Poslovni broj: Usž-1798/2023-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Blanše Turić, članova vijeća te sudske savjetnice Marte Srake, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Valipile d.o.o., Sesvete, Ive Politea 62, kojeg zastupa Zdenka Koharić, odvjetnica iz Zagreba, Nova Ves 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-196/2021-7 od 28. veljače 2023., na sjednici vijeća održanoj dana 9. listopada 2025.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-196/2021-7 od 28. veljače 2023.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika i rješenja prvostupanjskog tijela te zahtjev za naknadu troškova upravnog spora.

2. Osporenim rješenjem tuženika od 14. prosinca 2020. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja prvostupanjskog tijela od 24. veljače 2020. Navedenim prvostupanjskim rješenjem tužitelju je utvrđen manje obračunat porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. studenoga do 31. prosinca 2016. te za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2017. te mu je naložena uplata sukladno prvostupanjskom rješenju.

3. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu iz svih žalbenih razloga propisanih odredbom članka 66. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS). Tužitelj nalazi da je sud u provedbi postupka počinio bitne povrede pravila sudskog postupka i to u vezi sa člankom 60. stavkom 4. ZUS-a, a koje su utjecale na zakonitost presude. Ističe da spor pune jurisdikcije u svojoj osnovi sadržava definiranje pravnog pitanja te utvrđenje svih pravno relevantnih činjenica na kojima se temelji to pitanje. Međutim, obrazloženje pobijane presude nakon iscrpnog prijepisa tužbe i utvrđenja drugostupanjskog poreznog rješenja, koje je prijepis sadržaja prvostupanjskog rješenja i ne sadrži odgovore na žalbene navode, a što je u tužbi isticao kao povredu članka 98. stavka 5. OPZ-a, sve se svodi na ocjenu zakonitosti rješenja tuženika pozivajući se pri tome na detaljno obrazloženje u drugostupanjskom rješenju kao i u poreznom rješenju, koje obrazloženje ovaj Sud prihvaća u cijelosti. Nadalje, ponavlja sve tužbene navode. Poziva se na Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. godine te na presude Suda Europske unije donesene u postupcima povodom zahtjeva za prethodnom odlukom.

