REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6 i 8

Poslovni broj: Us I-89/2023-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji Lidiji Prica, uz sudjelovanje zapisničarke Gordane Katarine Ronyi, u upravnom sporu tužitelja TERMOTERRA d.o.o., Topusko, Donja Čemernica 151, OIB: 06446316904, zastupanog po direktoru Mateu Miličeviću, kojeg zastupa opunomoćenica Zdenka Koharić, odvjetnica u Zagrebu, Nova ves 4, OIB: [osobni identifikacijski broj], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, zastupanog po načelniku ZB, radi poreza na dodanu vrijednost, 3. prosinca 2024.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22- 01/256, URBROJ: 513-04-22-2 od 31. listopada 2022.

II. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Sisak, KLASA: UP/I-471-02/21-01/18, URBROJ: 513-07- 03/22-13 od 2. lipnja 2022.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-02/22-01/256, URBROJ: 513-04-22-2 od 31. listopada 2022., odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Sisak, KLASA: UP/I-471-02/21-01/18, URBROJ: 513-07-03/22-13 od 2. lipnja 2022., kojim se utvrđuje obveza poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. prosinca 2020. do 31. prosinca 2020. u iznosu od 499.712,00 kn (porezna osnovica 1.998.848,00 kn, porezna stopa 25%) i kamate u iznosu od 6.444,66 kn te se nalaže uplatiti utvrđene iznose poreza i kamata, obračunati i uplatiti daljnje kamate tekuće od 28. ožujka 2022. do dana uplate, kao i provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama te rješenje izvršiti u roku od osam dana od dana njegove izvršnosti, pri čemu je porezni obveznik upozoren da će se u suprotnom naplata izvršiti ovrhom.

2. Tužitelj u tužbi ističe da prvostupanjsko tijelo uopće nije odgovorilo na prigovor u vezi primjene članka 12. OPZ-a, odnosno koji je to ovdje prikriveni pravni posao predmetom oporezivanja (a poziva se upravo na tu odredbu), i to prema toj zakonskoj odredbi mora biti slučaj da se radi o relativnoj simulaciji. Dodaje kako se tuženik u vezi tog žalbenog navoda poziva na odgovore navedene na str. 6. prvostupanjskog rješenja, međutim, str. 6. ne sadrži ni jedan konkretni odgovor na prigovor u vezi predmeta oporezivanja odnosno koji je to prikriveni pravni posao koji je ovdje predmetom oporezivanja. Na str 6. se navode odredbe članka 66. OPZ-a i članka 162. Pravilnika o PDV-u i ne navodi se na koji je to pravni posao (prikriveni) obračunata obveza PDV-a, a da to nije onaj koji je na računu iskazan (simulirani). Ako do isporuke Royal Holiday-u uopće nije došlo, to znači da se radi o apsolutnoj simulaciji i u tom slučaju sukladno članku 12. OPZ-a ne postoji „prikriveni pravni posao“ temeljem kojega bi ovdje bio zaračunat PDV na isporuku. Naime, u tom slučaju ne bi se radilo niti o „nepriznavanju prijenosa porezne obveze“ (članak 75. stavak 3. točka a) ZPDV-a), a niti PDV može biti zaračunat temeljem ispostavljenog računa za „neizvršenu uslugu“ zato što PDV na računu nije iskazan. Također navodi kako tuženik nije odgovorio na prigovor pogrešne primjene materijalnog prava u vezi članka 30. stavka 1. i članka 33. stavka 1. Zakona o PDV-u, a na čiju primjenu se prvostupanjsko tijelo poziva. Naime, prema članku 30. stavku 1. Zakona o PDV-u obveza PDV-a nastaje u trenutku kad su dobra ili usluge isporučene, a prema odredbi članka 33. stavka 1. Zakona o PDV-u porezna osnovica se utvrđuje prema vrijednosti isporuke. Prema tome, tuženik nije odgovorio na pitanje prema kojoj zakonskoj odredbi je obračunat PDV na usluge koje prema utvrđenju tuženika nisu izvršene/isporučene. Tužitelj ističe da u slučaju u kojemu usluga nije obavljena (a to tuženik utvrđuje), a izdan je račun, PDV može biti obračunat samo na temelju članka 79. stavka 11. ZPDV-a koji propisuje: „ Ako netko na računu za isporučena dobra ili obavljene usluge iskaže PDV, iako za to nije ovlašten ili izda račun iako dobra nisu isporučena ili usluge nisu obavljene, duguje iskazan iznos PDV-a, osim kad ispravi račun izdan primatelju na način propisan za ispravak porezne osnovice u skladu s člankom 33. stavkom 7. ovoga Zakona.“ Međutim, porezno tijelo se ne poziva na primjenu čl. 79. st. 11. ZPDV-a (u vezi utvrđenja da usluga nije obavljena) te s tim u vezi tužitelj ističe da na računu br.11/300/1 od 11.12.2020. (temeljem kojega je obveza PDV-a utvrđena) PDV nije iskazan. Taj neiskazani PDV u iznosu 499.712,00 kn tužitelj ne može dugovati temeljem niti jedne materijalnopravne odredbe Zakona o PDV-u. Samo u slučaju da usluga nije obavljena (kako to tuženik utvrđuje), a PDV je na računu iskazan, taj iskazani PDV na računu porezni obveznik je dužan i platiti. Tužitelj je na predmetnom računu primijenio oslobođenje temeljem tuzemnog prijenosa porezne obveze, pa nije iskazao PDV, stoga mu se dodatna obveza PDV-a ne može nametnuti niti po ovoj osnovi. Tužitelj zaključuje da obrazloženje utuženog rješenja ne sadrži materijalnopravnu odredbu Zakona o PDV- u temeljem koje je ovdje PDV tužitelju obračunat.

