REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

Rijeka, Erazma Barčića 5

Poslovni broj: 10 Us I-2006/2023-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sutkinji Danici Vučinić, dipl. iur., uz sudjelovanje zapisničarke Sanje Misirača, u upravnom sporu tužiteljice D. Ž. iz B., Č.

…, zastupana po opunomoćenicima iz O. društva Č. i partneri d. o. o., sa sjedištem u P., D. …, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreza na dohodak, 29. siječnja 2024.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev tužiteljice radi poništenja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 410-14/22-01/320, URBROJ: 513-04-23-2 od 11. kolovoza 2023.

II. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadu troškova ovoga spora.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Pazin, Ispostave Pula-Pola, KLASA: UP/I-410-23/2022-12/2602, URBROJ: 513-007-18-01-2021-5 od 13. rujna 2022., tužiteljici je utvrđeni mjesečni predujam poreza i prireza porezu na dohodak od imovine za razdoblje od 1. siječnja 2018. do 31. prosinca 2018. u iznosu od 1.721,43 kn/228,47 eura.

2. Protiv navedenog prvostupanjskog rješenja tužiteljica je podnijela žalbu koju je tuženik rješenjem KLASA: UP/II-410-14/22-01/320, URBROJ: 513-04-23-2 od 11. kolovoza 2023., odbio kao neosnovanu.

