Poslovni broj: Usž-1881/2025-4

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća, te sudske savjetnice Marte Sraka - zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Stečajna masa iza Graditeljstvo Novak d.o.o. – u stečaju, Leštakovec, Leštakovec 1, kojeg zastupa Domagoj Repač, stečajni upravitelj, Zagreb, Đorđićeva 24, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi inspekcijskog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-449/2015-36 od 3. srpnja 2020., a povodom odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-5122/2021 od 15. travnja 2025. na sjednici vijeća održanoj 16. srpnja 2025.

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I- 449/2015-36 od 3. srpnja 2020. i sudi se:

Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/14-01/338, urbroj: 513-04/14-3 od 3. prosinca 2014. i rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, klasa: UP/I-471-02/14-01/8, urbroj: 513-07-05/14-04 od 11. travnja 2014.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, točkom I. izreke poništeno je rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/14-01/338, urbroj: 513-04/14-3 od 3. prosinca 2014. Točkom II. izreke poništeno je rješenje Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, klasa: UP/I-471-02/14-01/8, urbroj: 513-07- 05/14-04 od 11. travnja 2014. i to: - u točki I.1.) manje obračunati porez na dobit za 2012. godinu: pod a) porezna osnovica iznad iznosa od 160.864,06 kn; pod c) porezna obveza iznad iznosa od 32.172,81 kn i pod d) zatezna kamata iznad iznosa od 3.259,16 kn, - točka I.6.), - u točki II.1.) 1. kojom se nalaže uplata poreza na dobit za 2012. iznad iznosa od 32.172,81 kn, – u točki II.1.) 2. kojom se nalaže uplata kamata na porez iznad iznosa od 3.259,16 kn, s tim da ostale točke izreke rješenja ostaju neizmijenjene. Točkom III. izreke nalaže se tuženiku naknaditi tužitelju trošak upravnog spora u iznosu od 13.000,00 kn, a u roku od 15 dana.

2. Protiv označene presude tuženik je izjavio žalbu iz svih razloga propisanih odredbom članka 66. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. - dalje: ZUS). U bitnome navodi kako sud svoj stav temelji na nalazu i mišljenju stalnog sudskog vještaka za računovodstvo i financije Koraljke Cesarec Noršić koja je dala očitovanje vezano za pravilnost obračuna PDV-a i PD-a, te na nalazu i mišljenju vještaka Mirko Hvala j.d.o.o. Ističe da sudski vještak za računovodstvo i financije navodi da je temeljem nalaza i mišljenja vještaka Mirko Hvala j.d.o.o. utvrđeno da su radovi izvršeni nakon lipnja 2013. te da je zbog stupanja na snagu novog Zakona o PDV-u, za obračun PDV-a nebitno u kojem su mjesecu i u kojem obimu zaključeno sa studenim 2013. godine isti obavljeni. Tuženik ističe da nije suglasan s navodom stalnog sudskog vještaka za računovodstvo i financije jer smatra da iz nalaza i mišljenja vještaka Mirko Hvala j.d.o.o. to ne proizlazi, budući da je u točki 4.4.3. navedeno „Dinamika realizacije radova prema periodima izvođenja nije se mogla utvrditi jer nema pouzdanih podataka, budući da se za sve periode izvođenja radova nije vodio građevinski dnevnik“. Također, u točki 3.3. nalaza navedeno je „Unatoč detaljnom pregledu raspoložive dokumentacije nisam pouzdano mogao utvrditi period izvođenja i dinamiku realizacije radova…“, te „za radove parcijalno izvedene u 01.,02., i 03. mjesecu 2013. godine uopće ne postoje građevinski dnevnik“. Tuženik ističe da se iz navoda sudskog vještaka Mirko Hvala j.d.o.o. ne može izvesti zaključak kako su radovi u cijelosti izvršeni nakon lipnja 2013. godine pa smatra da sud nije pravilno postupio kada je poklonio vjeru nalazu vještaka koji nije sa sigurnošću utvrdio da su radovi doista obavljeni nakon 1. srpnja 2013. Ovo naročito jer je tužitelj primio predujam za navedene radove 22. studenoga 2012. i 15. svibnja 2013. u ukupnom iznosu od 4.716.921,93 kn koliko iznosi i račun od 28. studenoga 2013. pa je nelogično očekivati drugi predujam (dana 15. svibnja 2013. u iznosu od 1.768.845,72 kn) ukoliko radovi nisu izvedeni barem u visini prvog predujma. Iz navedenih razloga smatra da je sud predmetnu presudu donio temeljem pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i uz pogrešnu primjenu materijalnog prava zbog čega predlaže ovom Sudu da poništi osporenu presudu te da sam otkloni nedostatke i presudom riješi predmetnu stvar na zakonit način.

