Poslovni broj: Usž-2668/2024-5

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Borisa Markovića, predsjednik vijeća, Blanše Turić i Željke Zrilić Ježek, članica vijeća te sudske savjetnice Tajane Šimunović, zapisničarke, u upravnom sporu tužiteljice RJ, iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupana po opunomoćenici Dijani Zoričić, odvjetnici iz Zagreba, D. Gervaisa 14. protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti, odlučujući o žalbi tuženika protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-6154/2023-6 od 20. svibnja 2024., na sjednici vijeća održanoj 2. srpnja 2025.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tuženika i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-6154/2023-6 od 20. svibnja 2024.

II. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadu troškova odgovora na žalbu.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu točkom I. izreke usvojen je tužbeni zahtjev te se poništava rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-410-18/22- 01/612, urbroj: 513-04-23-3 od 27. listopada 2023. i rješenje Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Trešnjevka, klasa: UP/I-410-23/22-32/20, urbroj: 513-07-01-10-22-3 od 17. rujna 2022., a postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi se obustavlja. Točkom II. nalaže se tuženiku da u roku od 15 dana tužiteljici isplati trošak od 500,00 eura.

2. Osporenim rješenjem tuženika od 27. listopada 2023. odbijena je žalba tužiteljice izjavljena protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 17. rujna 2022. kojim je utvrđeno da je tužiteljica za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ostvarila primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 205.842,00 kn te su na utvrđeni iznos primitka tužiteljici obračunani porezi i obvezni doprinosi u iznosima pobliže označenim tim rješenjem.

3. Protiv označene presude žalbu je izjavio tuženik iz svih žalbenih razloga. Tuženik u bitnome ističe da je u provedenom postupku jasno utvrđeno da su ispunjeni elementi za ocjenu da se radi o obilježjima nesamostalnog rada i to temeljem sljedećih kriterija: kriterija odnosa stranke, na način da posao koji obavlja tužiteljica predstavlja redovno poslovanje isplatitelja – društva Kod savjetovanje d.o.o., pri čemu nije uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja da poslove koje mu obavlja tužiteljica na taj način traži na tržištu te da se radi o suradnji između tužiteljice i većinskog isplatitelja od osnivanja obrta tužiteljice; kriterija financijske kontrole, na način da tužiteljica u potpunosti ovisi o najznačajnijem isplatitelju – društvu Kod savjetovanje d.o.o., i kriterija kontrole ponašanja, na način da poslodavac ima pravo usmjeriti posloprimca kako obavlja posao, postavljati rokove izvršenja, odnosno izvođač pruža usluge iz ugovora krajnjim klijentima prema zahtjevima naručitelja. Navodi da se postojanje obilježja nesamostalnog rada i ispunjenje propisanih kriterija temelji na sadržaju Ugovora o poslovnoj suradnji od 1. prosinca 2017., podatcima iz Upitnika koji je dostavila tužiteljica, strukture primljenih isplata iz poslovne dokumentacije tužiteljice te načina na koji tužiteljica obavlja poslovanje. Tuženik ističe da je provjerom javno dostupnih podataka te na temelju izjave tužiteljice dane u Upitniku, utvrđeno da tužiteljica nema internet stranicu, niti uspostavljen sustav oglašavanja te poslovne odnose sklapa najviše putem preporuka, stečene poslovne mreže jer je u poslu već 18 godina te ima profil na People perhour, Linkedin-u i Upwork-u. Nadalje je utvrđeno da društvo Kod savjetovanje d.o.o. obavlja djelatnost u istom području kao i tužiteljica. Tuženik nadalje ističe da je uvidom u izdane račune utvrđeno da je tužiteljica društvu Kod savjetovanje d.o.o. – većinskom isplatitelju, ispostavljala usluge pod nazivom:

