Poslovni broj: Usž-4339/2024-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

ZAGREB

Frankopanska 16

U IME   REPUBLIKE HRVATSKE

PRESUDA

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Borisa Markovića , predsjednika vijeća , Blanše Turić i Željke Zrilić Ježek , članice vijeća te sudske savjetnice Tajane Šimunović , zapisničarke , u upravnom sporu tužitelja Autocesta Zagreb – Macelj doo Zagreb , Garićgradska ulica 18 , OIB: 82667270868 , kojeg zastupa opunomoćenik dr. sc. Branimir Škurla , odvjetnik u Odvjetničkom društvu Škurla, Durmić i Spajić doo , Zagreb , Preradovićeva ulica 24 , protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske , Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak , Zagreb , Koturaška 43 , OIB: 18683136487 , radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika protiv presude Upravnog suda u Zagrebu , poslovni broj: Us I-408/2021-8 od 24. listopada 2024. , na sjednici vijeća održanoj 22. listopada 2025.

pretpostavljam da je

I. Usvaja se žalba tuženika i poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu , poslovni broj: Us I-408/2021-8 od 24. listopada 2024. i sudi se: Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske , Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak , klasa: UP/II-471-02/20-01/24 , urbroj: 513-04-21-2 od 11. siječnja 2021. i rješenja Ministarstva financija , Porezne uprave , Ureda za velike porezne obveznike , klasa: UP/I-471-02/19-01/63 , urbroj: 513-07-23/05-19-02 od 20. studenoga 2019.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu točkom I. izreke poništeno je rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/20-01/24, urbroj: 513-04-21-2 od 11. siječnja 2021. Točkom II. izreke poništeno je rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, klasa: UP/I-471-02/19-01/63, urbroj: 513-07-

23/05-19-02 od 20. studenoga 2019.

2. Osporenim rješenjem tuženika od 11. siječnja 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 20. studenoga 2019. kojim je tužitelju utvrđeno umanjenje poreznog gubitka za prijenos iskazan na prijavi poreza na dobit za 2017. za iznos od 1.586.041,48 kn. Nadalje, tužitelju je naložena provedba odgovarajućih ispravki u prijavi poreza na dobit, s nalogom za izvršenje rješenja u roku od 8 dana od dana njegove izvršnosti.

3. Protiv označene presude tužbu je izjavio tuženik zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Tuženik prigovara stajalištu prvostupanjskog suda u pogledu tumačenje primjene članka 11. stavka 1. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16. – dalje: OPZ) kako za oporezivanje nije odlučna odabrana građansko-pravna konstrukcija, već se oporezivanje mora temeljiti na stvarnoj ekonomskoj situaciji. Tuženik pojašnjava da je u osporenom rješenju obrazložio da se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti te da izdavatelj spornih računa Strabag Internacional Gmbh Koln, Njemačka (dalje: Strabag Internacional) nije imao temeljnu gospodarsku bit u poreznom smislu za izdavanje takvih računa, a sve iz jasnog razloga što nije isplaćivao plaću upućenom radniku. Smatra neosnovanim stajalište prvostupanjskog suda da radni status upućene osobe uopće nije važan za izvršenje usluge upućivanja i da ako je angažirana osoba koja je u radnom odnosu kod trećeg osobe, a ne uputitelja, ne znači da usluga upućivanja nije izvršena niti da naknada za upućivanje nije rashod koji je nastao u vezi s obavljanjem djelatnosti poreznog obveznika. Tuženik smatra da je obrazloženje prvostupanjskog suda pristrano uz izostavljanje bitnih činjenica utvrđenih poreznim nadzorom i sadržajem Ugovora o upućivanju u kojem je jasno ugovorena nagrada koja uključuje plaću i sva druga primanja (članak 4. Ugovora) koje Strabag Internacional plaća upućenom osoblju. Ističe kako je tužitelj u tužbi nastojao relativizirati navode poreznih rješenja navodeći kako je nagrada uključivala i sve moguće troškove društva ili kako je iznos nagrade konačan te se neće uvećavati za bilo kakve obveze koje bi druga strana imala s osnove plaće ili kakvih drugih primanja ili da ne zna kako je druga strana koristila nagradu primljenu za pruženu uslugu. Smatra neprihvatljivim navode tužitelja koje prihvaća i sud u pogledu tumačenja jasno ugovornih obveza odnosno kada se nagrada naziva "naknadom za upućivanje", bez stvarne analize sadržaja Ugovora o upućivanju i to osobito članka 4. Ugovora te kada sud utvrđuje samo izvršenje ugovora, ali ne i njegov sadržaj. Nadalje navodi da sud ističe kako nije ključna ni činjenica gdje je, odnosno kod kojeg je društva US zaposlen, a što nije sporno ni za tuženika u odnosu na to da je ugovornim stranama jedino bitna stručnost osobe, ali smatra da je itekako ključna činjenica kada se za upućenu osobu isplaćuje plaća i sva druga primanja društvu koje navodno ima te obveze prema upućenim osobama, ali koje društvo prema upućenoj osobi zapravo nema nikakvu obvezu isplate plaće i drugih primanja. Ističe da nagrada nije ugovorena samo za pronalazak i upućivanje takve osobe, već je uključivala plaću i druga primanja, a to jesu troškovi koji ulaze pod prisilne porezno-pravne propise i uvjete za priznavanje troškova poslovanja. Nadalje se protivi i stavu suda da "okolnost" ugovorena pod člankom 4. Ugovora ne dovodi do zaključka da je Strabag Internacional putem ulaznih računa naplatio trošak plaće za radnika kojem nije isplaćivao plaću i druga primanja te sud zapravo prihvaća stajalište tužitelja iz tužbe kako okolnost da nagrada za upućivanje uključuje plaću i sva druga primanja ima značenje da se iznos nagrade neće uvećati za bilo kakve obveze koje bi druga strana imala s osnove plaće ili drugih primanja prema konkretnoj upućenoj osobi. Tuženik navodi da za njega nije sporno kako su ugovorne strane nazvale tu obvezu, nego kako je ta obveza utjecala na troškove tužitelja u smislu poreznih propisa te se postavlja i pitanje poznavanja poreznih propisa, odnosno oporezivih događaja koji nastaju u trenutku kada je usluga obavljena. Tuženik zaključno ističe da je člankom 4. Ugovora ugovoreno kako nagrada za upućivanja uključuje plaću i sva druga primanja koja Strabag Internacional plaća upućenom osoblju te da je nagrada plativa u 12 rata, pri čemu će Strabag Internacional ispostavljati račune, dok prvostupanjski sud daje pogrešno tumačenje kako ugovorena nagrada, unatoč prethodno navedenoj ugovornoj odredbi, zapravo ne uključuje trošak plaće za radnika kojem Strabag Internacional nije isplaćivao plaću i druga primanja. Iz navedenih razloga predlaže ovom Sudu da poništi prvostupanjsku presudu te sam otkloni nedostatke i presudom riješi predmetnu stvar na zakoniti način.