3. Tužitelj, iako uredno pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

4. Žalba je osnovana.

5. Ovaj Sud je presudom, poslovni broj: Usž-4822/2020-2 od 19. svibnja 2021. usvojio žalbu tuženika i poništio prvostupanjsku presudu, poslovni broj: Us I- 449/2015-36 od 3. srpnja 2020. te odbio tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja poreznih tijela i zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

6. Ustavni sud, odlukom, broj: U-III-5122/2021 od 15. travnja 2025. usvojio je ustavnu tužbu tužitelja, ukinuo odluku ovoga suda i predmet vratio na ponovno odlučivanje.

7. Ustavni sud u navedenoj odluci između ostalog ističe: “Visoki upravni sud, naprotiv, prihvatio je stajališta poreznih tijela da je za pravilnu primjenu mjerodavnog prava, vezano uz pravilno utvrđivanje porezne obveze, bitno kada su obavljeni građevinski radovi, odnosno kada je za te radove trebalo izdati račun i obračunati PDV, a kada se može naznačiti prijenos porezne obveze, što se primjenjuje i u slučaju primljenih predujmova.

Ustavni sud opaža da je u postupku nadzora podnositelj u prilog svojih tvrdnji dostavio nalaze i mišljenja vještaka građevinsko i financijsko računovodstvene struke koji su tijekom postupka nadzora iznijeli stručne zaključke podudarne zaključcima koje su iznijeli vještaci po provedenom vještačenju u nalazu i mišljenju tijekom prvostupanjskog upravnog spora. Iako je ta vještačenja prvostupanjski sud prihvatio kao odlučujući dokaz pri utvrđivanju odlučnih činjenica, drugostupanjski sud zanemario ih je kao nepotrebna, bez davanja valjanog objašnjenja.

S obzirom na to da kod prijenosa porezne obveze u graditeljstvu obveza plaćanja PDV-a nastaje po završetku razdoblja u kojem je izvršena isporuka, a u istom razdoblju postoji pravo na priznavanje pretporeza, izvođač radova (podnositelj u konkretnom slučaju) ima pravo na priznavanje pretporeza po ulaznim računima za materijale te ostale isporuke dobara i usluga koje su sastavni dio poslovanja. Za tako akumulirani pretporez može tražiti povrat od Porezne uprave ili ga prenijeti u slijedeće razdoblje.

Suprotno tome, Visoki upravni sud svoju presudu temeljio je na ocjeni da je porezno tijelo točno utvrdilo sve odlučne činjenice u postupku poreznog nadzora, dajući tako navedenim utvrđenjima povjerenje u istinitost i točnost, dok je provedena vještačenja po sudskim vještacima građevinske struke, koji su vještački nalaz i mišljenje iznijeli pred sudom u upravnom sporu i koji su potpuno suprotni utvrđenjima upravnih tijela, zanemario ne obrazlažući iz kojih razloga ih nije ocijenio vjerodostojnima.

Uzimajući u obzir da je podnositelj u ustavnoj tužbi argumentirano ukazao na činjenice koje je Visoki upravni sud propustio valjano ocijeniti utvrditi glede postupka nadzora nad njegovim poslovanjem i utvrđenja porezne obveze, Ustavni sud smatra da je pri sudskoj kontroli i ocjeni zakonitosti presude Upravnog suda u Zagrebu te rješenja upravnih tijela trebao cijeniti i te dokaze, da bi uopće mogao pravilno i osnovano odlučiti o tužbenom zahtjevu podnositelja u pogledu obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dobit za 2012. te u tom smislu dati dostatne i relevantne razloge za svoju odluku….“.

