REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6 i 8

Poslovni broj: Us I-666/2023-10

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji Lidiji Prica, uz sudjelovanje Gordane Katarine Ronyi, zapisničarke, u upravnom sporu I. tužitelja DOVEL d.o.o., Republika Slovenija, Brežice, Cesta prvih borcev 11, MB: 6809537000, zastupanog po direktoru MV i II. tužitelja TV iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], oboje zastupani po opunomoćeniku Mariu Šarušiću, odvjetniku u Zagrebu, Baštijanova 2A, OIB: [osobni identifikacijski broj], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, zastupanog po opunomoćenici FV, radi trošarine na duhansku prerađevinu, 3. prosinca 2024.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-01/22-01/373, URBROJ: 513-04-22-3 od 30. prosinca 2022., rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Zagreb, KLASA: UP/I-415-02/15-18/2077, URBROJ: 513-02- 3005/14-22-48 od 17. listopada 2022. i rješenja o ispravku greške Ministarstva financija Republike Hrvatske, Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Zagreb, KLASA: UP/I-415-02/15-18/2077, URBROJ: 513-02-3005/14-22-51 od 16. studenoga 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-01/22-01/373, URBROJ: 513-04-22-3 od 30. prosinca 2022., odbijene su žalbe I. i II. tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Zagreb, KLASA: UP/I-415-02/15-18/2077, URBROJ: 513-02-3005/14-22-48 od 17. listopada 2022. i rješenja istog tijela o ispravku greške, KLASA: UP/I-415-02/15- 18/2077, URBROJ: 513-02-3005/14-22-51 od 16. studenoga 2022.

1.1. Prvostupanjskim rješenjem od 17. listopada 2022., donesenim po službenoj dužnosti u ponovnom postupku u izvršenju odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-5565/2020 od 29. travnja 2021., se tužitelji, kao trošarinski obveznici, obvezuju na solidarno plaćanje iznosa od 11.014.300,00 kn/1.461.848,83 eur na ime trošarine, na trošarinsku osnovicu od 20.026,00 kg suhog duhana u listu, koji nije označen duhanskim markicama Ministarstva financija RH, jer je dana 12. listopada 2015. godine nadzorom utvrđeno da se istim nezakonito postupalo, kao i zatezne kamate u iznosu od 1.857.948,07 kn/246.592,09 eur obračunate na neplaćeni iznos dospjele trošarine za razdoblje od dana dospijeća trošarine 21. listopada 2015. do dana donošenja ukinutog poreznog rješenja 20. prosinca 2017. te daljnje kamate za razdoblje od dana donošenja rješenja do dana uplate trošarine. Određen je rok za izvršenje rješenja od 10 dana od dana dostave rješenja, utvrđeno je da su obveznici dio navedenog duga uplatili (33.498,62 kn/4.446,03 eur na ime glavnice i 25.473,44 kn/3.380,91 eur na ime zatezne kamate), a ako ne izvrše uplatu ostatka duga naplata će se izvršiti u ovršnom postupku te žalba ne odgađa izvršenje rješenja.

1.2. Rješenjem o ispravku greške od 16. studenoga 2022. navedeno prvostupanjsko rješenje od 17. listopada 2022. ispravlja se na način da trošarinski obveznici daljnje kamate moraju platiti za razdoblje od dana donošenja ukinutog rješenja 20. prosinca 2017. do dana uplate trošarine, umjesto od dana donošenja prvostupanjskog rješenja.

2. Tužitelji u tužbi ističu kako je zastara obračunavanja i naplate trošarinske obveze počela teći 1. siječnja 2016. te je nastupila istekom dana 31. prosinca 2021. godine, dok je prvostupanjsko rješenje donijeto 17. listopada 2022. dakle, nakon nastupa zastare na koju nadležna upravna tijela moraju paziti po službenoj dužnosti. U odnosu na navod tuženika kako zastara nije tekla tijekom vođenja postupka pred sudom te kako slijedom tog zastoja nije protekao zastarni rok od 6 godina, tužitelji ističu da se u konkretnom slučaju sudski postupak nije vodio radi utvrđenja, već radi poništenja rješenja kojim je trošarinska obveza već utvrđena, a u zakonu ne piše da zastara ne teče za vrijeme bilo kojeg sudskog postupka, već za vrijeme postupka pred sudom radi utvrđenja porezne obveze. Stoga je, po mišljenju tužitelja, za vrijeme trajanja sudskog postupka pokrenutog upravnom tužbom radi poništenja rješenja kojim je trošarinska obveza već utvrđena uredno tekla zastara te nije nastupio zastoj tijeka zastare, jer je zakonske odredbe potrebno tumačiti upravo onako kako one glase. Dodaju kako je tuženik u vrijeme zastoja zastare uračunao i vrijeme trajanja ustavnosudskog postupka koji je pokrenut povodom ustavne tužbe trošarinskih obveznika, koji stav nije na zakonu utemeljen, jer se Ustavni sud Republike Hrvatske ne smatra sudskom vlašću.

