REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Osijek, Trg A. Starčevića 7/II

Poslovni broj: 1 Us I-1087/2022-9

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu tog suda Tomislavu Artukoviću, uz sudjelovanje zapisničarke Tamare Golub, u upravnom sporu tužiteljice V. H. iz G. B., (OIB: …), koju zastupaju opunomoćenici, odvjetnici iz Odvjetničkog društva V. G., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, F., Z. (OIB: …), radi poreznog nadzora, 25. siječnja 2024.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/21-01/234, URBROJ: 513-04-22-2 od 27. svibnja 2022. i rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Virovitica, Službe za nadzor, KLASA: UP/I-471-02/20-01/15, URBROJ: 513-07-10/21-15 od 19. veljače 2021.

II. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-471-02/21-01/234, URBROJ: 513- 04-22-2 od 27. svibnja 2022. u točki 1. izreke obustavljen je postupak po žalbi u dijelu koji se odnosi na poreznu obvezu u točki I.1. i s tim u vezi u odgovarajućem dijelu točke II.1., II.2., II.3., III., IV. i V. izreke rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Virovitica KLASA: UP/I-471-02/20- 01/15, URBROJ: 513-07-10/21-15 od 19. veljače 2021. zbog nastupa zastare prava na utvrđivanje porezne obveze. U točki 2. izreke određeno je da u preostalom dijelu izreke rješenje ostaje na snazi.

2. Navedenim prvostupanjskim rješenjem tužiteljici se pod točkom I.1. izreke utvrđuje manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje poslovanja od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2015. i to: porezna osnovica poreza na dodanu vrijednost od 112.813,16 kn, porezna stopa od 25%, obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 28.203,29 kn, kamata u iznosu od 8.976,23 kn. U točki I.2. izreke utvrđuje se manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje poslovanja od 1. siječnja 2017. do 31. prosinca 2017. i to: porezna osnovica poreza na dodanu vrijednost od 186.333,08 kn, porezna stopa od 25%, obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 46.583,27 kn, kamata u iznosu od 7.601,66 kn. U točki I.3. izreke utvrđuje se manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje poslovanja od 1. siječnja 2019. do 31. prosinca 2019. i to: porezna osnovica poreza na dodanu vrijednost od 145.959,44 kn, porezna stopa od 25%, obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 36.489,86 kn, kamata u iznosu od 1.074,82 kn. U točki II.1.-3. izreke naloženo je tužiteljici uplatiti obračunati porez na dodanu vrijednost, kamate obračunate na utvrđeni iznos poreza na dodanu vrijednost obračunate od dana kada je porezni obveznik tu obvezu trebao platiti do dana sastavljanja zapisnika, obračunati i uplatiti daljnje kamate na porez na dodanu vrijednost, sve to na navedene račune Državnog proračuna Republike Hrvatske. U točki III. izreke naloženo je tužiteljici, nakon izvršenih uplata, provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama. Točkom IV. izreke određeno je da će porezni obveznik rješenje izvršiti u roku od osam dana od dana njegove izvršnosti. Točkom V. izreke prvostupanjskog rješenja određeno je da će se, ako porezni obveznik ne izvrši navedene uplate u određenom mu roku, naplata provesti ovrhom.

3. Tužiteljica u tužbi navodi kako je osporavano rješenje rezultat pogrešnog pravnog pristupa u tumačenju i primjeni odgovarajućih odredbi Općeg poreznog zakona i Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Smatra da je porezno tijelo pogrešno zaključilo kako se radi o zlouporabi prava na način da se gospodarska djelatnost prenosi između povezanih osoba kako bi se izbjegao ulazak u sustav PDV-a. Navodi da porezno tijelo članice Europske unije, da bi se utvrdilo postojanje zloporabe u smislu presude Suda EU Halifax (C255/06) u kojoj je izravno primijenjena šesta direktiva, mora dokazati da su ispunjena dva uvjeta (objektivni i subjektivni) koja su zasebna, različita i kumulativna. Ističe kako se porezno tijelo prilikom poreznog nadzora uopće nije bavilo utvrđenjem osnovnog i isključivog cilja ''prenošenja djelatnosti'' između povezanih osoba te da za utvrđivanje zloporabe nije izvršen test koji je poreznom tijelu nametnut kao obveza u smislu presude u predmetu H nositelji tih osoba su različite fizičke osobe a ne postoji zapreka da i druge osobe koje se ne smatraju povezanim osobama u smislu krvnog srodstva, svoje poslovanje organiziraju na isti način. Osnovni cilj i razlog zbog kojeg tužiteljica nije poslovala u sustavu PDV-a je održavanje opstojnosti na tržištu, jer su svi ostali subjekti koji se bave maloprodajom takve robe kao i tužiteljica, izvan sustava PDV-a, o čemu porezno tijelo nije vodilo računa. Navodi da osporavano rješenje ne sadrži ni obrazloženje o ispunjenju ova dva uvjeta te da ni dokazi ne upućuju na to da bi i jedan od uvjeta bio zadovoljen u konkretnom slučaju, a posebno ne taj da bi cilj promatranih transakcija bio taj da se dobije porezna pogodnost i time nelojalna prednost na tržištu. Stoga tužiteljica predlaže sudu usvojiti tužbeni zahtjev i poništiti osporavano rješenja tuženika, kao i prvostupanjsko rješenje od 19. veljače 2021., uz naknadu troška upravnog spora.

4. Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti ostao kod razloga iz osporenog rješenja, te stoga predlaže tužbeni zahtjev odbiti kao neosnovan.

5. U provedenom dokaznom postupku sud je izvršio uvid u predmetni spis, spis tuženika i isprave koje su priložene u taj spis. Sud je u ovom predmetu održao usmenu raspravu. Na raspravi je opunomoćenik tužiteljice u cijelosti ostao kod svih navoda iz tužbe te je predložio na tom ročištu raspravu zaključiti. S druge strane, na raspravu za tuženika nije nitko pristupio.

6. Tužbeni zahtjev je neosnovan.

7. Iz podataka spisa predmeta, dostavljenog sudu uz odgovor na tužbu, proizlazi da je Porezna uprava, Područni ured V., kod tužiteljice obavila porezni nadzor. Predmet poreznog nadzora je bio porez na dohodak od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2019., ali je zaključkom od 19. ožujka 2020. nadzor proširen i na porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2019.

8. Nadzorom je utvrđeno da je tužiteljica, u smislu članka 49. stavka 2. Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'', broj: 115/16., 106/18., 32/20. i 42/20. – dalje: OPZ) povezana osoba s fizičkom osobom, i to suprugom Ž. J . Trg F. B. G. Ž. J. lokal br. 2.04 u objektu gradske tržnice, dok je tužiteljica kupila 5. veljače 2016. poslovni prostor u V., u objektu gradske tržnice, lokal br. 2.03. Iz zapisnika o poreznom nadzoru KLASA: UP/I-471-02/20-01/15, URBROJ: 513-07-10/20-12 od 28. prosinca 2020. proizlazi, dakle, da su tužiteljica i njezin suprug povezane osobe u smislu članka 49. stavka 2. OPZ-a koje su kao fizičke osobe obavljale istu djelatnost trgovine na malo u specijaliziranim prodavaonicama, da je prodavaonica koja je u vlasništvu tužiteljice pripojena prodavaonici u vlasništvu njezinog supruga te su jedan drugome iznajmljivali prostor bez naknade u vremenskom razdoblju kada jedan od njih nije obavljao djelatnost obrta. Stoga je utvrđeno da se mogu promatrati kao jedan poduzetnik, jedan poslovni prostor i jedna gospodarska djelatnost jer postoji kontinuitet u obavljanju istovrsne djelatnosti na način da obrt koji je poslovao u prethodnoj poslovnoj godini prenosi poslovanje na obrt koji nije u sustavu PDV-a, sve u svrhu ostvarivanja porezne prednosti odnosno s namjerom izbjegavanja iskazivanja obračunavanja i plaćanja PDV-a.

9. Na taj je način tužiteljica protivno dužnosti postupanja u dobroj vjeri poduzela postupke i radnje kako bi ostvarila poreznu prednost zbog čega se na nju (i njezinog supruga) ne može primijeniti posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike propisan odredbom članka 90. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj: 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19. i 138/20. – dalje. Zakon o PDV). Navedenom odredbom je propisano da se malim poreznim obveznikom smatra poslovna jedinica odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodno kalendarskoj godini nije bila veća od 230.000,00 kuna odnosno 300.000,00 kuna. Stavkom 2. istog članka propisano je da porezni obveznik iz stavka 1. oslobođen plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza. Nadalje, odredbom članka 9. OPZ-a, propisano je da su sudionici poreznopravnog odnosa dužni postupati u dobroj vjeri, a postupanje u dobroj vjeri znači savjesno i pošteno postupanje u skladu sa zakonom.