8. Prema odredbi članka 31. stavka 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu („Narodne novine", 99/99.,29/02.,49/02.) odluke i rješenja Ustavnog suda obvezatni su i dužna ih je poštovati svaka fizička i pravna osoba.

9. Postupaju po uputi Ustavnog suda, ovaj Sud je ponovno izvršio uvid u spis tuženika i sudski spis, nalaz i mišljenje stalnog sudskog vještaka za graditeljstvo i procjenu nekretnina od 10. travnja 2019., nalaz i mišljenje stalne sudske vještakinje za financije od 29. studenoga 2019. na kojima je prvostupanjski sud temeljio svoju odluku, zatim u očitovanja tuženika na nalaze i mišljenja vještaka te potom i u očitovanja sudskih vještaka povodom danih primjedbi tuženika.

10. Tijekom poreznog nadzora je utvrđeno da su tužitelj, kao izvođač radova i društvo Međimurje PMP d.o.o. zaključili Ugovor o gradnji br.00712-01 od 5. studenoga 2012. kojim je u članku 8. navedeno da će izvođač navedene radove obračunavati privremenim situacijama i konačnim obračunom i to temeljem stvarnih količina izvedenih radova iskazanih u glavnoj knjizi i jediničnim cijenama iz troškovnika, što tužitelj nije učinio, kako je to utvrđeno tijekom poreznog nadzora. Nadalje je utvrđeno da je tužitelj navedenom društvu za izvedene radove ispostavio račun broj: 031-01-01 od 28. studenoga 2013. u iznosu 4.716.921,93 kn, pozvao se na prijenos porezne obveze i nije obračunao porez na dodanu vrijednost te je stornirao PDV u iznosu od 4.716.921,93 kn po računima za primljene predujmove od 13. studenoga 2012. i 7. svibnja 2013. u Knjizi izdanih računa u obračunskom razdoblju od 1. studenoga do 20. studenoga 2013. i na taj način umanjio osnovicu poreza na dodanu vrijednost i poreznu obvezu u Prijavi poreza na dodanu vrijednost za isto obračunsko razdoblje. Na taj način je, prema utvrđenju poreznog tijela, u Prijavi poreza na dodanu vrijednost za 11. mjesec 2013. iskazao povrat poreza na dodanu vrijednost za obavljene radove koji su obavljeni do 30. lipnja 2013., za koje nema pravo povrata poreza na dodanu vrijednost i povrat poreza na dodanu vrijednost za radove obavljene poslije 30. lipnja 2013., za koje ima pravo povrata poreza na dodanu vrijednost. Nadalje je utvrđeno da se za predujmove za građevinske radove koji su primljeni prije 1. srpnja 2013. te za radove ili dio radova koji su obavljeni prije 1. srpnja 2013. primjenjuju odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 47/95. do 136/12.- dalje Zakon) i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, 149/09. do 146/12.- dalje Pravilnik), a za radove obavljene od 1. srpnja 2013. primjenjuju se odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 73/13.- dalje Zakon o PDV) i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („ Narodne novine“ 79/13. i 85/13. - dalje Pravilnik o PDV). S obzirom da tužitelj nije dostavio dokumentaciju iz koje se moglo utvrditi vrijednost radova po količini i vrijednosti po mjesecima od datuma početka do datuma završetka radova, utvrđeno je da su se stekli uvjeti za procjenu porezne osnovice po obračunskim razdobljima za 2012. i 2013. za obavljene radove. Nadalje, kako je tužitelj za izvedene radove po navedenom računu primio dva predujma prije 1.srpnja 2013., a procjenom je utvrđeno da je dio radova obavljen do 30. lipnja 2013. to je na procijenjeni dio radova pozivom na odredbe Zakona obračunat porez na dodanu vrijednost i storniran porez na dodanu vrijednost u primljenim predujmovima. Za građevinske radove za koje je procjenom utvrđeno da su obavljeni poslije 1. srpnja 2013. u iznosu od 2.358.460,96 kn (za koji iznos se primjenjuje prijenos porezne obveze) utvrđeno je da tužitelj ima pravo na povrat poreza. Nadalje, tužitelju su za procijenjenu vrijednost obavljenih radova na parkiralištu Aquapark Poreč u 11. i 12. mjesecu 2012. povećani prihodi za 2012. u iznosu od 1.886.768,78 kn jer se taj iznos smatra prihodom proračunskog razdoblja sukladno odredbi članka 9. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit („Narodne novine“ 95/05. do 61/12.).