2.1. U pogledu rješenja o ispravku tužitelji ističu da prvostupanjsko tijelo nije moglo institut predviđen za ispravke očitih pogrešaka vezanih uz imena, brojeve, pisanje i računanje, iskoristiti da bi suštinski i sadržajno značajno uvećalo obvezu tužitelja. Naime, uzimajući u obzir vrijednost same glavnice na koju se obračunava zatezna kamata, radi se o bitnom povećanju i mijenjanju obveze, što spada u upravnu stvar, a ne u lapsus calami. Nadalje navode da je određivanjem tijeka kamate počevši s danom 20. prosinca 2017. godine kada je doneseno rješenje koje je odlukom Ustavnog suda ukinuto, tijelo prvog stupnja odredilo zateznu kamatu od datuma kada obveza uopće ne postoji, s obzirom da je odluka kojom se ustanovljuje ta obveza ukinuta, a zateznu kamatu nije dopušteno zaračunavati prije nego što je obveza dospjela i prije nego što je dužnik pao u zakašnjenje.

2.2. Tužitelji naglašavaju da su odluke u ponovljenom postupku koje se tužbom pobijaju potpuno iste i u pogledu činjenica i u pogledu argumentacije kao i one ranije koje je ukinuo Ustavni sud. Obrazlažu kako su u prethodnom upravnom sporu (koji je prethodio ustavnosudskom postupku u kojem je usvojena ustavna tužba tužitelja), povrijeđena temeljna ustavna i konvencijska procesna prava tužitelja kroz povredu aspekata prava na pravično suđenje, jer upravni sud nije uopće raspravio elementarni navod kako predmetna roba nije trošarinska roba nego sirovina. S obzirom da upravna tijela prvog i drugog stupnja nisu navedenu okolnost utvrdila, predlažu sudu da izvede dokaz očevidom i vještačenjem na okolnost je li predmetni duhan isključivo duhan kao sirovina ili je to duhanska prerađevina koja je prošla proces primarnog sušenja i kontroliranog vlaženja. Ovo je ključno, jer ako je duhan kao sirovina - nije trošarinska roba i država nema pravo obračunati trošarinu, a ako je duhanska prerađevina - je trošarinska roba i država ima pravo obračunati trošarinu. Od utvrđenja ove odlučne okolnosti ovisi primjena prava, a navedeni dokaz upravni sud u ranijem postupku nije izveo niti je naveo razloge odbijanja izvođenja tog dokaznog prijedloga. Slijedom iznijetog, Ustavni sud je prihvatio ovu argumentaciju, a na kojoj je utemeljeno pobijano rješenje drugog stupnja. Tužitelji tijekom cijelog postupka tvrde da se radilo o nesušenom duhanu (koji nije prošao proces primarnog sušenja) i na okolnost dokazivanja svoje tvrdnje cijelo vrijeme predlažu dokaze koje upravna tijela uporno ignoriraju, a zbog čega je ustvari i donijeta odluka Ustavnog suda RH br. U-III-5565/20 u ovom predmetu.

2.3. Tužitelji dodaju još i to da u momentu navodnog počinjenja prekršaja (na dan 12. listopada 2015. godine) po slovu zakona nisu bili dužni imati posebno odobrenje za poslovanje s duhanskom sirovinom. Naime, prema čl. 45 st. 1. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o trošarinama (Narodne novine broj 100/15) pravne i fizičke osobe koje posluju s duhanskom sirovinom dužne su ishoditi posebno odobrenje iz članka 73.a ovoga Zakona najkasnije u roku od dva mjeseca od dana stupanja na snagu ovoga Zakona. Dakle, u trenutku provođenja nadzora, kada je dvomjesečni rok još uvijek tekao, tijela državne vlasti nisu mogla znati da li će tužitelji podnijeti zahtjev i ishoditi posebno odobrenje do kraja ostavljenog im zakonskog roka. Predlažu poništiti osporeno rješenje tuženika, prvostupanjsko rješenje i rješenje o ispravku greške, uz naknadu troškova spora.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika dostavljen uz odgovor na tužbu te je održao raspravu.

6. Na raspravi 12. studenoga 2024. tužitelji ostaju kod dokaznog prijedloga za vještačenjem duhana. Na upit suda gdje se duhan nalazi, opunomoćenik tužitelja odgovara kod tuženika. Tuženik ističe, kao i u prvostupanjskom rješenju, da je duhan prodan Tvornici duhana Udbina, o čemu dokaze predaje u spis i tužiteljima. Pročitan je zapisnik o neposrednoj pogodbi i preuzimanju duhana od 25. veljače 2016. te pojašnjenje Tvornice duhana Udbina na upit od 24. veljače 2019. Iz navedenih dokaza je utvrđeno da je sporni duhan prodan 2016. godine te vještačenje duhana nije moguće provesti.