4. Tužitelj u odgovoru na žalbu tuženika u bitnom ističe da je žalba neosnovana. Ističe da je 1. srpnja 2009. s društvom Strabag Internacional sklopio Ugovor o upućivanju kojim se to društvo obvezalo staviti tužitelju na raspolaganje eksperta, odnosno osobu kvalificiranu za vođenje poslova koncesijskog društva kao što je tužitelj, a tužitelj se obvezao društvu Strabag Internacional za to plaćati ugovorenu nagradu. Na temelju Ugovora, tužitelj je od društva Strabag Internacional zahtijevao, a navedeno društvo je stavilo tužitelju na raspolaganje US koji je obavljao funkciju predsjednika Uprave tužitelja. Navodi da se ovdje ne radi o upućivanju radnika iz članka 18. Zakona o radu te tužitelj nije prilikom sklapanja i izvršavanja ugovora od druge ugovorne strane zahtijevao da osoba koja mu se stavlja na raspolaganje bude njegov zaposlenik. Smatra da je to i nevažno jer se tužiteljev interes svodio na to da je takva osoba kompetentna i posvećena svom angažmanu. Dakle, riječ je o primjeni instituta upućivanja eksperta, a za potrebe upućivanja uputitelj može angažirati osobu koja je s njim ili nije u formalnom radnom odnosu tzv. freelancera, osobu koju je i sama prije toga uzela u upućivanje ili bilo kojeg drugog stručnjaka. Prema Ugovoru o upućivanju, društvo Strabag Internacional nije imalo pravo tek na naknadu troškova, već na nagradu za isporučenu uslugu. Ugovor o upućivanju je odredio da je iznos nagrade konačan i da se neće uvećavati za bilo kakve obveze koje bi druga strana Strabag Internacional imala pa i s osnove eventualne plaće ili kakvih drugi primanja prema konkretnoj osobi upućenoj prema Ugovoru. Navodi da se presudom u tom smislu pravilno utvrđuje da to što ugovorni iznos nagrade za upućivanje uključuje plaću i sva druga primanja znači samo to da se iznos nagrade neće uvećavati za bilo kakve obveze koje bi uputitelj imao, bez obzira radi li se o plaćama ili drugim primanjima prema upućenoj osobi, a ne znači da bi uputitelj nužno morao s upućenom osobom biti u radnom odnosu i isplaćivati joj plaću. Navodi da nije stoga točno da bi društvo Strabag Internacional prema Ugovoru bilo ovlašteno samo "refakturirati" trošak plaće i drugih primanja za upućenu osobu, što bi po tuženiku, značilo da upućena osoba mora biti s uputiteljem u radnom odnosu. Navodi da to Ugovor ne predviđa niti se to u konkretnom slučaju dogodilo, a prema članku 4. Ugovora tužitelj je navedenom društvu plaćao nagradu koja je odgovarala vrijednosti ugovorene i pružene usluge. Stoga navedeno društvo nije imalo što refakturirati tužitelju, a druga je stvar što je iznos isplaćene nagrade za tužitelja bio konačan pa je uključivao i sve moguće troškove društva Strabag Internacional, uključujući eventualne troškove plaća i drugih primanja osoblja koje je stavio na raspolaganje tužitelju. Tužitelj zaključno ističe da gospodarska bit Ugovora o upućivanju, odnosno računa koje je društvo Strabag Internacional izdavalo na temelju Ugovora proizlazi iz nespornog da je ugovor valjano sklopljen, da ima svoju stvarnu gospodarsku bit, da su pružene i fakturirane usluge odgovarale ugovorenima, dok je irelevantan način na koji je druga ugovorna strana koristila nagradu primljenu za pruženu uslugu, a što je i nebitno iz perspektive gospodarske biti predmetnog ugovora i usluge koja je tužitelju pružena. Iz navedenih razloga predlaže se odbije žalba i potvrdi prvostupanjska presuda.