3. Tužiteljica je protiv rješenja tuženika pravodobno podnijela tužbu ovom Sudu kojim osporava zakonitost tuženikova rješenja, te u bitnome navodi da je potpuno nejasno iz kojih je razloga kao mjerodavan (i oporeziv) uzet dohodak u visini od 200.000,00 eura kao naknada za pravo građenja, da je nejasno i kako je iz tog iznosa deriviran kunski iznos naknade, a posebno je nejasno kako je utvrđen mjesečni iznos, odnosno zašto je kao porezno relevantno uzeto razdoblje od 1. travnja 2016. do 31. kolovoza 2022., iz kojeg su porezna tijela izvela iznos mjesečne naknade. Pravo građenja da je osnovano na neodređeno vrijeme, pa da ono još uvijek traje te je kao takvo još uvijek i uknjiženo u zemljišnoj knjizi. Stoga, ako se mjesečni iznos izvodi iz ukupne naknade za pravo građenja (o tome zašto je i ona sama pogrešno utvrđena i protumačena, naknadno), da se ta naknada ima uzeti u obzir za svo vrijeme trajanja prava građenja, odnosno „podijeliti“ sa svim mjesecima (pa i danima) za koje je ono bilo osnovano. Nadalje, da je pogrešno utvrđena visina (ukupne) naknade, ali i sam njen sadržaj, odnosno narav. Ovo stoga što sadržaj i narav, a potom izravno i visina takve naknade (za osnivanje prava građenja) ovisi o volji ugovornih strana, jer da im je odredbom članka 281. stavak 2. Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (dalje: ZV) stavljena na potpunu dispoziciju („…ako nije što drugo određeno.“), s time da se u izostanku ugovorne odredbe o visini naknade ista uzima u visini prosječne zakupnine za takvo zemljište. Stoga da je za ocjenu ove odlučne okolnosti, odnosno utvrđenje ove odlučne činjenice (postojanja, naravi i sadržaja te visine naknade) mjerodavno u prvom redu ono što su stranke ugovorile, a podredno da se naknada ima obračunati prema prosječnoj tržišnoj zakupnini. Pritom, ako je bilo koja odredba ugovora dvojbena (a očito da je iz pobijanih rješenja da jest), sadržaj takve odredbe tumači se i ukupnost odnosa stranaka prosuđuje istražujući zajedničku namjeru ugovaratelja te razumijevajući odredbe i odnos tako kako to odgovara načelima obveznog prava, a ne doslovno se držeći pojedinih izričaja (čl. 319. st. 2. ZOO-a). Prema razlozima rješenja u upravnom postupku navedene odlučne okolnosti da su utvrđene putem sustava Evidencija ePrijava javnih bilježnika i javno dostupnih podataka iz ZIS-a, i to iz Aneksa ugovora o osnivanju prava građenja poreznog obveznika s t. d. R. B. d. o .o. od 9. listopada 2017., Ugovora o prijenosu ugovora o osnivanju prava građenja između H. b. d. o. o. i R. B. d. o. o. od 9. listopada 2017., Aneksa ugovora o osnivanju prava građenja poreznog obveznika s t. d. R. B.d. o. o. od 23. ožujka 2018. te Ugovora o kupoprodaji nekretnine između poreznog obveznika i R. B.d. o. o. od 5. rujna 2022. Drugim riječima, prvostupanjsko da je tijelo (prema razlozima vlastitih rješenja!) odlučne činjenice o sadržaju, naravi i visini naknade za pravo građenja utvrdilo – a tuženik to potvrdio tj. navedeno utvrđenje prihvatio pravilnim – iz isprava koje ili nemaju veze s pravom građenja kao institutom (ugovor o kupoprodaji nekretnine), ili iz isprava koje su dodaci (aneksi) osnovnom ugovoru (onom o osnivanju prava građenja), odnosno kojima se taj ugovor prenosi, bez da su pročitane i analizirane te po potrebi adekvatno i protumačene odredbe samog tog osnovnog ugovora – Ugovora o osnivanju prava građenja od 21. ožujka 2016. Naravno da iz tako parcijalnog (selektivnog?), pa i površnog, pristupa utvrđivanju činjeničnog stanja u kojem se analiziraju sporedne isprave, bez makar i uvida u onu osnovnu, da nije moglo proizaći pravilno utvrđenje odlučnih činjenica. Narav i odredbe isprava u koje je tijekom postupka izvršen uvid, takve su da se njima – izuzev konkretnih odredbi koje ne utječu na predmet postupka (naknadu i time poreznu obvezu) – odredbe osnovnog ugovora od 21. ožujka 2016. ostavljaju na snazi. Dakle, to je isprava koja je od svih analiziranih daleko relevantnija za utvrđenje navedenih bitnih činjenica. Iz odredbi tog osnovnog ugovora da je jasno da namjera ugovornih strana nije sadržana u osnivanju samog prava građenja, niti se u njemu iscrpljuje, nego u zajedničkom ulaganju u izgradnju višestambenog objekta, u kojem da je nositelj prava građenja trebao uložiti sredstva radi izgradnje tog objekta, a vlasnik zemljišta uložiti svoje zemljište (suvlasnički udio), kako bi se u konačnici, po izgradnji objekta, zemljište s objektom prenijelo investitoru („nositelju prava građenja“), a vlasniku zemljišta ostala nekretnina (stan u objektu) uz određeni novčani iznos – članak V. i VIII. Ugovora. Riječ je o odredbama koje aneksima i ostalim analiziranim ispravama nisu mijenjane, a propisuju da će „nositelju prava građenja pripasti na ime zajedničkog ulaganja, a nakon prestanka prava građenja, vlasništvo na svim posebnim dijelovima zgrade, osim posebnog dijela – stana koji će pripasti u vlasništvo vlasniku zemljišta“, u kojem smislu je uostalom sastavljen i Ugovor o kupoprodaji nekretnine od 5. rujna 2022. koji je prvostupanjsko tijelo pročitalo, ali propustilo adekvatno protumačiti (članak 4. – stranke će „sklopiti poseban Sporazum o prestanku prava građenja, temeljem kojeg će doći do pravnog sjedinjenja prava građenja i zemljišta (do uspostave pravnog jedinstva nekretnine spajanjem zemljišta i složene građevine izgrađene na pravu građenja)“). Nema dileme da je riječ o zajedničkom ulaganju, a ne o (ponajmanje jednostavnom, „golom“) osnivanju prava građenja, što je posebno izraženo u članku VIII. Ugovora, gdje da se izričito propisuje stjecanje iznosa od 100.000,00 eura u kunskoj protuvrijednosti te stana od 80 m2 izgrađenog i uređenog do faze „ključ u ruke“, uz ugovorenu vrijednost od 1.250,00 eur/m2. Međutim, suprotno shvaćanju poreznih tijela, to da ne znači da je vrijednost naknade za osnivanje prava građenja ugovorena u iznosu od 200.000,00 eura, nego da je to faktično vrijednost uloga poreznog obveznika (tužiteljice), koja vrijednost (povrat) je takvim uređenjem osigurana. Takvo shvaćanje da potvrđuju i podaci iz Zajedničkog izvješća o tržištu nekretnina Istarske županije, Grada Pazina i Grada Pule za 2016. u kojem je, za Općinu Medulin, navedeno da je prosječna/postignuta vrijednost građevinskog zemljišta u 2016. (kada je i sklopljen Ugovor o osnivanju prava građenja) iznosila 756,12 kn/m2, što da bi u konkretnom slučaju s obzirom na površinu predmetnog zemljišta od 1.014 m2 iznosilo ukupno 776.705,68 kuna, odnosno manje od ugovorene naknade (ali ujedno je to tržišno potpuno i opravdano s obzirom da na vrijednost zemljišta utječu i drugi faktori poput položaja, veličine, pristupa, infrastrukture i sl.). S druge strane, da je potpuno poslovno i tržišno neopravdano da bi prosječni mjesečni iznos zakupnine za građevinsko zemljište iznosio 19.498,22 kn, čak i ako se ti iznosi razmatraju u ovom momentu, jer prema Izvješću Republike Hrvatske o tržištu nekretnina za područje Istarske županije za 2021. prosječna mjesečna zakupnina za građevinsko zemljište iznosila je 3,21 kn/m2, što da bi u konkretnom slučaju s obzirom na površinu predmetnog zemljišta od 1.014 m2 iznosilo 3.254,94 kn mjesečno, a što je višestruko manje od iznosa zakupnine koju je utvrdilo prvostupanjsko tijelo pobijanim rješenjima. Dakle, prilikom donošenja žalbom pobijanog i ovdje osporenog rješenja da je nepotpuno i netočno utvrđeno činjenično stanje, a potom – na isto i uopće – pogrešno primijenjen materijalni propis jer da je očito da naknada od 200.000,00 eura po svojoj visini i samoj namjeri ugovornih strana ne predstavlja niti može predstavljati naknadu za pravo građenja, već predstavlja naknadu za uloženo zemljište. U svakom slučaju, čak i kada bi se smatralo da je predmetna naknada previsoko određena u odnosu na tada prosječnu tržišnu vrijednost zemljišta, u tom da bi se slučaju kao naknada za pravo građenja mogao uzeti samo dio predmetnog iznosa, i to onaj koji preostane nakon što se od ukupne naknade od 200.000,00 eura oduzme prosječna vrijednost predmetnog zemljišta u 2016. kao godini potpisivanja Ugovora o osnivanju prava građenja. Stoga predlaže da se poništi rješenje tuženika.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod navoda iz obrazloženja osporavanog rješenja, te predlaže da se tužbeni zahtjev odbije kao neosnovan.