6.1. Opunomoćenik tužitelja je istaknuo kako je potpuno neprihvatljivo da je tuženik oduzeo duhansku sirovinu bez ikakvog pravnog temelja i onda je izvan roka zastare utvrdio trošarinsku obvezu. Sada doprinosi dokaz koji je protivan temeljnom načelu neposrednog izvođenja dokaza pred sudom, iz kojeg razloga takav dokaz nije moguće prihvatiti, jer je zakonodavac predvidio izvođenje dokaza vještačenjem. Ističe kako tužitelji nemaju nikakav drugi način da zaštite svoj legitimni pravni interes pred sudom. Naglašava, kao i u tužbi, da je 31. prosinca 2021. nastupila zastara prava na utvrđenje trošarinske obveze, a što se tiče merituma da se ne radi o trošarinskoj robi, nego o duhanskoj sirovini. Dodaje kako tuženik tvrdi da se radi o trošarinskoj robi, ali isto ne dokazuje. Ističe kako sukladno procesnom načelu o teretu dokazivanja ona stranka koja tvrdi da je roba trošarinska, tu svoju tvrdnju mora i dokazati valjanim dokaznim sredstvima. Ako vještačenje nije moguće provesti uslijed radnje jedne stranke, onda negativne posljedice te radnje nikako ne može snositi druga stranka. Dodaje kako je tuženik u trenutku oduzimanja i tijekom držanja robe imao mogućnost pokrenuti izvanparnični postupak osiguranja dokaza u kojem bi se provelo vještačenje i utvrdilo o kakvoj robi se radi, a što tuženik nije učinio te bi upotreba takvog vještačenja u ovome sporu bila zakonita.

6.2. Opunomoćenica tuženika je istaknula kako nema nikakvog propusta tuženika u smislu nepokretanja postupka osiguranja dokaza, jer tuženiku nije bilo sporno da se radi o trošarinskoj robi, a na što, osim danas predanih dokaza, upućuju i kupoprodajni ugovori te carinske deklaracije. Ističe da zastara nije nastupila do donošenja drugostupanjskog rješenja, jer je zastoj zastare trajao otprilike godinu i pol bez postupka pred Ustavnim sudom, dakle, za vrijeme trajanja prvostupanjskog i drugostupanjskog upravnog spora. Ističe kako prigovor iz tužbe da se upravni spor posl. br. UsI-304/19 nije vodio radi utvrđenja trošarine, nego radi poništenja rješenja, nije osnovan iz razloga što se postupak pred upravnim sudom nikada ni ne vodi radi utvrđenja trošarinske obveze, nego radi ocjene zakonitosti rješenja kojim je u upravnom postupku utvrđena takva obveza, pa se sukladno tumačenju tužitelja odredba OPZ-a o zastoju zastare nikada ne bi ni mogla primijeniti. Tuženik ostaje kod stajališta da je u provedenom postupku utvrđeno da se radilo o trošarinskoj robi – suhom duhanu u listu prešanom u blokove. U odnosu na pozivanje tužitelja na teret dokaza ističe da tužitelj ni u žalbenom postupku niti u upravnom sporu nije dokazao da se ne radi o suhom duhanu u listu. S druge strane, tuženik dokazuje da se radi o suhom duhanu u listu ispravama koje predaje u spis i tužiteljima, a radi se o ispravama koje su sami tužitelji priložili u spis tijekom postupka:

- kupoprodajni ugovor od 1. rujna 2015., sklopljen između tužitelja i tvrtke Copex d.o.o. iz Novog Sada, gdje se navodi da maksimalna vlažnost duhana može biti do 16%,

- dvije slovenske carinske deklaracije, iz kojih je razvidno da se radi o duhanu u listu koji je sušen zračnim tokom,

- fotografski elaborat prilikom provedenog trošarinskog nadzora, gdje se vidi da je duhan bio pakiran u kartonske kutije, a što ne bi bio slučaj da nije bio suh,

- odgovor Središnjeg ureda Carinske uprave od 10. lipnja 2014., u kojem se navodi da se zbog zatečenog prešanog suhog duhana u listovima odnosno rezanog i usitnjenog pokreće upravni i prekršajni postupak sukladno Zakonu o trošarinama.

6.3. Opunomoćenik tužitelja je naveo kako je zabranjeno dokazivati negativne činjenice, pa tužitelj ne smije dokazivati da nešto nije, jer tako u zakonu piše. Ona strana koja tvrdi da nešto je, to mora i dokazati, ako je među strankama sporno. Tuženik se mora ponašati kao i svaka druga procesna stranka pred sudom, pa ako je među strankama sporno da li se radi o trošarinskoj robi, onda tuženik koji tvrdi da se o tome radi, to mora i dokazati, a dokaz nije da tuženik sudu čita zakonske odredbe. U pogledu zastoja zastare ističe da se zakonske odredbe tumače onako kako glase.