Održavanje web aplikacija, razvoj web i mobilnih aplikacija, da je djelatnost većinskog isplatitelja povezana s računalnim programiranjem, te da je tužiteljica obavljala usluge za klijente većinskog isplatitelja, koje usluge predstavljaju redovno poslovanje njegovog većinskog isplatitelja. U konkretnom slučaju radi se o suradnji između tužiteljice i većinskog isplatitelja od osnivanja obrta tužiteljice, odnosno dan osnivanja obrta je istovjetan danu potpisivanja navedenog ugovora. Slijedom navedenog je utvrđeno da su ispunjeni elementi kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika o porezu na dohodak. Tuženik također ističe da je uvidom u poslovnu dokumentaciju, račune i transakcijske izvode iz banke utvrđeno da je tužiteljica u 2020. najznačajnijem isplatitelju primitaka izdala 10 računa na ukupan iznos od 205.842,00 kn, od čega je naplaćeno 205.842,00 kn, što čini 70,52% od ukupno naplaćenih primitaka u razdoblju od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. Isplate su izvršene u kontinuitetu do studenoga 2020., te su uvidom u JOPPD obrasce po stjecatelju utvrđeni iznosi primitaka koje je tužiteljica primila u 2015., 2016. i 2017. od najvećeg isplatitelja primitaka kao i da je zadnji JOPPD obrazac za drugi dohodak od strane najvećeg isplatitelja primitaka predan 6. prosinca 2017. te je tužiteljica otvorila paušalni obrt 1. prosinca 2017. istog dana kada je sklopila Ugovor o izvođenju poslova računalnog programiranja s najvećim isplatiteljem. Tuženik navodi da je iz utvrđeno vidljivo da je ispunjen element kriterija financijske kontrole iz članka 32.g navedenog Pravilnika na način da tužiteljica u potpunosti financijski ovisi o najznačajnijem isplatitelju koji je u 2020. isplatio ukupni iznos od 205.842,00 kn. Nadalje navodi da je Ugovorom o poslovnoj suradnji od 1. prosinca 2017. ugovoreno da će naručitelj usluge ugovora naručivati sukcesivno tijekom godine, sukladno utvrđenim potrebama, a koje izvođač mora obaviti u roku koji mu naručitelj odredi prvom prilikom. Programski kod je u vlasništvu vlasnika projekta te je ugovoreno da izvođač prema krajnjim klijentima nastupa u najboljoj mjeri i promociji naručitelja. Prema podacima iz Upitnika, očekivanje, trajanje i satnica po pojedinom projektu, koji se obavljaju za klijente naručitelja, se usmeno dogovaraju pa je iz navedenog vidljivo da su ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja iz članka 32.f Pravilnika te isključivo naručitelj određuje dinamiku i količinu pružanja usluga iz navedenog ugovora, koje tužiteljica kao izvođač mora obaviti u roku koji mu odredi naručitelj tom prilikom. Tuženik se iz navedenih razloga protivi stajalištu prvostupanjskog suda u dijelu u kojem navodi da se porezno tijelo samo načelo poziva na članak 32.i Pravilnika te smatra da se osporena presuda temelji na netočno i nepotpuno utvrđenom činjeničnom stanju te pogrešnoj primjeni Općeg poreznoga zakona i Zakona o porezu na dohodak, sukladno kojem se obilježja nesamostalnog rada određuju temeljem ispunjenja navedenih kriterija. Zaključno ističe da iz osporene presude nisu vidljivi razlozi zbog kojih sud nije uzeo u obzir činjenice temeljem kojih je utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada. Iz navedenih razloga predlaže da se poništi osporena presuda i odbije tužba tužiteljice, uz određenje da svaka stranka snosi svoje troškove.

4. Tužiteljica u odgovoru na tužbu u bitnome ističe da tuženik tvrdi da odnos tužiteljice i društva Kod savjetovanja d.o.o. ima obilježje ugovora o radu. Ističe da su bitni elementi radnog odnosa podređenosti i obveza osobnog obavljanja rada. Element podređenosti je glavni razlikovni element prema drugim ugovorima s činidbom rada, a Zakon o radu u članku 7. stavku 1. propisuje da je radnik obvezan prema uputama poslodavca danim u skladu s naravi i vrstom rada osobno obavljati preuzeti posao. Navodi da je u članku 3. Ugovora određeno da izvođač može obveze poslovanja prenijeti na treću osobu, a iz te odredbe jasno proizlazi da stranke nisu imale namjeru zasnovati radni odnos s obzirom da je za radni odnos bitno da zaposlenik mora osobno obavljati preuzeti posao. Tužiteljica ističe da Zakon o radu, u članku 15. propisuje što sve mora sadržavati ugovor o radu pa uspoređujući navedenu odredbu i odredbe Ugovora, jasno je da bi iz zakonske odredbe bile zadovoljene jedino opće informacije o ugovornim stranama jer nema odredbi o plaći, dok se mjesto rada, naziv radnog mjesta, početak rada, tjedni godišnji odmor uopće ne spominju što sve čini obvezni sadržaj ugovora o radu. Ističe da predmetni Ugovor, iako zaključen na neodređeno vrijeme nedvojbeno je zaključen za izvršenje projekta pa je i tužiteljica prilikom ispunjavanja Upitnika navela da je trajanje posla vezano za provedbu projekta, da s klijentom radi više projekata i u prigovoru na zapisnik je istaknuta da se radi o trajanju posla od nekoliko mjeseci do godinu dana te da se isto odnosi na pojedini projekt. Tužiteljica nadalje ističe kako pravne osobe zbog preširokog opsega poslovanja, preopterećenosti ili različite razine složenosti posla, često "izvoze" dijelove svog poslovanja vanjskim suradnicima pa i u slučaju kada obje strane obavljaju istu djelatnost. Upravo je tužiteljica, kao stručnjak više kategorije na području djelatnosti kojom se bavi preuzela taj projekt. Smatra da ugovorni odnos tužiteljice i društva Kod savjetovanje d.o.o. niti u jednom dijelu ne odgovara utvrđenjima iz osporenog rješenja da bi se radilo o nedopuštenom odnosu stranaka, odnosno o postojanju ugovornog odnosa s bitnim obilježjem ugovora o radu. Iz navedenih razloga predlaže ovom Sudu da odbije žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući presudu prvostupanjskog suda u granicama propisanim člankom 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS), ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda osporava, niti razlozi ne koje sud pazi po službenoj dužnosti.

7. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo provelo postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona kod tužiteljice, vlasnice obrta za usluge programiranja o čemu je sastavljen zapisnik 27. kolovoza 2022.

8. Prema odredbi članka 12.a stavka 1. točke 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16., 106/18. i 121/19. – dalje: OPZ) smatrat će se da porezni obveznik koristi porezne pogodnosti protivni svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježje nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

9. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je tijekom provedenog postupka utvrđeno da je tužiteljica s društvom Kod savjetovanje 1. prosinca 2017. istog dana kada je otvorila i obrt, zaključila Ugovor o poslovnoj suradnji. Uvidom u navedeni ugovor i poslovnu dokumentaciju tužiteljice, utvrđeno je, da je navedeno društvo najznačajniji isplatitelj tužiteljice, da mu je tužiteljica tijekom 2020. izdala 10 računa koje je naplatila, što čini ukupno 70,52% od ukupno naplaćenih primitaka u razdoblju od 3. siječnja do 31. prosinca 2020. Plaćanje je bilo definirano ugovorom, a radilo se o mjesečnim uplatama u kontinuitetu od studenog 2020. te je također utvrđeno da je tužiteljica tijekom 2015., 2016. i 2017. ostvarila primitke po osnovi drugog dohotka. Nadalje je utvrđeno da se navedeni isplatitelj bavi istom djelatnošću kao i tužiteljica, poslovima povezanima s računalnim programiranjem te je utvrđeno da je tužiteljica obavljala usluge i za klijente navedenog isplatitelja, koje usluge predstavljale redovno poslovanje navedenog isplatitelja. Slijedom navedenog, tuženik je prihvatio ocjenu prvostupanjskog tijela da je u konkretnom slučaju utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem kontrole ponašanja i financijske kontrole, odnosno da je tužiteljica u spornom razdoblju koristila porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12.a OPZ-a, na način da je za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada od isplatitelja primitaka društva Kod savjetovanje d.o.o. primala uplate putem obrta koji dohodak je utvrđivala u paušalnom iznosu s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa.

10. Suprotno tome, prvostupanjski sud smatra da rezultati provedenog postupka, ne upućuje na pravilnost zaključka prvostupanjskog poreznog tijela potvrđenog rješenjem tuženika.

11. Naime, obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona određuju se sukladno članku 27.a) stavku 2. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ 115/16., 106/18. i 121/19. – dalje: ZPD) temeljem ispunjenja tri kriterija i to: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Navedeni kriteriji dalje su razrađeni odredbama članaka 32. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“ 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20. i 74/20. – dalje: Pravilnik).

12. Tako je odredbom članka 32. f Pravilnika propisano da kriterij kontrola ponašanja, obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva):

1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što je isti može obavljati i na drugom mjestu,

2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao,

3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla,

4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca,

5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla,

6. koristi li posloprimac opremu i sredstva za rad poslodavca,

7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

13. Prema odredbi članka 32.g Pravilnika- kriterij financijske kontrole, obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada:

1. usmjerava li i/ili ugovora, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca,

2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca,

3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla,

4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržište,

5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

14. Prema odredbi članka 32.h Pravilnika- kriteriji odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa:

1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu,

2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalan rad),

3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekata u nizu,

4. u kojoj mjeri posao koji obavljaju posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca,

5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica,

6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

15. Odredbom članka 32.a. stavka 3. Pravilnika propisano je da će se za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d. do 32.i. Pravilnika. Odredbom stavka 4. je propisano da u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Prema stavku 5. postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i /ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.