5. U sporu je provedena rasprava na ročištu održanom 22. siječnja 2023. u prisutnosti opunomoćenika tužiteljice, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, čime je strankama, u smislu odredbe članka 6. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10, 143/12, 152/14, 94/16, 29/17, 110/21, u nastavku teksta: ZUS), omogućeno da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane, te o svim činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog spora.

6. Opunomoćenik tužiteljice je ustrajao kod svih navoda iz tužbe i tužbenog zahtjeva, kao i kod podneska od 22. siječnja 2024. u kojem ponavlja navode iz tužbe.

7. U cilju ocjene zakonitosti osporavanog rješenja tuženika Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu predmeta upravnog postupka u kojem je doneseno osporavano rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje, te uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu predmeta ovog upravnog spora. Sud nije našao da je potrebno saslušavati tužiteljicu i provoditi građevinsko i financijsko vještačenje, ocijenivši te dokazne prijedloge suvišnima za rješavanje ovoga spora kraj činjenica koje su u ovom sporu nesporne, te činjenica koje su utvrđene uvidom u dokumentaciju koja prileži spisu predmeta upravnoga postupka i ovoga upravnog spora, a što će se u nastavku obrazložiti.

8. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

9. Odredbom članka 280. Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima ("Narodne novine" broj: 91/96, 68/98, 137/99, 22/00, 73/00, 114/01, 79/06, 141/06, 146/08, 38/09, 153/09, 90/10, 143/12, 152/14, dalje: Zakon), propisano je da je pravo građenja definirano kao ograničeno stvarno pravo na nečijem zemljištu koje ovlašćuje svoga nositelja da na površini toga zemljišta ili ispod nje ima vlastitu zgradu, a svagdašnji vlasnik tog zemljišta dužan je to trpjeti. Pravo građenja je u pravnom pogledu izjednačeno s nekretninom. Zgrada koja je izgrađena ili koja bude izgrađena na zemljištu koje je opterećeno pravom građenja pripadnost je toga prava, kao da je ono zemljište.

10. Sukladno odredbi članka 281. navedenog Zakona, nositelj prava građenja je i vlasnik zgrade koja je pripadnost toga njegova prava, a glede zemljišta koje je opterećeno pravom građenja ima ovlasti i dužnosti plodouživatelja; svaka tome suprotna odredba je ništava. Nositelj prava građenja dužan je vlasniku zemljišta plaćati mjesečnu naknadu za zemljište u iznosu prosječne zakupnine za takvo zemljište, ako nije što drugo određeno.

11. Odredbom članka 56. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine" broj: 115/16, dalje: ZPD), propisano je da se dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra razlika između primitaka po osnovi najamnine, zakupnine, iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima i organiziranja kampova, primitaka od vremenski ograničenog ustupa autorskih prava, prava industrijskog vlasništva i drugih imovinskih prava u skladu s posebnim propisima, primitaka od otuđenja nekretnina i imovinskih prava i izdataka koji su poreznom obvezniku u poreznom razdoblju nastali u svezi s tim primicima.