2.1. Tužitelj navodi kako tuženik nije odgovorio ni na žalbeni navod da je tužitelj, u vezi zaračunatih radova društvu ROYAL HOLIDAY, primio račun TRINIUM MEDIA d.o.o. dana 2.12.2020. god. za obrađeni betonski čelik (1.115 kg) , armaturnu mrežu (9.041.500 kg), ČBR u šipkama fi 8 (972 kg), ČBR u šipkama fi 12 (2.186.400 kg) na ukupni iznos 82.682,72 kn s prijenosom porezne obveze (i taj ulazni račun nije osporen), dana 9.11., 20.11. i 20.11. zaprimio je račune KOVINTRADE d.o.o. za lim TV konstrukcijski DEBELI (quarto) 1.450,00 kg (ukupnog iznosa 8.881,25 kn od čega se na PDV odnosi 1.776,25 kn – pretporez po tom računu nije osporen) i „rezane pozicije“ - ukupne kol. 82 kom, s posebno iskazanim PDV-om 3.763,00 kn i iskorištenim pretporezom – nije osporeno, nosač IPE s iskazanim PDV-om u iznosu 24.802,90 kn i iskorištenim pretporezom – nije osporeno i dalje su navedeni ulazni računi koji su bili predmetom poreznog nadzora i prijenos porezne obveze, što znači da primitak isporuke nije osporen. Ističe kako su to dokazi da je tužitelj obavljao građevinske radove kao izvoditelj radova, za naručitelja ROYAL HOLIDAY (prema ugovoru o građenju) i pravilno je na računu iskazao prijenos porezne obveze primjenom članka 75. stavka 3. točke a) ZPDV-a (jednako kao što su njemu njegovi dobavljači na računima iskazali prijenos porezne obveze). To su činjenice i okolnosti bitne za oporezivanje i to su bitni žalbeni navodi na koje drugostupanjsko tijelo sukladno članku 98. stavku 5. OPZ-a mora odgovoriti.

2.2. Obrazlaže kako se tuženik poziva na načelo dokumentiranosti, što bi se odnosilo na nedostavljanje troškovnika po računu broj 11/300/1 za izvršene radove, armirno betonske radove izvedbe hidratantske mreže i nabava čelične konstrukcije prema ugovoru stavke B i F (zaključenog s naručiteljem radova Royal Holiday d.o.o. 20.10.2020.). Tužitelju je u cijelosti nejasno kako je moguće takvo utvrđenje tuženika, pored izričitog citiranja navoda prvostupanjskog tijela prema kojemu je nesporno da je troškovnik dostavljen i isti je u spisu predmeta i prvostupanjsko tijelo upravo i navodi da je izvršilo uvid u predmetni troškovnik. Dakle, upravo suprotno utvrđenju tuženika, porezno tijelo se na str. 15 zapisnika od 28. ožujka 2022. poziva na sadržaj Troškovnika građevinsko - obrtničkih radova za arhitektonsko-građevinski projekt za predmetnu građevinu, što u konačnici mora biti dokaz da je troškovnik priložen, a što tuženik grubo ignorira unatoč konkretnom pozivanju upravo na taj dokaz. Tako se na str. 15 zapisnika u trećoj alineji navodi: „Troškovnik građevinsko - obrtničkih radova za arhitektonsko-građevinski projekt/ izradio u Zagrebu, svibanj 2019. Ured ovlaštenog arhitekta TB dipl.ing.arh iz Zagreba, Susedgradska 16/ investitor Termoterra d.o.o. Donja Čemernica 151 44415 Topusko/ građevina Zgrada nove tunelske sušionice na k. č. br. [katastarska čestica] k. o. [katastarska općina] 44415 Topusko/ PROIZVODNA GRAĐEVINA U SKLOPU CIGLANE „BLATUŠA“ DONJA ČEMERNICA 151, DONJA ČEMERNICA/ REKAPITLACIJA“ te se pod građevinskim radovima navode i armirano betonski radovi 991.530,00 kn i čelična konstrukcija 2.093.378,00 kn. Tužitelj ističe kako u vezi izvedenih radova po izdanom računu tužitelj ne može izdavati bilo kakav drugi troškovnik, osim ovoga koji je i ovjeren od strane nadzornog tijela odobrenog od strane banke (može se pozvati samo na taj troškovnik i ugovor i to točno označene točke iz ugovora, koje su na računu i navedene i u vezi su s dostavljenim troškovnikom), a kako je porezno tijelo i navelo uvidom u taj troškovnik. Tvrdi kako je notorna činjenica u graditeljstvu da postoji samo jedan troškovnik građevinskih radova.