6.4. Opunomoćenica tuženika se pozvala se na odredbu o teretu dokazivanja iz članka 88. OPZ-a, dok je opunomoćenik tužitelja istaknuo da su tužitelji predlagali provođenje vještačenja još u ranijem upravnom sporu, a sada tuženik ističe da nisu dokazali činjenice koje ih oslobađaju obveze, a tužitelji isto ne mogu dokazati, jer im je tuženik spornu robu oduzeo i prodao.

7. Prigovor zastare nije osnovan. Budući da je trošarinska obveza nastala 12. listopada 2015., zastara prava na utvrđivanje počela je teći 1. siječnja 2016. (čl. 108. st. 2. Općeg poreznog zakona, Narodne novine br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, 114/22, dalje OPZ i čl. 25. st. 1. Zakona o trošarinama, Narodne novine br. 22/13, 32/13, 81/13, 100/15, 120/15).

7.1. Upravni spor koji se kod ovog suda prethodno vodio između istih stranaka pod poslovnim brojem: UsI-304/19, u istoj pravnoj stvari utvrđenja trošarinske obveze, trajao je od 29. siječnja 2019. do 3. studenoga 2020., kada je tuženiku dostavljena presuda Visokog upravnog suda RH poslovni broj: Usž-1622/20 od 9. rujna 2020., u kojem razdoblju od 1 godine, 9 mjeseci i 4 dana zastara nije tekla, sukladno čl. 108. st. 6. OPZ-a. Stoga zastara nije nastupila 1. siječnja 2022. kako tužitelji tvrde, nego bi nastupila 5. listopada 2023. Kako je osporeno rješenje tuženika od 30. prosinca 2022. dostavljeno tužiteljima 3. veljače 2023., to je isto doneseno i dostavljeno prije nastupa zastare.

7.2. Sukladno čl. 108. st. 6. OPZ-a ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče. Sud u cijelosti prihvaća kao točnu i zakonitu argumentaciju tuženika kako prigovor iz tužbe da se upravni spor posl. br. UsI-304/19 nije vodio radi utvrđenja trošarine, nego radi poništenja rješenja, nije osnovan iz razloga što se postupak pred upravnim sudom nikada ni ne vodi radi utvrđenja trošarinske obveze, nego radi ocjene zakonitosti i poništenja rješenja kojim je u upravnom postupku utvrđena takva obveza, pa se sukladno tumačenju tužitelja odredba OPZ-a o zastoju zastare nikada ne bi ni mogla primijeniti te kao takva ne bi imala nikakvog smisla. U odnosu na navod tužitelja da je zakonske odredbe potrebno tumačiti upravo onako kako one glase, sud napominje da je gramatičko tumačenje samo polazišna točka odnosno prvi korak tumačenja pravne norme, u kojem je potrebno utvrditi točan sadržaj i značenje svake pravne norme, a bit tumačenja pravnog propisa ogleda u tome da se pronađe njegov pravni smisao i cilj kojemu takav propis i njegove pravne norme služe u pravnom prometu.

8. Nije osnovan ni prigovor tužitelja koji se odnosi na rješenje o ispravku greške od 16. studenoga 2022., kojim je prvostupanjsko rješenje od 17. listopada 2022. ispravljeno na način da trošarinski obveznici daljnje kamate moraju platiti za razdoblje od dana donošenja ukinutog rješenja 20. prosinca 2017. do dana uplate trošarine, umjesto od dana donošenja tog rješenja kako je bilo određeno u rješenju od 17. listopada 2022. Prema ocjeni suda radi se o ispravljanju očite netočnosti u rješenju, u smislu članka 104. stavka 1. Zakona o općem upravnom postupku (Narodne novine br. 47/09, 110/21, dalje ZUP).

8.1. Naime, u točki 2. alineji 1. izreke rješenja od 17. listopada 2022. navodi se da su trošarinski obveznici dužni solidarno platiti zateznu kamatu u iznosu od 1.857.948,07 kn/246.592,09 eur obračunatu za neplaćeni iznos dospjele trošarine od dana dospijeća trošarine 21. listopada 2015. do dana donošenja ukinutog poreznog rješenja 20. prosinca 2017.

8.2. Nastavno, u točki 2. alineji 2. izreke rješenja od 17. listopada 2022. navodi se da su trošarinski obveznici dužni platiti i daljnju zateznu kamatu za iznos dospjele trošarine za razdoblje od dana donošenja ovog rješenja do dana uplate trošarine.

8.3. Dakle, točkom 2. izreke određeno je plaćanje zatezne kamate u točno utvrđenom iznosu, obračunatom za razdoblje od dana dospijeća trošarine 21. listopada 2015. do dana donošenja ukinutog poreznog rješenja 20. prosinca 2017. Nastavno je određeno plaćanje i daljnje zatezne kamate, u neobračunatom iznosu, za razdoblje od dana donošenja tog rješenja 17. listopada 2022. do dana uplate trošarine. Na taj način ispada da je zatezna kamata počela teći dospijećem 21. listopada 2015. i tekla je do dana donošenja ukinutog poreznog rješenja 20. prosinca 2017., da bi ponovo počela teći od donošenja rješenja 17. listopada 2022. do dana uplate. Budući da je pravno sasvim logično da zatezna kamata teče od dospijeća obveze do uplate, sud nalazi da se predmetnim ispravkom, kojim je određeno da daljnje kamate teku od dana donošenja ukinutog rješenja 20. prosinca 2017. do dana uplate, čime se postiže kontinuirani tijek zatezne kamate od dospijeća do uplate, ispravlja očita netočnost u rješenju u smislu članka 104. stavka 1. ZUP-a. Stoga nisu osnovani prigovori tužitelja koje se odnose na rješenje o ispravku greške i tijek kamata.