5. Žalba je osnovana.

6. Ispitujući presudu prvostupanjskog suda u dijelu u kojem je osporena žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 36/24. – dalje: ZUS), ovaj Sud ocjenjuje osnovanim žalbene navode tuženika kojim osporava pravilnost i zakonitost osporene presude.

7. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor poreza na dobit o čemu je sastavljen zapisnik 7. listopada 2009. Tijekom poreznog nadzora prvostupanjsko porezno je tijelo utvrdilo da su tužitelj i Strabag Internacional zaključili 1. lipnja 2009. Ugovor o upućivanju, Anekse Ugovora 1. srpnja 2009. i 28. siječnja 2010. i Izmjene Ugovora od 1. veljače 2013. i 14. ožujka 2013., odnosno da je riječ o upućivanju djelatnika tužitelju, između ostalog i US, a nagrada za upućivanje uključuje i plaću i druga primanja koja plaća ustupljenom osoblju društvo Strabag Internacional, o čemu će ispostaviti račune tužitelju. Tužitelj je na temelju navedenih ugovora evidentirao ulazne račune Strabag Internacional na računu Glavne knjige 41632- troškovi secomend free, a tijekom postupka poreznog nadzora je utvrđeno da tužitelj nije točno utvrdio smanjene poreznog gubitka za razdoblje 2017.

8. Naime, prvostupanjsko porezno tijelo je ocijenilo, a što je prihvatio i tuženik da se knjiženje spornih ulaznih računa u poslovne knjige tužitelja nije temeljilo na urednim i vjerodostojnim ispravama zbog čega se tužitelju ne priznaju evidentirani troškovi kao rashodi poslovanja i slijedom čega mu je uvećana porezna osnovica u skladu s odredbom članka 7. stavka 1. točke 13. Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine", 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16.) prema kojem se porezna osnovica povećava za sve druge rashode koji nisu u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja porezne osnovice, a koji nisu bili uključeni u poreznu osnovicu.

9. Ovo iz razloga jer je tijekom postupka poreznog nadzora utvrđeno da US nije zaposlenik Strabag Internacional, već je rezident Republike Hrvatske, zaposlenik društva Strabag d.o.o. Zagreb, gdje je i osiguran i prima dohodak te su porezna tijela zaključila da je društvo Strabag Internacional putem ulaznih računa naplatilo trošak plaće za radnika kojem nije isplaćivalo plaću i druga primanja te da nije imalo stvarnih troškova prema ustupljenom radniku te stoga nije ni moglo takve troškove prefakturirati prema tužitelju. Stoga je zaključeno da se knjiženje spornih računa nije temeljilo na vjerodostojnoj dokumentaciji odnosno urednim i vjerodostojnim ispravama te je utvrđeno da društvo Strabag Internacional nije imalo temeljnu gospodarsku bit za izdavanje takvih računa.