2.3. Tužitelj navodi kako je u žalbi isticao da nedostatak primopredajnog zapisnika (čl. 6. točka 6.2) i posebnih pisanih potvrda navedenih u čl. 2. točki 2.1. pod točkama B i F ugovora, ne može predstavljati dokaz da tužitelj zaračunatu uslugu nije izvršio, zato što se primopredajni zapisnik kod ugovora „ključ u ruke“ (kao što je ovaj ugovor između tužitelja kao izvoditelja i ROYAL HOLIDAY kao naručitelja) sastavlja prilikom isporuke usluge (građevine prema troškovniku) i isti (prema ugovoru) niti je trebao niti je mogao biti sastavljen uz izdanu fakturu 11/3001/1 koja se odnosi na točke B i F ugovora (ovdje predmetom spora u vezi iskazanog prijenosa porezne obveze za zaračunate građevinske radove). Dakle, obveza PDV-a kod ovakvog ugovora (ključ u ruke) nastaje kod isporuke ugovorenih radova (jednokratno) odnosno po svakoj naplati tj. fakturiranju rate prema ugovorenoj (okvirnoj) dinamici plaćanja koja je vezana uz kriterije vremenskog razdoblja odnosno pojedinačne faze gotovosti ugovorenih radova (višekratno). Upravo to jasno i proizlazi i iz ugovora zaključenog između tužitelja kao izvođača i ROYAL HOLIDAY d.o.o. kao naručitelja i to čl. 6.2. u kojem je navedeno da će se po dovršetku radova sačiniti primopredajni zapisnik. Tužitelj zaključuje kako isporuka nastaje po dovršetku svih ugovorenih radova, a fakturiranje je prema ugovorenoj dinamici kao „predvidivim“ rokovima vezanim uz kriterije pojedinačne faze gotovosti ugovorenih radova, i tako je fakturiranje i izvršeno, što porezno tijelo nije osporilo, odnosno sadržaj obrazloženja ne sadrži niti jedan dokaz (čl. 88. t. 1. OPZ-a) da je izdana faktura bilo fiktivna, bilo za izvršenu (neku drugu: prikrivenu) isporuku koja se ne odnosi na građevinske radove za koje je propisan prijenos porezne obveze.

2.4. U vezi nedostatka „posebne pisane potvrde“ tužitelj citira: „b) 1.662.208,00 – odmah po početku radova na montaži čelične konstrukcije, predvidivo oko 15.11.2020.g., o čemu će se sačiniti posebna potvrda“ te obrazlaže kako se radi o potvrdama o plaćanju (članak 2. točka 1. regulira plaćanje) i u konkretnom slučaju porezno tijelo i utvrđuje da je ROYAL HOLIDAY po primljenom računu izdanom s prijenosom porezne obveze, PDV i platio. Nadalje navodi kako je spisu priložen ulazni račun broj: 82/1/1 od 9.11.2020. ispostavljen tužitelju kao kupcu/izvođaču od društva MACH GRADNJA d.o.o., na kojemu su navedeni sljedeći radovi: „izvršeni radovi: zemljani radovi, armirno betonski radovi, izvedba hidratantske mreže i nabava čelične konstrukcije. Prema ugovoru stavke b i f“, a račun je ovjeren od strane ovlaštenog nadzornog tijela. Dakle, tužitelj je zaračunate radove od Mach Gradnje d.o.o. primio kao kupac/izvođač (podizvođač u odnosu na ROYAL HOLIDAY) i taj račun je ovjeren od strane nadzornog tijela i po tom računu sukladno ugovoru o kreditu (Ugovor o kreditu KENTBANK d.d. Zagreb broj: 5029017577) od 8.9.2020., banka „pušta“ odobrena kreditna sredstva tužitelju, ali prema zaključenom ugovoru o kreditu prema fakturama ovjerenim od strane ovlaštenog financijskog nadzora koji je prihvatljiv banci. Tužitelj je ovdje kao izvođač temeljem tog računa Mach Gradnja d.o.o. broj: 82/1/1 od 9.11.2020., prema zaključenom ugovoru s Royal Holiday kao naručitelju radova ispostavio račun s prijenosom porezne obveze, sukladno članku 75. stavku 3. točki a) ZPDV-a (od ukupno zaračunatih mu usluga u iznosu 2.174.848,00 kn), 1.998.848,00 kn (naručitelju Royal Holiday).

2.5. Tužitelj nadalje ističe kako tuženik samo ponavlja da je prvostupanjsko tijelo utvrdilo da račun 11/300/1 od 11. prosinca 2020. nije izdan temeljem dostavljenog dokaza: Procjena stupnja završenosti na dan 31. prosinca 2020. (Procjena stupnja završenosti na dan 31.12.2020. rekonstrukcije i dogradnje proizvodne građevine, sastavljena 10.1.2021. i u privitku procjene su dostavljene fotografije građevinskih radova, kao dokaz da su ti građevinski radovi i izvedeni; izrađena od strane stalnog sudskog vještaka za graditeljstvo i procjenu nekretnina dipl.inž.građ. Z). Međutim, tužitelj je u žalbi isticao upravo suprotno. Dakle, tuženik uopće ne odgovara na žalbeni navod prema kojemu upravo iz te Procjene stupnja završenosti i proizlazi da je račun izdan prema tom stupnju završenosti u Procjeni i iskazanoj. Tužitelj citira utvrđenje prvostupanjskog tijela: „Prema podacima na računu broj: 11/300/1 vrijednost radova u iznosu 1.998.848,00 kn nije iskazana temeljem procjene ishoda sklopljenog ugovora o izgradnji za određeno obračunsko razdoblje (u slučajevima kad radovi nisu završeni u jednom obračunskom razdoblju već se nastavljaju u drugom) već temeljem „izvršenih radova“.“ Tužitelj ističe da se kao najznačajnija stavka u Procjeni i navodi: „čelična konstrukcija (dovezena na gradilište ali nije ugrađena“), dok je na računu navedeno: „nabava čelične konstrukcije“. Dakle, niti je u Procjeni, niti je na računu navedeno da je čelična konstrukcija ugrađena, nego je ista nabavljena i na gradilištu je (radi montaže). Radi se o iznosu 1.006.689 kn. Dalje se ističe kao bitna stavka u Procjeni: „betonski i armirnobetonski radovi: 694.071 kn“, dok su na računu (u zbrojnom iskazu) navedeni „armirnobetonski radovi“, a to prvostupanjsko tijelo i potvrđuje. Tužitelj je navedene dokaze priložio u cilju dokazivanja da je izdan račun s prijenosom porezne obveze za građevinske usluge koje su zaračunate temeljem članka 2.1. ugovora, i to točke B i F, kako je na računu u opisu i navedeno. Stoga tvrdi kako je nezakonito pozivanje tuženika na utvrđenje prvostupanjskog tijela, a da pri tome ne navodi niti jedan pravo relevantni razlog zbog kojega je takav činjenični zaključak prvostupanjskog tijela pravilno izveden (prema dostavljenoj Procjeni vještaka i usporedbi s izlaznim računom od 21.12.2020. na kojemu je iskazan prijenos porezne obveze na naručitelja radova).