9. Ustavni sud RH u odluci broj: U-III-5565/2020 od 29. travnja 2021. navodi da:

- su sve donesene odluke utemeljene na očigledno netransparentnim i međusobno proturječnim razlozima;

- ni iz jedne odluke nije vidljivo da bi bilo utvrđeno (i na koji način) o kakvom se duhanu radi (podnositelji su, naime, kontinuirano tvrdili da sporni duhan nije podvrgnut postupku primarnog sušenja te u tome smislu stavljali dokazne prijedloge o kojima se nadležna tijela nisu očitovala, dok se upravni sudovi paušalno pozivaju na "činjenično stanje utvrđeno u konkretnom slučaju");

- nadležna tijela podnositelje terete za plaćanje trošarine de facto u svakom slučaju - bez obzira na to je li riječ o duhanskoj prerađevini ili o duhanskoj sirovini, a pritom zanemaruju okolnost da se radi o robi koja je zatečena nadzorom obavljenim 12. listopada 2015. te se na taj slučaj ne mogu primijeniti propisi koji su stupili na snagu kasnije i nemaju retroaktivne učinke u smislu članka 90. stavka 5. Ustava (naime, u inačici kada u svojim odlukama sporni duhan tretiraju kao duhansku sirovinu, nadležna tijela određuju plaćanje trošarine pozivajući se na ZIDZoT/15, koji duhansku sirovinu tretira kao trošarinsku robu počevši od 26. rujna 2015., međutim za slučajeve kao što je slučaj podnositelja tek od 26. studenoga 2015. - članak 45. ZIDZoT-a/15).

9.1. Zaključno, Ustavni sud navodi kako se ne može zaključiti da bi nadležna upravna tijela i upravni sudovi podnositeljima pružili relevantna, dostatna i jasna obrazloženja svojih odluka, koja ne bi ostavljala dojam arbitrarnosti. Stoga je Ustavni sud ocijenio da je način na koji su obrazložene osporene presude odnosno rješenja nedostatan za stjecanje uvida o ustavnopravnoj prihvatljivosti pravnih stajališta nadležnih tijela, pa se time i sama ta stajališta mogu smatrati arbitrarnima. Stoga je ocijenjeno da je osporenim presudama i rješenjima podnositeljima povrijeđeno ustavno i konvencijsko jamstvo prava na pravičan (pošten) postupak u aspektu prava na obrazloženu odluku (članak 29. stavak 1. Ustava; članak 6. stavak 1. Konvencije) te su sve odluke ukinute i predmet je vraćen prvostupanjskom upravnom tijelu na ponovni postupak.

10. Prema ocjeni ovoga suda svi navedeni nedostaci su otklonjeni u ponovljenom postupku. Naime, prvostupanjsko tijelo je navelo jasne razloge za svoju odluku, decidirano se očitovalo da se radi o suhom duhanu u listu kao duhanskoj prerađevini i u tom smislu trošarinskom proizvodu te je jasno navelo da se obveza tužitelja temelji na članku 21. stavku 2. točki 3. i članku 25. stavku 1. točki 1. Zakona o trošarinama. Prvostupanjsko tijelo je obrazložilo na koji način je utvrdilo da se radi o duhanskoj prerađevini, a ne o duhanskoj sirovini te je detaljno navelo sve dokaze koje je izvelo odnosno isprave u koje je izvršilo uvid i kako ih je cijenilo da bi zaključilo o kakvoj vrsti duhana se radi, a obrazložilo je i zašto dokazni prijedlog tužitelja za provođenjem vještačenja nije moguće provesti. Unatoč nemogućnosti provođenja vještačenja, prema ocjeni ovoga suda prvostupanjsko tijelo je navelo konkretne i dostatne razloge za svoje utvrđenje da se radi o duhanskoj prerađevini, a ne o duhanskoj sirovini, čime je ispunilo svoju obvezu dokazivanja činjenica koje utemeljuju obvezu u smislu članka 88. OPZ-a. Pri tome se pozvalo i na relevantnu sudsku praksu upravnih sudova, Visokog upravnog suda RH, Ustavnog suda RH i Suda Europske unije. Stoga, suprotno navodima tužbe, odluke donesene u ponovljenom postupku koje se tužbom pobijaju nisu potpuno iste u pogledu argumentacije kao i one ranije koje je ukinuo Ustavni sud.