16. Prvostupanjski je sud ocijenio da u konkretnom slučaju nije ispunjen kriterij financijske kontrole, izuzev točke 5. članka 32.g. Pravilnika, jer iako je društvo Kod savjetovanje d.o.o. bio većinski isplatitelj tužiteljičinog obrta tijekom 2020. proizlazi da je tužiteljica već u rujnu te godina započela suradnju s društvom Q d.o.o. te od tog vremena gotovo potpuno prestala primati isplate od društva Kod savjetovanje d.o.o. i započinje primati visoke isplate od društva Q d.o.o. Stoga je zaključio da nije moguće utvrditi da je navedeno društvo imalo pravnu mogućnost usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte rada tužiteljičinog obrta. Nadalje je ocijenio da nije ispunjen ni kriterij kontrole ponašanja iz članka 32. f. Pravilnika, jer iako naručitelj posla uvijek zadaje krajnji proizvod i rokove izvršenja, nije moguće utvrditi da je društvo Kod savjetovanje d.o.o. imalo pravnu mogućnost usmjeriti i kontrolirati tužiteljičin obrt rada, kako obavlja posao i to davanjem uputa, obuke ili na drugi način. Što se tiče kriterija odnosa stranaka iz članka 32.f Pravilnika, prvostupanjski sud smatra da je porezno tijelo pravilno utvrdilo postojanje pojedinih elemenata tog kriterija ( da sklopljeni ugovor ima neka obilježja ugovora o radu, npr. posao koji obavlja tužiteljica ujedno predstavlja redovno poslovanje navedenog društva, razdoblje trajanja ugovora nije bilo vezano za provedbu ugovora, otkazni rok od 30 dana), ali nadalje smatra kako nije utvrđeno postojanje i ostalih bitnih sastojaka ugovora o radu jer navedeno društvo tužiteljičinom obrtu nije isplaćivalo naknade troškova za korištenje godišnjeg odmora ili bolovanje, tužiteljičin je obrt mogao raskinuti ugovor s navedenim društvom bez ugovorenih materijalnih i financijskih posljedica te da nije utvrđeno da je za poslovanje u djelatnosti društva Kod savjetovanje uobičajeno da se poslovi na tržištu traže na način koji je ovdje učinjeno u odnosu na tužiteljičin obrt.

17. Ovaj Sud ne nalazi osnovanim navod tuženika da se osporena presuda temelji na netočno i nepotpuno utvrđenog činjeničnom stanju te pogrešnoj primijeni mjerodavnog materijalnog prava. Naime, kako to proizlazi iz prvostupanjske presude, prvostupanjski je sud odnos tužiteljičinog obrta i društva Kod savjetovanje d.o.o., promatrao u odnosu na sva tri propisana kriterija, kriterij kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka i pri tome je dao iscrpne i argumentirane razloge za svoje zaključke, s kojima se suglasan je i ovaj Sud. Prvostupanjski je sud nakon provedene analize, odnosno sagledavanja cjelokupnog odnosa Kod savjetovanje d.o.o. i tužiteljičinog obrta u odnosu na obavljanje poslova računalnog programiranja, obrazložio kako se iz navedenog odnosa može zaključiti jedino postojanje kriterija financijske kontrole iz točke 5. članka 32.g. Pravilnik koji se odnosi na činjenicu da je Kod savjetovanje d.o.o. po ugovoru o izvođenju poslova računalnog programiranja tužiteljičinom obrtu vršilo isplate u mjesečnim iznosima, ali koji kriteriji, sam za sebe, nije dostatan za zaključak da navedeni odnos ima obilježja nesamostalnog rada na način kako je to utvrdio tuženik.

18. Suprotno žalbenim navodima tuženika, prvostupanjska presuda temelji se na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju na koje je pravilno primijenjeno mjerodavno materijalno pravo, a nisu učinjene niti povrede pravila postupka, budući da je prvostupanjski sud pravilno primijenio odredbe ZUS-a i u obrazloženju svoje presude dao jasne i dostatne razloge o odlučnim činjenicama.

19. Tuženik žalbenim navodima nije dokazao da odnos tužiteljičinog obrta i društva Kod savjetovanje d.o.o. odgovara utvrđenjima iz poreznih rješenja, odnosno da se radilo o postojanju ugovornog odnosa s obilježjima ugovora o radu.

20. Budući da ovaj Sud nije utvrdio postojanje žalbenih razloga, kao niti onih na koje pazi po službenoj dužnosti, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavka 1.

ZUS-a žalbu odbiti kao neosnovanu.

21. Odbija se zahtjev tužiteljice za naknadu troškova odgovora na žalbu temeljem članka 79. stavka 4. ZUS-a, budući da navodi tužiteljice iz odgovora nisu utjecali na ishod ovog spora.

U Zagrebu 2. srpnja 2025.

Predsjednik vijeća

Boris Marković