2.6. Tužitelj zaključuje da se obrazloženje tuženika, isto kao i prvostupanjskog tijela, svodi na to da su tužitelj i društvo ROYAL HOLIDAY d.o.o., naručitelj ovih građevinskih usluga od tužitelja, povezana društva, a da nije dalje analizirano je li ta povezanost uopće utjecala na ovaj ugovorni odnos i ako je na koji način je utjecala, pa je stoga činjenično stanje nepotpuno i pogrešno utvrđeno. Isto je isticano i u prigovoru i u žalbi, međutim, tuženik se s tim u vezi ne očituje. Ako je to „bitna činjenica za oporezivanje“ kako to utvrđuje prvostupanjsko tijelo, u tom slučaju je i bitna povreda članka 98. stavka 5. OPZ-a ne odgovaranje na žalbeni navod na koji način ta bitna činjenica utječe na oporezivanje u konkretnom slučaju, odnosno na dokazivanje da usluga po računu nije izvršena. Tužitelj predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev je osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika dostavljen uz odgovor na tužbu.

6. Sud je raspravu 12. studenoga 2024. proveo u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, koji izostanak nije opravdao, na temelju članka 91. stavka 3. u vezi članka 89. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine broj 36/24, dalje ZUS).

6.1. Na raspravi tužitelj ističe da je radi izvođenja građevinskih radova koji su iskazani na spornom računu nabavio betonski čelik, šipke i armaturne mreže, za čiju nabavu ima ulazne račune koje Porezna uprava nije osporila, nego je priznala pretporez po tim računima. Potom je taj materijal ugradio i izdao račun naručitelju s prijenosom porezne obveze po članku 75. stavku 3. točki a) Zakona o PDV-u. Opisuje tijek spornih događaja, s napomenom da se radilo o 2020. godini u kojoj se zbog Covida ništa nije odvijalo kao inače. Obrazlaže da je banka tužitelju početkom godine odobrila kredit koji je aktiviran tek u listopadu te je banka rekla da ga treba do kraja godine iskoristiti odnosno „povući“ novce, jer u protivnom neće biti ništa od kredita. Kako u tako kratkom roku nije bilo moguće dobiti radnike, tužitelj je odlučio sam izgraditi potrebno, za što je osposobljen, ali budući da banka nije mogla izravno tužitelju prenijeti novce (jer je u ugovoru o kreditu stajalo da će banka isplatu izvršiti izvođaču), tužitelj je angažirao drugu firmu i na taj način je tužitelj postao podizvođač. Tužitelj opisuje da je po tim plaćanjima iz kredita imao pravo na povrat PDV-a od 800.000,00 kuna, ali je Porezna uprava odbila izvršiti taj povrat s obrazloženjem da račun nije mogao biti izdan s prijenosom PDV-a. Međutim, račun nije mogao biti izdan ni s PDV-om, pa tužitelj smatra da je na taj način oštećen. Ističe da su prvostupanjsko i drugostupanjsko rješenje kontradiktorni, jer u prvostupanjskom rješenju stoji da je račun trebao biti izdan s PDV-om, dok u drugostupanjskom rješenju na stranici 6 piše da isporuka nije obavljena, pa nije jasno je li račun trebao biti izdan, a ako je, da li sa ili bez PDV-a.

7. Iz obrazloženja osporenog rješenja proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo kod tužitelja obavilo nadzor poreza na dodanu vrijednost za razdoblje poslovanja od 1. prosinca 2020. do 31. prosinca 2020., o čemu je sastavilo zapisnik KLASA: 471-02/21- 01/5, URBROJ: 513-07-03-21-08 od 19. travnja 2021. te donijelo porezno rješenje KLASA: UP/I-471-02/21-01/18, URBROJ: 513-07-03-21-01 od 31. svibnja 2021., koje je zbog utvrđenih procesnih nepravilnosti (povreda pravila o dostavi) tuženik poništio rješenjem KLASA: UP/II-471-02/21-01/366, URBROJ: 513-04-21-2 od 31. prosinca 2021. te predmet vratio na ponovni postupak. U ponovnom postupku prvostupanjsko tijelo je sastavilo zapisnik, KLASA: UP/I-471-02/21-01/18, URBROJ: 513-07-03/22-10 od 28. ožujka 2022. te donijelo porezno rješenje KLASA: UP/I-471-02/21-01/18, URBROJ: 513-07-03/22-13 od 2. lipnja 2022.