11. Naime, dana 12. listopada 2015. godine ovlašteni carinski i policijski službenici proveli su nadzor nad teretnim vozilom srpskih registarskih oznaka [registarska oznaka] za koje je priključeno vozilo srpskih registarskih oznaka [registarska oznaka], koje je u vlasništvu trgovačkog društva «ARGO» d.o.o., Republika Srbija i kojim je upravljao ČV iz [adresa], za kojeg je utvrđeno da vrši prijevoz duhana u listu bez najave i potrebne prateće dokumentacije odnosno provedenim carinskim mjerama, zbog sumnje u nelegalan unos trošarinskih proizvoda u Republiku Hrvatsku, utvrđeno je da se navedeno teretno vozilo po ulasku u Republiku Hrvatsku dovezlo u Zagreb i ušlo u krug Veletržnice i Hladnjače u Zagrebu te se iz istoga vršio pretovar duhana u kombi vozilo registarske oznake [registarska oznaka] koje se nalazilo parkirano iza teretnog vozila. Također je u podrumu na navedenoj adresi, u skladištu broj 7. na čijim se vratima nalazi natpis «Intra - Stat» (koja tvrtka je ugovorom o zakupu iznajmila skladišni prostor tvrtki «Dovel» d.o.o. Brežice), pronađeno 10.279,00 kg sušenog duhana u listu. U prisutnosti TV, kao direktora imenovane tvrtke, utvrđeno je da se u spomenutom vozilu srpskih registarskih oznaka nalazi 9.747,00 kg duhana u listu, a u skladišnom prostoru koji je u zakupu iste tvrtke pronađeno je još 10.279,00 kg duhana u listu tj. pronađeno je ukupno 20.026,00 kg duhana u listu bez potrebne dokumentacije, pri čemu je TV izjavio da je vlasnik predmetnog duhana u listu slovenska tvrtka «Dovel» d.o.o. u kojoj je on direktor. O navedenom je sastavljen zapisnik o obavljenom nadzoru od 14. listopada 2015., koji su TV i vozač ČV potpisali bez primjedbi. Budući da je utvrđeno da se s predmetnom robom postupa nezakonito tj. suprotno odredbama Zakona o trošarinama, potvrdom o privremenom oduzimanju predmeta od 14. listopada 2015. oduzeto je od TV ukupno 20.026,00 kg duhana u listu. Povodom poziva na očitovanje od **.**.2016. TV očitovao se po opunomoćeniku na način pobliže naveden u obrazloženju prvostupanjskog rješenja, dostavljajući uz očitovanje dokumentaciju navedenu u rješenju.

12. Uvidom u kupoprodajni ugovor, zaključen dana 1. rujna 2015. godine, između trgovačkog društva „COPEX“ d.o.o., Novi Sad, Ulica Kosačica Ivana 10, Republika Srbija i trgovačkog društva „DOVEL“ d.o.o., Brežice, Cesta prvih borcev 11, Republika Slovenija (str. 81 spisa) je razvidno da je predmet kupoprodaje duhan u listu Virginia rod 2015. godine i da vlaga duhana treba biti maksimalno do 16% (duhan s većim postotkom vlage od 16% bit će odbijen), iz čega proizlazi osnovani zaključak da se radi o sušenom duhanu u listu, s obzirom da je maksimalno dopuštena vlaga 16%.

12.1. Uvidom u slovensku carinsku deklaraciju MRN broj: 15SI00112340734691 od 10. rujna 2015. (str. 85 spisa), vidljivo je da je trgovačko društvo „DOVEL“ d.o.o., u Republici Sloveniji pustilo u slobodan promet robu – listove duhana sušene sa zračnim tokom I., II. i III. klase, neto težine 16.766,70 kg. Navedena roba je prevožena u teretnom vozilu srpskih registarskih oznaka [registarska oznaka]/AA 207 ŠA te je uz navedenu deklaraciju priložen i račun - proforma broj: 5/2015 od 3. rujna 2015. (str. 86 spisa) temeljem kupoprodajnog ugovora od 1. rujna 2015.

12.2. Uvidom u slovensku carinsku deklaraciju MRN broj: 15SI00112340767306 od 12. listopada 2015. (str. 83 spisa), vidljivo je da je trgovačko društvo „DOVEL“ d.o.o., u Republici Sloveniji pustilo u slobodan promet robu – duhan u listovima sušen sa zračnim tokom I., II. i III. klase, tip Virginia, rod 2015., neto težine 9.715,20 kg. Navedena roba je prevožena u teretnom vozilu srpskih registarskih oznaka [registarska oznaka]/AA 207 ŠA te je uz navedenu deklaraciju priložen i račun - proforma broj: 10/2015 od 5. listopada 2015. (str. 84 spisa) temeljem kupoprodajnog ugovora od 1. rujna 2015.