Ističe da, niti sud, niti tuženik nisu raspravili pravno pitanje vezano za zastaru prava na provođenje poreznog nadzora u vezi primjene članka 117. stavka 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj: 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20. i 114/22. – u daljnjem tekstu: OPZ) čijom pravilnom primjenom je zastara prava na obavljanje poreznog nadzora za 2016. godinu počela teći 1. siječnja 2017. i nastupi la 1. siječnja 2020. Zaključak o proširenju poreznog nadzora PDV-a za razdoblje od 1. siječnja 2016. do 31. prosinca 2016. izdano je 8. studenoga 2019., što znači nakon isteka trogodišnjeg roka propisanog člankom 117. stavkom 2. OPZ-a. To znači da je nadzor nezakonito proveden te smatra da je sud trebao raspraviti to pravno pitanje. Ponovno ističe da je u tužbi detaljno obrazložio objektivne okolnosti prema kojima nije znao i nije mogao znati da sudjeluje u prijevarnim aktivnostima, a koje se odnose na njegove dobavljače. U konkretnom slučaju je nesporno da je tužitelj zaračunatu mu robu i primio i platio PDV iskazan na računu. Ističe da sud nije odgovorio niti na jedan tužbeni navod u vezi s tim. U vezi tih žalbenih navoda tuženik se poziva na primjenu načela ekonomičnosti postupka i ne nalazi potrebu odgovaranja na žalbene navode pozivom na primjenu članka 123. Zakona o općem upravnom postupku ("Narodne novine", broj: 47/09. i 110/21. – dalje: ZUP). Ističe da ni prvostupanjsko tijelo nije sukladno članku 126. stavku 5. OPZ-a odgovorilo na tužiteljev prigovor na zapisnik i iscrpno obrazloženje u vezi nepostojanja objektivn ih okolnosti, a sud se poziva na obrazloženje drugostupanjskog i prvostupanjskog rješenja. Bitna pravna pretpostavka u vezi dokazivanja da je tužitelj znao ili mogao znati da sudjeluje prijevarnom postupku u vezi PDV-a je izvršena provjera dobavljača. S tim u vezi je tužitelj već prigovorio na zapisnik, zatim u žalbi i ponovljeno u tužbi da je provjeru svog dobavljača Balassa Trade d.o.o. Zagreb, Črnomerec 63 izvršio na svim javno dostupnim medijima, čak i pozivom ovlaštenoj osobi u Poreznoj upravi, inspektoru koji je imao saznanja o poslovanju tog društva. Međutim, odgovoreno mu je da se radi o poreznoj tajni. Smatra da se ne može raditi o poreznoj tajni kada se radi o podatku o poreznom obvezniku koji su davali lažne podatke s namjerom umanjenja svoje ili tuđe obveze poreza na dodanu vrijednost (kružne prijevare poreza na dodanu vrijednost), ako je to utvrđeno u poreznopravnom odnosu. Prema tome, tužitelj i nadalje postavlja pitanje, koje je sud bio dužan raspraviti, koju je to još, pored izvršenih radnji za nesporno primljene isporuke od tog dobavljača, on mogao poduzeti u cilju provjere svog dobavljača Balassa Trade d.o.o. Smatra da sud nije raspravio pravno pitanje u vezi postojanja pravne pretpostavke da je tužitelj, temeljem okolnosti u vezi provjere svog dobavljača, znao ili mogao znati da sudjeluje u lancu prijevara u vezi utaje PDV-a od strane svog dobavljača. Niti je tuženik odgovorio na taj žalbeni navod niti je na to odgovorilo porezno tijelo vezano uz prigovor. U vezi s gore navedenim, ne samo da je tužitelj samoinicijativno zatražio obavijest od inspektora u vezi svog dobavljača Balassa Trade d.o.o., nego sud čak nije odgovorio na tužbeni navod u vezi pogrešne primjene materijalnog prava u vezi s primjenom članka 127. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (ako Porezna uprava sumnja da su isporuke dobara i usluga dio transakcije čija je namjera prijevara, izbjegavanje plaćanja PDV-a, tada će poreznog obveznika koji sudjeluje u takvim transakcijama obavijestiti o njegovoj odgovornosti sukladno stavku 1. ovog članka). Stoga, tužitelj tumači da je tek danom primitka obavijesti iz stavka 1. članka 127. Zakona o porezu na dodanu vrijednost porezni obveznik znao ili morao znati da s takvim transakcijama sudjeluje u transakcijama kojima je namjera izbjegavati plaćanje PDV-a. Postupanje suda na način da potvrđuje nezakonitu direktnu primjenu presude Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C 440/04), a da se pri tome uopće ne osvrne na pozivanje tužitelja na primjenu presude EU C-80/11 i C-142/11, u kojoj je sud jasno izrazio pravno stajalište u vezi obveze poreznog tijela na provjeru poreznih obveznika, a čiju provjeru je tužitelj izričito zahtijevao. Sud se poziva na obrazloženje prvostupanjskog i drugostupanjskog rješenja koje sadrži netočnosti i kontradiktornosti u vezi utvrđenja kontakata tužitelja s odgovornom osobom dobavljača. Bitna pretpostavka za utvrđenje da je tužitelj znao ili mogao znati da sudjeluje u lancu prijevarnih aktivnosti u vezi utaje PDV-a je i cijena po kojoj je tužitelj nabavljao robu od svojih dobavljača. To znači da ako je cijena niža od minimalne cijene koja se nudi na tržištu, to isto može ukazivati na okolnost da tu nešto nije u redu. Međutim, tužitelj je u tužbi jednako kao i u žalbi naveo sve činjenice i dokaze da nije robu nabavljao po cijeni koja bi bila niža od minimalne cijene, nego upravo suprotno, po višoj cijeni i to od prosječne minimalne cijene. Tužitelj se u žalbi jednako kao i tužbi poziva na kontradiktorna utvrđenja u vezi nabavnih cijena. Dakle, prema mišljenju tužitelja, sud uopće nije utvrdio da su utvrđenja prvostupanjskog tijela kontradiktorna činjeničnom zaključku i na tako kontradiktornim utvrđenjima kao na svoje razloge se poziva i ponovno se ističe da se radi o pravnoj pretpostavci na kojoj se gradi utvrđenje da je tužitelj znao ili mogao znati da sudjeluje u lancu prijeva ra u vezi s PDV-om. Stoga predlaže da Visoki upravni sud poništi presudu Upravnog suda u Zagrebu, poništi prvostupanjsko i drugostupanjsko rješenje te vrati predmet na ponovni postupak prvostupanjskom tijelu.