7.1. Tuženik obrazlaže kako je tužitelj primijenio oslobođenje od plaćanja PDV-a temeljem tuzemnog prijenosa porezne obveze po računu broj 11/300/1 od 11. prosinca 2020., ispostavljenom povezanom društvu Royal Holiday d.o.o., Izidora Poljaka 58, Zagreb, OIB: 96914667253, a budući da u postupku nije dokazao da je povezanom društvu obavio usluge - „armirano betonske radove izvedbe hidrantske mreže i nabavu čelične konstrukcije prema točkama B i F" ugovora o građenju od 20. listopada 2020., izvršen je obračun PDV-a (stopa 25%) po izdanom računu broj 11/300/1 u iznosu 499.712.00 kn (porezna osnovica 1.998.848,00 kn).

7.2. Člankom 75. stavkom 1. točkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18 i 121/19, dalje: ZPDV) propisano je da PDV mora plaćati svaki porezni obveznik koji obavlja oporezive isporuke dobara i usluga, osim kada je PDV u skladu s odredbama ovog članka obvezna plaćati druga osoba. Člankom 75. stavkom 3. točkom a) ZPDV-a je propisano da je porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan platiti PDV kada mu se obave građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem, rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. Isto se odnosi i na ustupanje osoblja ako ustupano osoblje obavlja građevinske usluge.

7.3. Tuženik navodi kako je tužitelj u Knjizi izdanih računa - redoviti računi za razdoblje od 30. prosinca 2020. do 31. prosinca 2020., proknjižio račune koje je izdao društvu Royal Holiday d.o.o., Zagreb, Izidora Poljaka 58, OIB: 96914667253 i to račun broj 11/300/1, datum računa 30. prosinca 2020., iznos s porezom 1.998.848,00 kn, osnovica 0,00 kn, porez 0,00 kn te račun broj 12/300/1, datum računa 31. prosinca 2020., iznos s porezom 396.500,00 kn, porezna osnovica 25%, iznos 317.200,00 kn, porez 79.300,00 kn.

7.4. Račun broj 11/300/1 tužitelj je izdao 11. prosinca 2020. s datumom valute 11. prosinca 2020., način plaćanja: transakcijski račun, broj i datum otpremnice: 300011 od 11. prosinca 2020., naziv robe ili usluge: „Izvršeni radovi, armirano betonski radovi izvedba hidrantske mreže i nabava čelične konstrukcije prema ugovoru stavke B i F, količina: 1,000, cijena: 1.998.848,00 kn, iznos 1.998.848,00 kn, ukupno: 1.998.848,00 kn, PDV: 0,00 kn, za platiti: 1.998.848,00 kn. Na predmetnom je računu navedeno „obračun prema naplaćenoj naknadi“ te „PDV nije obračunat po čl. 75. st. 3. a Zakona o PDV-u: tuzemni PPO“. Prihod od računa broj 11/300/1 tužitelj je proknjižio kao realizaciju od prodaje robe u tranzitu na kontu 7602 - prihodi od prodaje trgovačke robe (specifičan oblik prodaje robe na veliko gdje poduzetnik nabavljenu robu ne uskladištava nego je izravno od svog dobavljača prodaje kupcu). U privitku računa nema popratne dokumentacije.

7.5. Tuženik nadalje navodi kako je uvidom u dostavljeni ugovor o građenju od 20. listopada 2020. prvostupanjsko tijelo utvrdilo da je isti zaključen između društva Royal Holiday d.o.o. (naručilac) i Termoterra d.o.o. (izvođač), za izvođenje građevinskih i obrtničkih radova na zgradi nove tunelske sušionice na k. č. br. [katastarska čestica] k. o. [katastarska općina] 44415, Topusko. Prema čl. 2. t. 2.1. i 2.2. ugovora o građenju, ugovoren je ukupan neto iznos 4.383.148,00 kn bez PDV-a, koji se naručilac obvezuje platiti izvođaču za izvedene radove (slijed plaćanja naveden je na str. 8 i 9 poreznog rješenja), koji je iznos nepromjenjiv u odnosu na vrstu, količinu i cijenu radova i materijala, troškove, poreze i davanja, kao i eventualne troškove podizvođača, sukladno odredbi čl. 640. Zakona o obveznim odnosima. Prema čl. 3. t. 3.1. ugovora o građenju izvođač se obvezuje započeti radove 21. listopada 2020. i dovršiti ih najkasnije do 31. prosinca 2020., dok se u slučaju izvanrednih okolnosti rok produžava za 30 dana od prestanka izvanrednih okolnosti. Prema čl. 4. t. 4.1. ugovora o građenju izvođač se obvezuje izvršiti građevinske i obrtničke radove u vrsti i količini sukladno troškovniku građevinsko obrtničkih radova koji se nalazi u prilogu 1. predmetnog ugovora. Prema čl. 5. t. 5.1. ugovora o građenju naručilac je trenutkom zaključenja predmetnog ugovora uveo izvođača na gradilište, dok su prema čl. 6. t. 6.2. ugovora o građenju izvođač i naručilac suglasni da će po dovršetku radova sačiniti primopredajni zapisnik.