10. Izvjesno je da su tužiteljica i njezin suprug osnivanjem novih obrta, odnosno preuzimanjem poslovanja na istoj lokaciji vršeći istu djelatnost, svjesno htjeli izbjeći ulazak u sustav PDV-a i plaćanje tog poreza, što je bio glavni, odnosno čak i jedini cilj njihovog postupanja. Zlouporaba poreznog sustava kojom porezni obveznici nastoje steći prednost na tržištu nedopušteno je porezno ponašanje koje je potvrđeno i presudama Suda EU koje su pravno obvezujuće za sve članice Europske unije pa tako i za Republiku Hrvatsku, a na koje presude su se pozvala i porezna tijela, uključujući i stajališta Suda Europske unije iz predmeta H.

koju obavlja trajno, samostalno i s ciljem stjecanja dobiti, odnosno porezni obveznici su, između ostalih, poduzeća (pravne osobe) i poduzetnici (fizičke osobe) čija je godišnja vrijednost isporuka proizvoda veća od 300.000,00 kn (40.000,00 eura). U tom smislu postoji redovni (standardni) postupak oporezivanja i posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike (članak 90. Zakona o PDV-u). U konkretnom slučaju zloporaba se sastoji od umjetnog (fiktivnog) ispunjenja uvjeta za posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike, premda su tužiteljica i njezin suprug u stvarnosti na istoj lokaciji, istim sredstvima obavljali istu djelatnost (samo se nositelj obrta mijenjao) i to s ciljem da na nijednu isporuku (prodaju artikala) ne plate PDV.

12. Jasno je da s poreznog gledišta tužiteljici i njezinom suprugu, s obzirom da su robu prodavali na tržnici krajnjim kupcima, redovan postupak oporezivanja nije bio optimalan. Međutim, način na koji su odlučili organizirati poslovanje i s time povezani porezni aranžmani mogu se okvalificirati kao zloporaba, pogotovo imajući na umu presude Suda EU iz područja PDV-a i zloporaba povezanih s plaćanjem tog poreza.

13. Bitna svrha posebnog poreznog postupka za male porezne obveznike jest olakšati poslovanje, odnosno učiniti ga lakšim i ekonomičnijim malim poreznim obveznicima. Međutim, tužiteljica i njezin suprug, kao u zbilji jedan poduzetnik, se po samom Zakonu o PDV-u, zbog vrijednosti isporuka, ne mogu smatrati takvima.

14. U smislu presude Suda EU u predmetu H. da bi se utvrdilo postojanje zloporabe porezna tijela moraju dokazati da su ispunjena dva uvjeta (tzv. objektivni i subjektivni uvjet), kako se to osnovano navodi u tužbi. Ako se određenim postupanjem ostvaruje porezna prednost čija bi dodjela bila suprotna svrsi poreznih odredbi bio bi ispunjen objektivni uvjet, a ako je osnovni cilj određenog postupanja ostvarenje porezne prednosti bio bi ispunjen i subjektivni uvjet.

15. Primjenjujući navedene kriterije na konkretan slučaj može se zaključiti da su ovdje ostvarena oba uvjeta. Naime, ostvarena porezna prednost je suprotna svrsi odredbi o posebnom postupku oporezivanja za male porezne obveznike, a subjektivni element nije zapravo ni sporan jer je jedini cilj izabranog poreznog aranžmana bio ostvarenje porezne prednosti (neplaćanje PDV-a).

16. Jednom kada utvrde zloporabu porezna tijela ovlaštena su na oporezivanje kao da zloporabe nije ni bilo (u skladu s podacima kojima raspolažu), što je u konkretnom slučaju i učinjeno, pa su u tom smislu neosnovani suprotni navodi tužiteljice. Osporavajući zakonitost poreznih rješenja tužiteljica se poziva na manjak dobre vjere kod poreznih tijela. Ovome sudu bi taj argument imao značaj da je tužiteljica dokazala svoju dobru vjeru te da je dokazala da su porezna tijela nedvosmisleno i na obvezujući način odobrila takav način porezne optimizacije, što međutim nije učinila.

17. Slijedom svega navedenoga, te analizirajući podatke spisa, posebice utvrđenja iz zapisnika KLASA: UP/I-471-02/20-01/15, URBROJ: 513-07-10/20-12 od 28. prosinca 2020. te imajući u vidu mjerodavne odredbe Zakona o PDV-u, relevantnu praksu Suda EU i Visokog upravnog suda Republike Hrvatske (presuda poslovni broj: Usž- 1490/23-2 od 10. siječnja 2024.), ocjena je ovoga suda da je tijekom poreznog nadzora pravilno tužiteljici utvrđen manje obračunati PDV, kako je to prvostupanjsko tijelo obrazložilo u rješenju od 19. veljače 2021., kao i tuženik u osporenom rješenju, a koje obrazloženje prihvaća i ovaj sud.

18. Zbog svega navedenoga, valjalo je na temelju članka 57. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima (''Narodne novine'', broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS) odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan i presuditi kao u izreci ove presude pod točkom I.

19. Odluka pod točkom II. izreke presude temelji se na članku 79. stavku 4. ZUS-a.

U Osijeku 25. siječnja 2024.

Sudac:

Tomislav Artuković, v. r.

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. stavak 5. ZUS-a).