4. Tuženi, iako pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući zakonitost osporene presude i postupka koji joj je prethodio u granicama razloga navedenih u žalbi, pazeći pri tome na razloge ništavosti po službenoj dužnosti u skladu s člankom 73. stavkom 1. ZUS-a, ovaj Sud nalazi da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija.

7. Iz podataka spisa kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je prvostupanjski sud pri utvrđivanju činjeničnog stanja u sporu uzeo u obzir činjenice utvrđene u postupku donošenja osporene odluke, kao i činjenice koje je sam utvrdio (članak 33. stavak 2. ZUS-a).

8. Prije svega valja reći da, prema ocjeni ovoga Suda, nije ostvaren žalbeni razlog bitne povrede pravila sudskog postupka jer je prvostupanjski sud pravilno primijenio odredbe ZUS-a. Bitna povreda pravila sudskog postupka postoji kada upravni sud u tijeku spora ne primjeni ili nepravilno primijeni odredbe ZUS-a, a što utječe na donošenje zakonite i pravilne presude (članak 66. stavak 2. ZUS-a), dok u konkretnom slučaju prvostupanjski sud nije postupio na način koji bi utjecao na donošenje zakonite odluke. Slijedom navedenog, ovaj Sud nije našao osnovanim žalbeni prigovor tužitelja da je u konkretnom sporu izostalo obrazloženje odluke koja jamči učinkovito ostvarivanje njegovih procesnih prava. Naime, opseg obrazloženja sudske odluke uvijek ovisi o osobitim okolnostima svakog pojedinog slučaja (mjerilo dostatnosti). Uvažavajući sve okolnosti konkretnog slučaja ovaj Sud ocjenjuje da obrazloženje pobijane presude u svakom smislu odgovara obvezama prvostupanjskog suda koje proizlaze iz članka 60. stavka 4. ZUS-a, ali i zahtjevima ustavnog prava na pošteno suđenje.

9. U odnosu na opširne žalbene navode kojima se ukazuje na eventualne propuste u upravnom postupku pa i kasnije tijekom upravnog spora, valja istaknuti da za ocjenu da je pojedini akt nezakonit nije dovoljno da su učinjeni propusti prilikom donošenja istog, već je potrebno da su učinjeni propusti mogli utjecati na rješenje upravne stvari (članak 116. i 117. Zakona o općem upravnom postupku "Narodne novine", 47/09. i 110/21. – dalje: ZUP-a). Isto tako, eventualni propusti učinjeni od strane prvostupanjskog suda moraju biti od utjecaja na donošenje drugačije odluke (članak 74. ZUS-a). U postupku, koji je prethodio donošenju rješenja, kako prvostupanjskog tako i drugostupanjskog i presude prvostupanjskog suda, utvrđeno je da je porezni obveznik tužitelj 2016. i 2017. sudjelovao u transakcijama nabave kukuruza koje su dio lanca transakcija koje su povezane s prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV -a. U utvrđenom prijevarnom lancu porezni obveznik kao krajnji kupac nabavljao je kukuruz za vlastitu proizvodnju stočne hrane.