7.6. Tuženik obrazlaže kako iz poslovne dokumentacije priložene tijekom postupka proizlazi da naručitelj zahtjeva da se radovi izvedu na nekretnini koja nije u njegovu vlasništvu, već je ista u vlasništvu izvođača radova odnosno tužitelja, a što je utvrđeno uvidom u izvadak zemljišne knjige Općinskog suda u Sisku, Zemljišnoknjižnog odjela Gvozd (stanje na dan 30. studenoga 2020. godine), katastarske općine [katastarska općina], broj ZK uloška [broj ZK uloška], katastarske čestice [katastarska čestica], gdje je upisan vlasnički dio 1/1 u korist trgovačkog društva Termoterra d.o.o., OIB 06446316904, Donja Čemernica 151, Donja Čemernica. Na istoj je nekretnini izvršen upis založnog prava radi osiguranja novčane tražbine iz ugovora o kreditu broj 5029017577 u iznosu 1.570.000,00 eura u korist KENTBANK d.d., OIB: 73656725926 s rokom otplate do 31. prosinca 2027.

7.7. Nadalje navodi kako prvostupanjsko tijelo utvrđuje da po računu broj 11/300/1 za izvršene radove, armirano betonske radove izvedbe hidrantske mreže i nabava čelične konstrukcije prema ugovoru stavke B i F, nadzoru nije dostavljen troškovnik građevinsko obrtničkih radova za koji se pod točkom 4. ugovora o građenju navodi da je prilog 1. predmetnog ugovora. Također, iako se u ugovoru o građenju navodi da će se po dovršetku radova sačiniti primopredajni zapisnik (čl. 6. t. 6.2.) isti nije dostavljen, kao što nadzoru nisu dostavljene niti posebne pisane potvrde navedene u čl. 2. t. 2.1. pod točkama B i F ugovora, a koje su trebale bili sačinjene tijekom mjeseca studenoga 2020. godine, po početku radova na montaži čelične konstrukcije odnosno po završetku postavljanja hidrantske mreže. Na zaključnom razgovoru održanom dana 19. travnja 2021. godine, tužitelj je dostavio Procjenu stupnja završenosti na dan 31. prosinca 2020. godine rekonstrukcije i dogradnje proizvodne građevine, sastavljenu 10. siječnja 2021. godine, međutim prvostupanjsko tijelo ocjenjuje kako se ista ne može smatrati dokazom, jer temeljem podataka na istoj nije izdan račun broj 11/300/1 od 11. prosinca 2020.

7.8. U vezi žalbenih navoda tuženik smatra kako su razlozi neusvajanja prigovora u bitnome obrazloženi u odnosu na osporeni račun broj 11/300/1 od 11. prosinca 2020. kojeg je tužitelj izdao povezanom društvu Royal Holiday d.o.o., jer tužitelj vjerodostojnim ispravama nije dokazao (nije ih dostavio tijekom postupka niti uz žalbu) da je po formalno ispravnom računu obavio iskazane usluge oslobođene plaćanja PDV-a. Dakle, tuženik tvrdi da je tijekom postupka tužitelj propustio dostaviti materijalne dokaze iz kojih bi se nedvosmisleno mogli potvrditi poslovni događaji prikazani ugovorom o građenju te su u tom smislu dani bitni i relevantni razlozi za odbijanje prigovora. U vezi žalbenog navoda kako nije jasno da li se osporava bilo kakva isporuka u smislu te odredbe ili se osporava isporuka građevinskih radova ili se utvrđuje da se radi o nekoj drugoj isporuci, a ne građevinskih radova, budući da se porezno tijelo poziva na primjenu članka 12. OPZ-a, a nije odgovorilo koji je to prikriveni pravni posao, tuženik ukazuje kako je za utvrđenje porezne obveze bilo odlučno dokazati da je navedeni ugovor o građenju nevjerodostojan, kao i da radovi po tom ugovoru nisu bili izvršeni od strane tužitelja, čime je tužitelj postupio protivno odredbama Općeg poreznog zakona koje se citiraju u odgovoru prvostupanjskog tijela na str. 6 poreznog rješenja (načelo dokumentiranosti), a što je prethodno obrazloženo navođenjem svih bitnih činjenica utvrđenih nadzorom. Tuženik je stava kako je prvostupanjsko tijelo pravilno utvrdilo i osnovano zaključilo da tužitelj nije dokazao da je porez na dodanu vrijednost obvezna plaćati druga osoba, društvo Royal Holiday d.o.o., odnosno da je provedenim nadzorom pravilno utvrđeno da tužitelj društvu Royal Holiday d.o.o. nije obavio građevinske usluge navedene u ugovoru o građenju (na nekretnini u vlasništvu tužitelja), kao i da je račun broj 11/300/1 nevjerodostojna knjigovodstvena isprava te da je sukladno utvrđenom tužitelj nezakonito primijenio odredbu čl. 75. st. 3.a) Zakona o porezu na dodanu vrijednost i da je netočno utvrdio poreznu osnovicu za razdoblje od 1. prosinca 2020. do 31. prosinca 2020., jer suprotno odredbama Zakona o PDV-u (kao i Pravilnika o PDV-u) nije obračunao porez na dodanu vrijednost u iznosu 499.712,00 kuna na poreznu osnovicu u iznosu od 1.998.848,00 kuna, s datumom dospijeća obveze 1. veljače 2021.