12. Odredbom članka 60. stavak 1. ZPD-a, propisano je da ako pri utvrđivanju dohotka iz članka 56. ovoga Zakona zakupnina, najamnina, primitak od imovinskih prava te primitak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava nije prijavljen ili nije prijavljen u tržišnom iznosu, dohodak će utvrditi Porezna uprava prema tržišnim cijenama u mjestu u kojemu se nekretnina nalazi, mjestu u kojemu se imovinsko pravo daje na korištenje, odnosno u mjestu u kojemu se imovinsko pravo otuđuje.

13. Odredbom članka 67. stavak 1. Pravilnika o porezu na dohodak ("Narodne novine" broj: 10/17, 128/17), propisano je da se dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra dohodak koji porezni obveznik ostvari od davanja u zakup ili najam nekretnina i pokretnina u svojem vlasništvu i/ili suvlasništvu, bez obzira na njihovu veličinu, količinu i/ili broj, od vremenski ograničenog ustupanja autorskih prava, prava industrijskog vlasništva, drugih imovinskih prava te od otuđenja nekretnina i imovinskih prava. Dohotkom od imovine smatra se i davanje u podzakup ili podnajam nekretnina i pokretnina te otuđenje posebnih vrsta imovine.

14. Iz spisa predmeta upravnog postupku proizlazi da je tužiteljica, kao vlasnica nekretnine 21. ožujka 2016. sklopila Ugovor o osnivanju prava građenja na nekretnini z. k. ul. …, k. o. P. k. č.1000/1, šuma površine 1014 m[2] , sa trgovačkim društvom H. b.d. o. o.; da je 9. listopada 2017. sklopljen Ugovor o prijenosu ugovora o osnivanju prava građenja kojim je nositelj ugovora o pravu građenja umjesto prijašnjeg društva, postalo društvo R. B.d. o. o., te da je istog dana između tužiteljice i tvrtke R. B.d. o. o. sklopljen Aneks ugovora o osnivanju prava građenja na predmetnoj nekretnini, koje pravo je upisano u zemljišne knjige. Aneksom ugovora od 23. ožujka 2018. utvrđeno je da nakon parcelacije predmetne i susjednih nekretnina površina nekretnine na kojoj je osnovano pravo građenja iznosi 1027 m[2] , te je utvrđena sveukupna naknada za pravo građenja u iznosu od 200.000,00 eura na način da se tužiteljici isplati 100.000,00 eura, a za preostalih 100.000,00 eura da će joj pripasti stan koji će se izgraditi na pravu građenja. Tužiteljica je 5. rujna 2022. sa tvrtkom R. B.d. o. o. sklopila ugovor o kupoprodaji nekretnine i to apartman Cl, etažno vlasništvo E-28, a kupoprodajna cijena je isplaćena iz naknade za pravo građenja.

15. Slijedom navedenog porezno tijelo je utvrdilo mjesečni iznos najamnine imovinskog prava polazeći od sveukupne naknade iz ugovora o osnivanju prava građenja od 21. ožujka 2016. do 5. rujna 2022. godine (77 mjeseci) u iznosu od 200.000,00 eura, odnosno 1.502.837,50 kn, što mjesečno iznosi 19.517,37 kn. 16. Dakle, u konkretnom slučaju je došlo do sklapanja ugovora o pravu građenja između investitora (trgovačkog društva) i tužiteljice kao fizičke osobe, kao vlasnice zemljišta, kako bi investitor mogao izgraditi neke objekte na tom zemljištu. Temeljem navedenog ugovora, tužiteljica je ostvarila naknadu u ugovorenom iznosu, kako je to opisano u Aneksu 1. Ugovora o osnivanju prava građenja od 16. listopada 2017. Stoga se naknada, koju tužiteljica ostvaruje kao vlasnica zemljišta, temeljem ugovora kojim investitoru daje pravo uporabe odnosno građenja na svom zemljištu, smatra dohotkom od imovine (najamnina) sukladno gore navedenim zakonskim odredbama.

17. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužiteljice pa je stoga, temeljem odredbe članka 57. stavak 1. ZUS-a, odlučeno kao u točki I. izreke presude.

18. Odluka o troškovima spora (točka II. izreke) temelji se na odredbi članka 79. stavak 4. ZUS- a.

U Rijeci 29. siječnja 2024.

S u t k i nj a

Danica Vučinić, dipl. iur., v. r.