12.3. Dakle, iz carinskih deklaracija Republike Slovenije i kupoprodajnog ugovora vidljivo je da se radilo o sušenom duhanu u listu, slijedom čega nije osnovan prigovor tužitelja da se radilo o duhanu koji nije podvrgnut postupku primarnog sušenja. Navedenu robu, duhan u listovima, sušen sa zračnim tokom, I., II. i III. klase, koju je predmetno društvo pustilo u slobodan promet u Republici Sloveniji, isto je društvo iz Republike Slovenije u Republiku Hrvatsku unijelo s istim prijevoznim sredstvom, odnosno s gore navedenim teretnim i priključnim vozilom, bez ikakve popratne dokumentacije te je istu dopremilo u krug Veletržnice i Hladnjače u Zagrebu, Slavonska avenija broj 7, što je potvrdio i sam vozač ČV, koji je dovezao robu iz Republike Srbije u Republiku Sloveniju te iz Republike Slovenije u Republiku Hrvatsku, što je vidljivo iz njegove izjave dane policijskim službenicima Ravnateljstva policije, Uprave za granicu, Mobilne jedinice za provedbu nadzora državne granice, kako je to navedeno u izvješću broj: 511-01/66-75/1-648-01/15 od 12. listopada 2015. te u službenoj zabilješci od 12. listopada 2015. godine.

12.4. Iz zapisnika o neposrednoj pogodbi i preuzimanju duhana, KLASA: 415-01/16- 02/171, URBROJ: 513-02-3003/8-16-6 od 25. veljače 2016. (str. 79 spisa), proizlazi da se radi o prodaji duhana oduzetog temeljem pravomoćnih prekršajnih odluka Područnog carinskog ureda Zagreb (dakle, postoji pravni temelj za oduzimanje predmetnog duhana), koji se nalazi u skladišnim prostorima Područnog carinskog ureda Zagreb, između ostaloga, duhan u listu količine 20.026,00 kg. Razvidno je da je predstavnik Tvornice duhana Udbina d.o.o. GV izvršio uvid u kvalitetu i stanje duhana u listu i na osnovi stanja duhana u listu (vlažnosti, suhoće …) ponudio cijenu od 4,00 kn/kg, koja ponuda je prihvaćena od strane Područnog carinskog ureda Zagreb.

12.5. U pojašnjenju Tvornice duhana Udbina d.o.o. na upit od 24. veljače 2019. (str. 78 spisa), koje potpisuje GV, navodi se da je zaprimanjem navedene robe u tvornicu uslijedio postupak klasificiranja duhana prema iskustvu osobe zadužene za slaganje normativa duhana za mješavinu. Nakon toga, kako se radi o suhom duhanu u listu, duhanu je prvo dodana određena količina vlage kako bi se moglo manipulirati s njime bez stvaranja lomova i prašine da bi se vršilo ručno ižiljavanje (postupak odvajanja duhanskog rebra od plojke lista), nakon toga bi duhan išao u postupak prerade gdje bi s ostalim duhanima u određenom postotku bio prerađen/izrezan. Sav duhan koji su neposrednom pogodbom kupili je tipa Virginia, raznih klasa, koje su po internoj ocjeni klasificirali srednje i loše kakvoće.

12.6. Prvostupanjsko tijelo u svome rješenju obrazlaže kako se u ponudi Tvornice duhana Udbina d.o.o. vezano za utvrđivanje krajnje otkupne cijene navodi da nisu poznata „pušačka svojstva“ duhana te temeljem činjenice da je duhan suhi i da se mrvi, ponuđena je cijena od 4 kn/kg, u odnosu na otkupnu cijenu duhana u 2015. godini koja je iznosila 8,57 kn/kg. Dodaje kako je iz pismenog pojašnjenja Tvornice duhana Udbina d.o.o. vidljivo da je po zaprimanju predmetnog duhana slijedio postupak klasificiranja duhana za slaganje normativa duhana za mješavinu, iz čega jasno proizlazi da je predmetni duhan pogodan za pušenje, jer se radi o suhom duhanu u listu, a istome je potrebno dodati određenu količinu vlage kako bi se s duhanom manipuliralo bez lomova i prašine te je nakon postupka odvajanja duhanskog rebra od plojke lista, duhan spreman za rezanje i miješanje s ostalim duhanom prema normativima, iz čega proizlazi da se radi o suhom duhanu u listu - duhanskoj prerađevini - trošarinskom proizvodu koji podliježe plaćanju trošarine.

