao da je imao pravo na odbitak pretporeza po osnovi nastalih događaja, što je prvostupanjski sud detaljno obrazložio te je u odnosu na svoje zaključke pravilno primijenio i protumačio materijalno pravo. Stoga ne stoji žalbeni navod tužitelja da prvostupanjski sud nije obrazložio razloge u dijelu u kojem je odbio tužbeni zahtjev.

11. Odredbom članka 2. stavka 1. točke 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je, da se porez na dodanu vrijednost plaća na isporuke svih dobara i na sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti. Prema odredbi članka 3. stavka 5. istog Zakona propisano je da se isporukama dobara uz naknadu smatra ako porezni obveznik ili njegovi zaposlenici u privatne svrhe izuzimaju dobra koja čine dio poduzetničke imovine, ako raspolažu njima bez naknade ili ih izuzimaju u druge ne poduzetničke svrhe, a za ta dobra se u cijelosti ili djelomično mogao iskoristi odbitak pretporeza. Prema odredbi članka 20. stavka 1. istog Zakona pretporez je iznos poreza na dodanu vrijednost iskazan na računima za isporuke dobara i usluga koje su drugi poduzetnici obavili poreznom obvezniku, dok se prema odredbi članka 20. stavka 10. istog članka pretporez može odbiti samo na temelju računa koji sadrži sve podatke iz članka 15. stavka 3. ovoga Zakona. Odredbom članka 133. stavka 1. točke 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 149/09. i 89/11.) , između ostalog je propisano da se pretporez može odbiti pod uvjetom da je isporuka obavljena poduzetniku u poduzetniče svrhe.

12. Nadalje, odredbom članka 30. stavka 1. i 2. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 177/04. - 114/11.) propisano je da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi kamata, izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja i udjeli u dobiti ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica, a koji su ostvareni u poreznom razdoblju te se izuzimanjima imovine i korištenje usluga iz stavka 1. ovoga članka smatraju izuzimanja imovine i korištenje usluga od strane članova trgovačkih društava za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja te izuzimanja fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost iz članka 18. ovoga Zakona od koje se plaća porez na dobit.

13. Prema odredbi članka 14. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak primici po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju se svi primici koje poslodavac u novcu ili naravi isplaćuje radniku po osnovi radnog odnosa, prema propisima koji uređuju radni odnos, a to su između ostalih, primici po osnovi naknada, potpora, naknada i drugoga, koje poslodavaca isplaćuje ili daje radnicima iznad propisanih iznosa.

14. Tužitelju je tijekom poreznog nadzora utvrđena i obveza poreza na dohodak od kapitala jer je izvršio izuzimanje imovine na teret dobiti tekućeg razdoblja, i to s osnove troškova putovanja, troškova za prehranu u tijeku rada te troškova reprezentacije, a koji se troškovi kako je to naprijed navedeno ne mogu smatrati troškovima vezanim uz poduzetničke svrhe. Ujedno, tužitelju je temeljem odredbe članka 14. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak, utvrđen porez na dohodak od nesamostalnog rada i prirez te doprinosi. Naime, zaposleniku i odgovornoj osobi tužitelja utvrđeni su primici u naravi na ime korištenja službenog vozila u privatne svrhe te primici u naravi zaposlenicima na ime plaćenih toplih obroka. Pored navedenog tužitelji je povećana osnovica poreza na dobit sukladno odredbi članka 5. Zakona o porezu na dobit, kojim je propisano da se porezna osnovica utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama tog Zakona.

15. Tužitelj žalbenim navodima nije dokazao da su porezna tijela i prvostupanjski sud pogrešno primijenila navedene odredbe Zakona i Pravilnika mjerodavne u konkretnom slučaju. Ujedno se navodi da na obvezu vođenja poslovnih knjiga i evidencija upućuju odredbe Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 147/08. - 73/13.) mjerodavne u konkretnom slučaju pa je tako člankom 55. navedenog Zakona propisano da se knjigovodstvo mora voditi u skladu s propisima i na način da stručna treća osoba može u primjerenom roku steći pregled nad poslovanjem poduzetnika te nastankom, razvojem i okončanjem poslovnih događaja, dok je odredbom članka 56. stavka 2. istog Zakona propisano da se bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim ispravama. Prema odredbi stavka 3. istog članka propisano je da je isprava za knjiženje uredna kada se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njen materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene provedbom koje je sastavljena.

16. Slijedom navedenog, ovaj Sud ocjenjuje da tužitelj svojim navodima nije doveo u sumnju zaključke prvostupanjskog suda koji se temelje na pravilno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni materijalnog prava, a pogotovo jer se radi o istim prigovorima koje je tužitelj isticao i u postupku pred prvostupanjskim sudom, o kojima se prvostupanjski sud detaljno očitovao, a s čijim zaključcima se u potpunosti slaže i ovaj Sud.

17. Iako tužitelj veći dio žalbe posvećuje prigovoru retroaktivnosti i prigovoru zastare na pozajmice za 2010. ističe se da se radi o prigovorima o kojima se dostatno već očitovalo prvostupanjsko porezno tijelo u svom rješenju i s kojom ocjenom je suglasan i ovaj Sud.

18. Polazeći od svega navedenog, ne stoji osnovanim ni navod tužitelja da je osporena presuda donesena protivno odredbi 60. stavka 4. ZUS-a, a niti ovaj Sud nalazi povrede ustavnih i konvencijskih prava, na koje tužitelj upire u svojoj žalbi.

19. Zaključno se ističe da je prvostupanjski sud obrazložio zašto nije odlučivao o zahtjevu za naknadu štete, dok tužitelj svojim navodima nije doveo u sumnju takvu odluku. Osim toga, prvostupanjski je sud obrazložio i odluku o troškovima upravnog spora koja ima uporišta u odredbi članka 79. stavka 4. ZUS-a.

20. Tužitelj, s obzirom da nije uspio sa žalbom, nema pravo na naknadu troškova žalbenog postupka temeljem odredbe članka 79. stavka 4. ZUS-a.

21. Trebalo je stoga temeljem članka 74. stavka 1. ZUS-a žalbu odbiti i potvrditi pobijani dio prvostupanjske presude.

U Zagrebu, 4. prosinca 2024.

Predsjednik vijeća

Boris Marković