11. Prvostupanjski sud nakon provedenog vještačenja po stalnim sudskim vještacima za graditeljstvo i financije, nije prihvatio stajalište tuženika da su tužitelju ispravno za procijenjenu vrijednost obavljenih radova po navedenom Ugovoru o gradnji u 11. i 12. mjesecu povećani prihodi za 2012. u iznosu od 1.886.768,78 kn, navodeći da je tužitelj pravilno ispostavio račune za primjene predujmove 13. studenoga 2012. i 7. svibnja 2013. te na iste pravilno obračunao PDV i PD, da je sukladno pravilima struke ispostavio i račun 28. studenoga 2013. za izvedene radove u kojima je ujedno i stornirao račune za primljene predujmove. Smatra da u konkretnom slučaju nema mjesta primjeni članka 161. stavka 3. Pravilnika, budući da iz utvrđene dinamike radova proizlazi da su radovi izvršeni nakon lipnja 2013. pa je trebalo primijeniti članak 159. stavka 2. Pravilnika o PDV-u, koji je u primjeni od 1. lipnja 2013., i prema kojem za građevinske usluge koje su izvršene između dva tuzemna porezna obveznika, obveznik obračuna PDV-a je primatelj usluge, dakle porezna obveza se prenosi na naručitelja. S obzirom da je obvezu PDV-a tužitelj prenio na naručitelja, ističe kako se neće bitno poremetiti financijska stabilnost ukoliko ne naplati svoju uslugu prema datumu dospijeća, a sve imajući na umu promjene koje je donio novi Zakon o PDV-a. Stoga je poništio rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje u dijelu kojim je tužitelju utvrđen porez na dobit za 2012. i utvrđeno smanjenje povrata PDV-a za 11. mjesec 2013., dok je u preostalom dijelu prvostupanjsko porezno rješenje ostalo neizmijenjeno.

12. Ovaj Sud se u ranijoj presudi nije suglasio s iznesenim stajalištem prvostupanjskog suda, s obzirom da tužitelj nije dostavio vjerodostojnu dokumentaciju o izvršenim radovima, zbog čega je prihvatio stajalište tuženika da su se stekli uvjeti za procjenu porezne osnovice jer u situaciji kada tužitelj nema vjerodostojnu dokumentaciju o izvedenim građevinskim radovima, a izdani račun na kojem je naveo prijenos porezne obveze na primatelja nije sadržavao sve podatke propisane odredbom članka 79. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, pa se iz istog nije mogla utvrditi količina i vrijednost radova od datuma početka do datuma završetka, što je bitno za pravilno utvrđivanje porezne osnovice, tada ni sudski vještaci nisu mogli dati nalaz u pogledu dinamike izvršenih radova, a niti u pogledu nepravilno utvrđene osnovice.

13. Ovaj Sud, postupajući po uputi Ustavnog suda, a nakon ponovnog uvida u spis tuženika i sudski spis, prije svega utvrđuje da tijekom provedenog postupka nadzora nije provedeno vještačenje od strane stalnih sudskih vještaka. Iz obrazloženja prvostupanjskog poreznog rješenja proizlazi da je tužitelj spomenuo potrebu vještačenja, a na njegov žalbeni navod da je potrebno provesti vještačenje i da ga predlaže, tuženik je u osporenom rješenju odgovorio da o potrebi vještačenja odlučuje porezno tijelo te je ocijenio da u ovoj stvari nije bilo potrebno provoditi vještačenje, što i prvostupanjski sud konstatira u presudi. Pregledom tužbe tužitelja proizlazi da je tužitelj u istoj naveo da je prije podnošenja tužbe, kako bi dokazao osnovanost svojih tvrdnji da mu porezna obveza nije ispravno obračunata, angažirao sudske vještake za građevinarstvo i financije te je uz tužbu dostavio dva nalaza i mišljenja od 30. siječnja 2015. i 1. veljače 2015., koji su, sastavljeni nakon provedenog postupka nadzora i donošenja osporenog rješenja. Prvostupanjski je sud svoju odluku utemeljio na nalazu i mišljenju stalnog sudskog vještaka za graditeljstvo od 12. travnja 2019. i nalazu i mišljenje stalne sudske vještakinje za financije od 29. studenoga 2019.