13. Utvrđeno je dakle, da je sušeni duhan u listu u više navrata unesen iz Republike Slovenije u Republiku Hrvatsku, bez ikakve popratne dokumentacije koju je vozač predmetne robe ČV morao posjedovati prilikom prijevoza robe iz Republike Slovenije u Republiku Hrvatsku. Predmetni vozač nije posjedovao prilikom zatjecanja teretnog i priključnog vozila u krugu Veletržnice i Hladnjače nikakve dokumente iz kojih bi bio razvidan način stjecanja i posjedovanja spornog duhana u listu. Same okolnosti o načinu dogovaranja prijevoza natrag u Republiku Sloveniju, odnosno posudbe starog kombija iz 1997. godine koji nije u vlasništvu ni trgovačkog društva „DOVEL“ d.o.o., kao niti trgovačkog društva „AGRODUHAN“ d.o.o., a što je dogovoreno, po iskazu vlasnika vozila, u kafiću preko zajedničkog prijatelja, ukazuje na zlouporabu u postupanju s trošarinskom robom i da predmetni duhan nije bio namijenjen za daljnju preradu, nego da je namijenjen i pogodan za usitnjavanje radi prikladnije konzumacije i za prodaju na ilegalnom tržištu kao sitno rezani duhan. Isto tako vlasnik kombi vozila UV je izjavio da ga je EV zamolio za posudbom kombija i rekao je da istim mora prevesti neke osobne stvari koje mu ne stanu u njegovo vozilo. Nadalje, trgovačko društvo „Dovel“ d.o.o. nije registrirano u [adresa] za obavljanje djelatnosti skladištenja te je sklopilo ugovor o zakupu 8. rujna 2015. s trgovačkim društvom „Intra – Stat“ j.d.o.o., Zagreb, na određeno vremensko razdoblje od 08.09.2015. do 31.12.2015., ali samo za skladištenje prehrambenih artikala.

14. Unatoč nemogućnosti provođenja vještačenja duhana, prema ocjeni suda, na temelju navedenih dokaza i izloženog činjeničnog stanja, u provedenom upravnom postupku je pravilno zaključeno da se u konkretnom slučaju radilo o suhom duhanu u listu - duhanskoj prerađevini, koji podliježe plaćanju trošarine i koji ne predstavlja sirovinu koja treba daljnju industrijsku obradu da bi bila pogodna za pušenje, u smislu članka 73. stavka 1. točke 1. Zakona o trošarinama, pri čemu tužitelji nisu predočili ni jedan relevantan dokaz vezano za spornu pošiljku duhana u listu koji bi upućivao na zaključak da je predmetni duhan u listu bio namijenjen za daljnju preradu u tvornici „AGRODUHAN“ d.o.o.

15. Odredbom članka 21. stavka 2. točke 3. Zakona o trošarinama propisano je da osim osoba iz stavka 1. ovoga članka, trošarinu plaća i osoba koja nezakonito proizvede, prima, otprema, uveze, unese, preveze, čuva, posjeduje, proda, kupi, pusti u potrošnju trošarinske proizvode ili s njima na drugi način nezakonito raspolaže, kao i osoba koja sudjeluje u tim radnjama.

15.1. Odredbom članka 25. stavka 1. točke 1. navedenog Zakona propisano je da obveza obračunavanja i plaćanja trošarine nastaje i kada se utvrdi da su trošarinski proizvodi nezakonito proizvedeni, otpremljeni, primljeni, uvezeni, uneseni, kupljeni, prodani, držani, prevezeni, uporabljeni ili potrošeni, odnosno nezakonito pušteni u potrošnju.

15.2. Odredbom članka 70. navedenog Zakona propisano je da se duhanskim prerađevinama smatraju cigarete, cigare, cigarilosi i duhan za pušenje (sitno rezani duhan za savijanje cigareta i ostali duhan za pušenje).

15.3. Odredbom članka 73. stavka 1. točke 1. navedenog Zakona propisano je da se u smislu ovoga Zakona duhanom za pušenje smatra duhan koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove i prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade.

16. Dakle, odgovornost tužitelja za plaćanje trošarine temelji se na citiranim odredbama, pri čemu iste treba tumačiti u skladu sa ciljem i svrhom Zakona o trošarinama, na način da su osušeni, plosnati, nepravilni, djelomično rascjepkani listovi duhana i/ili njihovi dijelovi, koji su bili podvrgnuti postupku sušenja i koji su prikladni za pušenje nakon jednostavnog postupka pripreme drobljenjem ili ručnim rezanjem obuhvaćeni pojmom „duhan za pušenje“ iz citiranih odredbi. Pri tome u ovom ponovljenom postupku odgovornost tužitelja nije utvrđena temeljem članka 73.a Zakona o trošarinama u vezi članka 45. stavka 1. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o trošarinama (Narodne novine broj 100/15) odnosno odgovornost za plaćanje trošarine nije utvrđena zbog povrede obveze ishođenja posebnog odobrenja za poslovanje s duhanskom sirovinom.

17. Slijedom svega navedenoga, prigovori tužitelja nisu od utjecaja na zakonitost osporenog rješenja te je sud na temelju članka 116. stavka 1. ZUS-a odbio tužbeni zahtjev kao neosnovan.

18. Odluka o trošku upravnog spora temelji se na članku 147. stavku 1. ZUS-a.

U Zagrebu 3. prosinca 2024.

Sutkinja

Lidija Prica

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu (četiri primjerka), u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. Odvjetnik Mario Šarušić, Baštijanova 2A, [adresa] Zagreb

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV, [adresa] Zagreb

3. U spis