8. Prvostupanjsko tijelo u poreznom rješenju navodi budući da je poreznim nadzorom za mjesec prosinac 2020. godine utvrđeno da su isporuke po osporenom računu plaćene i da porezni obveznik nije dokazao vjerodostojnom dokumentacijom da je obavio isporuke oslobođene plaćanja PDV-a, odnosno isporuke s tuzemnim prijenosom porezne obveze povezanom društvu ROYAL HOLIDAY d.o.o., na primljenu naknadu za iskazane isporuke obračunan je PDV. Naime, porezno tijelo ističe da uz ugovor o građenju nema troškovnika građevinsko obrtničkih radova, kao ni primopredajnog zapisnika koji je prema ugovoru trebao biti sačinjen po dovršetku građevinskih radova, kao i da za radove navedene na računu broj: 11/300/1 "Izvršene radove, armirano betonske radove izvedbe hidrantske mreže i nabava čelične konstrukcije prema ugovoru stavke B i F u vrijednosti 1.998.848,00 kuna", nije dostavljen troškovnik obavljenih radova / procjena ishoda sklopljenog ugovora o izgradnji za obračunsko razdoblje 12. mjesec 2020. godine.

8.1. Prvostupanjsko tijelo nadalje navodi kako tužitelj naprijed navedenim poslovnim dokumentima nije dokazao da je PDV sukladno odredbi članka 75. stavka 1. ZPDV-a obvezna plaćati druga osoba društvo ROYAL HOLIDAY d.o.o. odnosno provedenim nadzorom utvrđeno je da društvu ROYAL HOLIDAY d.o.o. nisu obavljane navedene građevinske usluge te da su društva ROYAL HOLIDAY d.o.o. i TERMOTERRA d.o.o. povezana društva i da je prividnim pravnim poslom prikriven neki drugi pravni posao. Poziva se na odredbe članka 12. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20, dalje OPZ), koji propisuje da ako se prividnim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, tada je osnova za utvrđivanje porezne obveze prikriveni pravni posao. Nadalje citira članak 30. stavak 1. ZPDV-a koji propisuje da porezni događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju kad su dobra isporučena ili usluge obavljene te članak 33. stavak 1. istog Zakona, koji propisuje da se poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.

9. Sud na temelju stanja spisa i citiranih obrazloženja tuženika i prvostupanjskog tijela ne može otkloniti prigovore tužitelja. Naime, nije sporno da su tužitelj i društvo ROYAL HOLIDAY d.o.o. povezane osobe. Tužitelj je tijekom nadzora dao obrazloženje zašto je s povezanim društvom sklopio ugovor o građenju od 20. listopada 2020., kojim naručitelj zahtjeva da se radovi izvedu na nekretnini koja nije u njegovu vlasništvu, već je ista u vlasništvu izvođača radova odnosno tužitelja te je u prilog svojih navoda dostavio informaciju Kentbank d.d. o plasmanu kredita temeljem sklopljenog ugovora o kreditu (partija kredita: 5029017577) uz upit od 18.02.2021. društva Termoterra d.o.o. prema Kentbank d.d. za objašnjenje što bi se dogodilo s plasmanom kredita da nije iskorišten u cijelosti. Ovo obrazloženje tužitelja tuženik ni prvostupanjsko tijelo nisu ocijenili vjerodostojnim ili nevjerodostojnim, već su ga naprosto ignorirali.

10. Prvostupanjsko tijelo je obračunalo PDV na primljenu naknadu za iskazane isporuke po računu broj 11/300/1, jer tvrdi da tužitelj nije dokazao da je PDV sukladno odredbi članka 75. stavka 1. ZPDV-a obvezno platiti društvo ROYAL HOLIDAY d.o.o., pri čemu porezno tijelo ne tvrdi da povezano društvo ROYAL HOLIDAY d.o.o. taj PDV nije platilo. Porezno tijelo smatra da povezanom društvu ROYAL HOLIDAY d.o.o. nisu obavljene navedene građevinske usluge te da je prividnim pravnim poslom prikriven neki drugi pravni posao, slijedom čega je na iznos primljene naknade obračunalo PDV temeljem čl. 33. st. 1. ZPDV-a.

10.1. Međutim, prema članku 12. OPZ-a ako se prividnim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, tada je osnova za utvrđivanje porezne obveze prikriveni pravni posao. Porezno tijelo ne utvrđuje niti navodi koji je to prikriveni pravni posao u konkretnom slučaju osnova za utvrđivanje porezne obveze, odnosno o kojem oporezivom događaju se radi u smislu članka 30. stavka 1. ZPDV-a.

11. Tuženik u osporenom rješenju ne spominje prividni pravni posao ni članak 12. OPZ-a, već tvrdi da je izvršen obračun PDV-a jer tužitelj nije dokazao da je povezanom društvu obavio usluge: „armirano betonske radove izvedbe hidrantske mreže i nabavu čelične konstrukcije prema točkama B i F ugovora o građenju od 20. listopada 2020." te ukazuje kako je za utvrđenje porezne obveze bilo odlučno dokazati da je navedeni ugovor o građenju nevjerodostojan, da radovi po tom ugovoru nisu bili izvršeni od strane tužitelja, kao i da je račun broj 11/300/1 nevjerodostojna knjigovodstvena isprava.