10. U postupku su uzete u obzir sve činjenice i dokazi kako bi se utvrdile mjere opreza kod poreznog obveznika u pogledu navedenih transakcija, odnosno aktivnostima kojima je namjera izbjegavanje plaćanja poreza te je utvrđeno da je tužitelj znao ili morao znati da poslovanjem sa poreznim obveznikom Balassa Trade d.o.o. sudjeluje u poreznoj prijevari. Iz presuda Suda Europske unije u spojenim predmetima Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C 440/04) te presudi Mecsek-Gabon Kft (C 273/11) proizlazi da je na poreznim obveznicima odgovornost da vode računa s kim stupaju u poslovne odnose i da vrše provjere svojih kupaca i dobavljača da bi izbjegli sudjelovanje u poreznoj prijevari. U postupku je utvrđeno da je tužitelj započeo poslovni odnos sa dobavljačem Balassa Trade d.o.o. u studenom 2016. Što se tiče postavljanja upita ovlaštenoj osobi Porezne uprave, valja istaći da tužitelj navodi da je odgovor ovlaštenog službenika poreznog tijela bio da porezni obveznik nije dostupan poreznom tijelu, a za da ljnja postupanja se ne može otkriti, znači da se isti vjerojatno nije odazvao na poziv poreznog tijela. Porezni obveznik je i sam naveo da je tijekom poreznog nadzora više puta imao određene sumnje u vezi dobavljača Balassa Trade d.o.o. Dakle, sam je porezni obveznik izjavio da je otpočetka poslovnog odnosa imao sumnje vezane za poslovanje sa dobavljačem Balassa Trade d.o.o. U postupku je detaljno i jasno obrazloženo iz kojih razloga nije povrijeđena odredba članka 127. stavka 3. Zakona o PDV-u ("Narodne novine", 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19., 138/20., 39/22., 113/22., 33/23., 114/23., 35/24., 152/24. i 52/25.), kako to pogrešno smatra tužitelj. Naime, odredba članka 127. stavka 3. Zakona o PDV-u se odnosi na mogućnost poreznog tijela da preventivno obavijesti poreznog obveznika o sumnji da sudjeluje u transakcijama povezanim sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a radi povećanja svijesti poreznog obveznika o poreznim prijevarama i potencijalnoj odgovornosti ako ne provodi provjere svojih kupaca i dobavljača. Navedeno se odnosi na obavijest Porezne uprave koja je dana 22. rujna 2015. godine obavijestila na službenoj web stranici Porezne uprave pod naslovom Kako uočiti prijevare i kriminalne zlouporabe sustava poreza na dodanu vrijednost, u kojoj se navode pojavnosti koje mogu upućivati porezne obveznike da budu oprezni u poslovanju sa kupcima ili dobavljačima kod kojih se takve pojavnosti javljaju. Stoga je i člankom 127. stavkom 1. Zakona o PDV -u propisano da će se porezni obveznik smatrati odgovornim ako se utvrde objektivne okolnosti da je znao ili morao znati da je sudjelovao u transakcijama povezanim sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a, a u stavku 3. istog članka je navedeno da se poreznog obveznika može smatrati odgovornim da je znao ili morao znati da je sudjelovao u transakcijama povezanim sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a. Razlog tome je što, ako se u postupku nadzora utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da je sudjelovao u transakcijama povezanim sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a, istog će se smatrati odgovornim bez obzira da li je porezno tijelo obavijestilo poreznog obveznika sukladno članku 127. stavku 3. Zakona o PDV -u. Porezno tijelo je u postupku nadzora sve navedene činjenice utvrdilo te je navedeno detaljno opisano u zapisniku o poreznom nadzoru te je pravilno sud smatrao da ne mora detaljno ponavljati utvrđeno činjenično stanje u presudi.

11. Što se tiče prigovora zastare prava na provođenje poreznog nadzora u vezi primjene članka 117. stavka 2. OPZ-a te prigovora da je nadzor proveden nakon proteka trogodišnjeg roka valja istaći da prema ustaljenom shvaćanju ovoga Suda rok iz članka 117. stavka 2. OPZ-a ne sprječava porezno tijelo da započet nadzor provede unutar zastarnog roka iz članka 108. stavka 1. OPZ-a.

12. Kako je utvrđeno da ne postoje razlozi zbog kojih tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, kao ni razlozi na koje Visoki upravni sud pazi po službenoj dužnosti, na temelju odredbe članka 74. stavka 1. ZUS-a žalba je odbijena kao neosnovana i potvrđena prvostupanjska presuda.

U Zagrebu 9. listopada 2025.

Predsjednica vijeća:

Sanja Štefan