10. Suprotno tome, prvostupanjski je sud na stajalištu kako činjenica čiji je zaposlenik US sama za sebe ne može biti temelj za nepriznavanje troškova upućivanja, polazeći od toga da s ekonomskog stajališta radni status upućene osobe nije važan za izvršene usluge jer je uputitelj mogao angažirati bilo koju osobu koja je s njim ili koja nije s njim u radnom odnosu, što ne znači da usluga nije izvršena. Nadalje prvostupanjski sud smatra da okolnost da je u članku 4. Ugovora o upućivanju navedeno da nagrada za upućivanje uključuje plaću i sva druga primanja koje Strabag Internacional plaća upućenom osoblju ne dovodi do zaključka da je navedeno društvo putem spornih ulaznih računa naplatilo trošak plaće za radnika kojem nije isplaćivao plaću i druga primanja. Naime, prvostupanjski sud smatra kako Strabag Internacional prema Ugovoru nije imao pravo na naknadu troškova, već nagradu za isporučenu uslugu, dok okolnost da nagrada uključuje plaću i sva druga primanja, ima značenje da se iznos nagrade neće uvećati za bilo kakve druge obveze koje bi druga strana imala s osnove plaće ili drugih primanja prema konkretnoj osobi upućenoj Ugovorom o upućivanju.

11. Prema odredbama članka 66. stavka 2. i 3. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16.- dalje OPZ) bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na urednim i vjerodostojnim ispravama. Smatra se da je isprava za knjiženje uredna kada se iz nje može nedvosmisleno utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna isprava je ona isprava koja potpuno i istinito odražava nastali događaj. Porezne činjenice utvrđuju se prema njihovoj gospodarskoj biti kako je to i propisano člankom 11. stavka 2. OPZ-a. Isprave na temelju kojih se razrezuje porez moraju biti uredne, točne i vjerodostojne, a teret dokaza snosi porezni obveznik. Dakle, porezne činjenice utvrđuju se prema njihovom gospodarskom značenju, što znači da se oporezuje svako stjecanje prihoda bez obzira na to je li riječ o pravnome ili protupravnom poslu.

12. Polazeći od navedenih zakonskih odredbi kao i podataka spisa predmeta, prema ocjeni ovoga Suda razlozi na kojima prvostupanjski sud temelji svoju presudu ne nalaze se pravilnim.

13. Naime, tijekom provedenog postupka nadzora je utvrđeno, što je detaljno razjašnjeno i na zaključnom razgovoru obavljenom s tužiteljem, da iz članka 4. Ugovora o ustupanju proizlazi da nagrada za upućivanje uključuje plaću i sva druga primanja koja Strabag Internacional plaća upućenom osoblju, što podrazumijeva i uključuje poreze, doprinose za socijalna osiguranja te sva davanja, doprinose poslodavca koji su plativi u Republici Hrvatskoj kao i troškove povezane s upućivanjem osoblja, odnosno da se radi o plaći tužitelja. Polazeći od tako utvrđenih činjenica, ne nalazi se pravilnim zaključak prvostupanjskog suda da ugovorena nagrada zapravo ne uključuje trošak plaće za radnika jer je takvo tumačenje članka 4. Ugovora suprotno njegovom sadržaju.

14. Budući da je tijekom poreznog postupka utvrđeno da je tužitelj iskazao troškove na temelju ulaznih računa Strabag Internacional koji iznosi se odnose na trošak plaće i drugih primanja US, a koji prima plaću od drugog društva, proizlazi da Strabag Internacional nije bio ovlašten tužitelju ispostaviti račune za osobu koja nije njegov zaposlenik i kojem ne isplaćuje plaću jer Strabag Internacional nije imao stvarni trošak prema tužitelju po plaći i drugim primanjima za US jer plaću isplaćuje drugo društvo, a ne Strabag Internacional kao izdavatelj računa. Stoga je, polazeći od toga da se činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti kod ocjene opravdanosti troškova rashoda pravilno zaključeno da sporni ulazni računi ne predstavljaju vjerodostojnu knjigovodstvenu ispravu koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj, zbog čega je bilo i osnove da se tužitelju primjenom naprijed citirane odredbe članka 7. Zakona ospore rashodi. Prema ocjeni ovoga Suda osporeno rješenje tuženika kojim je odbijena žalba tužitelja uz obrazloženje kako je njime dano ne može se ocijeniti nezakonitim, zbog čega se ocjenjuje da prvostupanjski sud nije pravilo postupio kada je poništio rješenja poreznih tijela.

15. S obzirom da se navodi žalbe ocjenjuju osnovanim to je temeljem odredbe članka 135. stavka 2. ZUS-a odlučeno kao pod točkom I. izreke presude.

16. Budući da tužitelj nije uspio u sporu nema pravo na naknadu troškova upravnog spora temeljem odredbe članka 147. stavak 1. ZUS-a.

U Zagrebu 22. listopada 2025.

Predsjednik vijeća

Boris Marković