11.1. Ako je ugovor o građenju nevjerodostojan, ako radovi po tom ugovoru nisu bili izvršeni od strane tužitelja i ako je račun broj 11/300/1 nevjerodostojna knjigovodstvena isprava, onda nije jasno temeljem koje zakonske odredbe je tužitelju obračunat PDV po tom nevjerodostojnom računu po kojem isporuka nije obavljena. Naime, na računu nije iskazan PDV, pa obveza nije mogla biti utvrđena temeljem članka 79. stavka 11. ZPDV-a, koji propisuje da ako netko izda račun iako dobra nisu isporučena ili usluge nisu obavljene, duguje iskazani iznos PDV-a, osim kad ispravi račun izdan primatelju na način propisan za ispravak porezne osnovice u skladu s člankom 33. stavkom 7. ovoga Zakona.

12. Dakle, ako isporuka po izdanom računu nije obavljena, a na računu nije iskazan PDV, nije jasno temeljem čega je tužitelju utvrđena obveza PDV-a po tom računu, a ako se radi o prividnom pravnom poslu, nije jasno koji je to prikriveni pravni posao osnova za utvrđivanje porezne obveze.

13. K tome, tužitelj ima ulazne račune TRINIUM MEDIA d.o.o. od 2.12.2020. za obrađeni betonski čelik (1.115 kg) , armaturnu mrežu (9.041.500 kg), ČBR u šipkama fi 8 (972 kg), ČBR u šipkama fi 12 (2.186.400 kg) na ukupni iznos 82.682,72 kn s prijenosom porezne obveze; KOVINTRADE d.o.o. od 9.11., 20.11. i 20.11. za lim TV konstrukcijski debeli (quarto) 1.450,00 kg na ukupni iznos 8.881,25 kn od čega se na PDV odnosi 1.776,25 kn i „rezane pozicije“ - ukupne kol. 82 kom, s posebno iskazanim PDV-om 3.763,00 kn, nosač IPE s iskazanim PDV-om u iznosu 24.802,90 kn, koji ulazni računi i iskorišteni pretporez nisu osporeni, a kojim računima tužitelj dokazuje da je obavljao građevinske radove kao izvoditelj radova. Tuženik nije cijenio navod tužitelja da se primopredajni zapisnik kod ugovora „ključ u ruke“ sastavlja prilikom isporuke usluge - građevine prema troškovniku i da isti prema ugovoru nije ni trebao biti sastavljen uz izdanu fakturu 11/3001/1 koja se odnosi samo na točke B i F ugovora. Nadalje, iz zapisnika o provedenom nadzoru (str. 15) i poreznog rješenja (str. 16) je razvidno da je porezno tijelo izvršilo uvid u „Troškovnik građevinsko - obrtničkih radova za arhitektonsko-građevinski projekt/ izradio u Zagrebu, svibanj 2019. Ured ovlaštenog arhitekta TB dipl.ing.arh iz Zagreba, Susedgradska 16/ investitor Termoterra d.o.o. Donja Čemernica 151 44415 Topusko/ građevina Zgrada nove tunelske sušionice na k. č. br. [katastarska čestica] k. o. [katastarska općina] 44415 Topusko/ PROIZVODNA GRAĐEVINA U SKLOPU CIGLANE „BLATUŠA“ DONJA ČEMERNICA 151, DONJA ČEMERNICA/ REKAPITLACIJA“ u kojem se pod građevinskim radovima navode i armirano betonski radovi 991.530,00 kn i čelična konstrukcija 2.093.378,00 kn, kao i obrtnički radovi. Stoga nije jasan navod tuženika da nije priložen troškovnik građevinsko obrtničkih radova, za koji se ugovorom u točki 4. navodi da je u prilogu 1. ugovora. Okolnost što tužitelj uz predmetni račun nije priložio procjenu ishoda sklopljenog ugovora o izgradnji za obračunsko razdoblje 12. mjesec 2020. godine odnosno troškovnik izvedenih građevinskih radova za koje je izdan račun u vrijednosti 1.998.848,00 kuna, ne može biti odlučujuća okolnost za utvrđenje porezne obveze, posebno imajući u vidu razloge navedene u točkama 10.-12. obrazloženja ove presude. Također ne može biti odlučan ni nedostatak posebnih pisanih potvrda o plaćanju, kraj činjenice da je nadzor utvrdio da su isporuke po osporenom računu plaćene.

14. Slijedom navedenoga, sud osporeno i prvostupanjsko rješenje, uz obrazloženja koja su njima dana, ne može ocijeniti zakonitim te ne može otkloniti prigovore iz tužbe, jer iz spisa nije jasno temeljem koje zakonske osnove i kojeg oporezivog događaja je tužitelju utvrđena predmetna obveza PDV-a, kraj činjenice da na računu PDV nije iskazan, da tuženik osporava da je tužitelj izvršio isporuku po tom računu, a da nije naveo koji prikriveni pravni posao je osnova za utvrđivanje porezne obveze.

15. Stoga je sud na temelju članka 117. stavka 1. ZUS-a usvojio tužbeni zahtjev i poništio osporeno i prvostupanjsko rješenje kao nezakonito.

U Zagrebu 3. prosinca 2024.

Sutkinja

Lidija Prica

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu (četiri primjerka), u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. Odvjetnica Zdenka Koharić, Nova ves 4, [adresa] Zagreb

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV, [adresa] Zagreb

3. U spis