14. Nadalje, postupajući po uputi Ustavnog suda, ovaj sud je cijenio nalaze i mišljenja stalnih sudskih vještaka na kojima je prvostupanjski sud temeljio svoju odluku.

15. Iz nalaza i mišljenja stalnog sudskog vještaka za graditeljstvo proizlazi da vještak nije mogao pouzdano utvrditi period izvođenja radova i dinamiku realizacije radove, jer se za sve periode izvođenja radova nije vodio građevinski dnevnik (što je utvrđeno i u postupku nadzora) te je također utvrdio da tužitelj za izvedene radove nije ispostavljao privremene situacije na što se obvezao Ugovorom o gradnji, već je ispostavio račun za 28. studenoga 2013. za ukupno obavljene radove. Nadalje, vještak se povodom prigovora tuženika na njegov nalaz očitovao, da je utvrdio vrijednost ugovorenih radova, ali da nije mogao utvrditi visinu isplaćenih privremenih situacija do konačnog obračuna jer nisu ispostavljene. S obzirom da je i tužitelj u postupku poreznog nadzora naveo da su se radovi obavljali u razdoblju od 11. mjeseca 2012. do 11. mjeseca 2013., ovaj sud ocjenjuje da prvostupanjski sud na temelju navedenog nalaza i mišljenja nije mogao izvesti zaključak da su radovi u cijelosti obavljeni nakon 1. srpnja 2013.

16. Stoga osnovano tuženik prigovara da prvostupanjski sud svoj stav o pogrešno utvrđenoj obvezi poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost nije mogao utemeljiti na nalazu i mišljenju stalne sudske vještakinje za računovodstvo i financije koja se poziva na nalaz i mišljenje stalnog sudskog vještaka za graditeljstvo, a iz kojeg se nije moglo zaključiti da su svi radovi obavljeni nakon 1. srpnja 2013.

17. Polazeći od utvrđenog činjeničnog stanja u provedenom postupku nadzora, u kojem su utvrđeni propusti tužitelja u vođenju poslovnih knjiga, koji su temelj za evidentiranje poslovnih događaja i utvrđivanje poreznih obveza, ovaj Sud nalazi da su porezna tijela imala osnove u mjerodavnim zakonskim odredbama utvrditi tužitelju porezne obveze, kako je to pobliže i navedeno u prvostupanjskom poreznom rješenju, a nakon izvršene procjene porezne osnovice. Stoga je tuženik utemeljeno odbio žalbu tužitelja izjavljenu protiv prvostupanjskog poreznog rješenja te je za svoju odluku dao valjano obrazloženje, a koje prihvaća i ovaj Sud. Kod takvog stanja stvari, nije bilo osnove za poništavanjem poreznih rješenja na način kako je to učinio prvostupanjski sud.

18. Pri tome se prihvaćaju stajališta poreznih tijela da je za pravilnu primjenu odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, koje su bile na snazi do 30. lipnja 2013. i odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, koje su u primjeni od 1. srpnja 2013. vezano za pravilno utvrđivanje porezne obveze, bitno kada su obavljeni građevinski radovi, odnosno kada je za iste trebalo izdati račun i obračunati PDV, a kada se može naznačiti prijenos porezne obveze, što se primjenjuje i u slučaju primljenih predujmova, a koje odredbe su pravilno u provedenom postupku i primijenjene, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje u provedenom postupku poreznog nazora.

19. S obzirom da se navodi tuženika ocjenjuju osnovanim, to je temeljem članka 74. stavka 2. ZUS-a odlučeno kao pod točkom I. izreke ove presude.

20. Kako tužitelj nije uspio u upravnom sporu to je točkom II. izreke odbijen njegov zahtjev za naknadu troškova upravnog spora primjenom odredbe članka 79. stavka 4. ZUS-a .

U Zagrebu, 16. srpnja 2025.

Predsjednik vijeća

Boris Marković