UsI-903/2024-8

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U SPLITU

Split, Put Supavla 1

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Splitu, po sucu toga suda Silviju Čoviću, sucu pojedincu, te Lidiji Trogrlić, zapisničarki, u upravnom sporu tužitelja "Marzes" d. o. o. (OIB: 03321518613), sa sjedištem u [adresa], zastupanog po direktoru GN, a on po opunomoćeniku Mihovilu Luciću, odvjetniku u Odvjetničkom društvu "Jelić, Vuković & Vukšić" j. t. d., Zagreb, Domagojeva 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (OIB: 18683136487), Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, nakon neposredne i javne rasprave zaključene 2. lipnja 2025. u prisutnosti zamjenika opunomoćenika tužitelja i odsutnosti uredno pozvanog tuženika, 1. srpnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II- 471-02/23-01/314, URBROJ: 513-04-24-2 od 29. veljače 2024. i Porezne uprave, Područnog ureda Šibenik KLASA: UP/I-471-02/23-01/43, URBROJ: 513-07-15-23-09 od 14. kolovoza 2023. i predmet vraća na ponovni postupak.

II. Dužno je prvostupanjsko porezno tijelo, u roku 60 dana od dana primitka pravomoćne presude, u ponovljenom postupku postupiti u skladu s pravnim shvaćanjima i primjedbama suda koji su izraženi u obrazloženju ove presude.

III. Dužan je tuženik, u roku 15 dana od dana primitka pravomoćne odluke, nadoknaditi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu od 2.500,00 eura, dok se odbija tužiteljev zahtjev za naknadu troška u preostalom dijelu za iznos od 1.250,00 eura kao neosnovan.

Obrazloženje

1. Tužitelj je pravovremeno 4. travnja 2024. podnio ovom sudu tužbu, kojom je osporio zakonitost rješenja tuženika KLASA: UP/II-471-02/23-01/314, URBROJ: 513- 04-24-2 od 29. veljače 2024. i Porezne uprave, Područnog ureda Šibenik KLASA: UP/I-471-02/23-01/43, URBROJ: 513-07-15-23-09 od 14. kolovoza 2023. zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede postupka, pogrešne primijene materijalnog prava te pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja. Tvrdi da mu je utvrđena obveza poreza na dobit u iznosu od 1.442,02 eura sa zakonskim zateznim kamatama u iznosu od 152,75 eura i poreza na dohodak od kapitala za 2020. u iznosu od 64.989,29 eura s kamatama u iznosu od 8.737,45 eura. Vezano za utvrđeni porez na dobit, tvrdi da su porezna tijela ocijenila da je on neosnovano iskazao računovodstveni gubitak za poslovnu 2020. u iznosu od 368.315,13 kuna, a što je posljedica prodaje dugotrajne imovine (građevinskog zemljišta) ispod tržišne vrijednosti. Tvrdi da je on to zemljište prodao kupcu HN za iznos od 120.000,00 kuna uvećano za iznos PDV-a od 25%, odnosno za ukupno 150.000,00 kuna na temelju ugovora o prodaji od 20. srpnja 2020. i za što je izdan računa broj 100/01/201, a da je porezna uprava ocijenila da je vrijednost toga zemljišta u trenutku kupoprodaje iznosila 449.356,25 kuna, da je on ciljano umanjio tržišnu vrijednost radi smanjenja porezne osnovice i za razliku u iznosu od 384.000,00 kuna povećao poreznu osnovicu za 2020. Smatra da je porezno tijelo povrijedilo odredbe članka 6. i 11. OPZ-a, da je u trenutku kupoprodaje na nekretnini upisano založno pravo pod poslovnim brojem Z-3376/14 radi osiguranja tražbine u iznosu od 415.680,02 kuna sa zakonskim zateznim kamatama i troškovima postupka u iznosu od 5.000,00 kuna u korist Republike Hrvatske, Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb vezano za dug društva "Regata" d. o. o. i da je to založno pravo izbrisano u 2021. nakon obavljene kupoprodaje. Smatra da je ta činjenica bitno utjecala na formiranje kupoprodajne cijene i utjecala na njezinu tržišnu vrijednost u trenutku otuđenja. Istaknuo je da cilj navedenog pravnog posla nije bio rješavanje založnog prava, već njegova poslovna odluka da proda nekretninu, da nije bitna okolnost da on nije upisao svoje pravo vlasništva u zemljišnoj knjizi na prodanoj nekretnini; da je prije prodaje bezuspješno pokušao izbrisati konkretno opterećenje; da je bio prisiljen stoga prodati konkretnu nekretninu opterećenu založnim pravom; da nije moguće postići istu vrijednost nekretnine koja nije opterećena zalogom s vrijednošću iste nekretnine bez toga opterećenja; da je konkretna nekretnina prodana 20. srpnja 2020. u vrijeme pandemije Covid-19 i u uvjetima iznimno loše turističke sezone, negativnih ekonomski prognoza i realne opasnosti tzv. sloma tržišta nekretnina (tvrdi da je riječ o vanjskim okolnostima na koje on nije mogao utjecati); da je novcem od prodaje nekretnine osigurao (ugroženu) likvidnost i omogućio kupnju mehanizirane opreme (bagera, za kojeg je platio jamstvo 26. svibnja 2020.) s ciljem omogućavanja nastavka obavljanja osnovne djelatnosti; da nije riječ o ikakvom prividnom pravnom poslu koji je imao za cilj smanjenje porezne osnovice; da je prodao nekretninu po cijeni uzimajući u obzir sve terete i tada prisutna ekonomska kretanja. Zaključio je u tom dijelu da je potpuno nejasno i neobrazloženo pozivanje poreznog tijela na odredbu članka 12. OPZ-a, s obzirom na to uopće nije jasno koji se pravni posao u konkretnom predmetu prikriva.

1.1. Vezano za utvrđeni porez na dohodak od kapitala, tvrdi da je porezno tijelo ocijenilo da su zajmovi koje je društvo davalo osnivaču ĆN prividni pravni poslovi sklopljeni s ciljem prikrivanja prave svrhe koja je isplata dobiti i izuzimanje imovine društva i da je postojala namjera osnivača društva da te zajmove ne vrati. Istaknuo je da, prema članku 12. OPZ-a, svrha prividnog pravnog posla je plaćanje poreza po manjim stopama ili izbjegavanje plaćanja poreza do čega u ovom konkretnom predmetu nije došlo. S tim u vezi je istaknuo je da je na dane zajmove obračunavao kamate i na njih plaćao porez na dobit po stopi od 10% ili 18%; da su ti zajmovi evidentirani u poslovnim knjigama društva, smatra, da ne dolazi do izbjegavanja plaćanja ikakvog poreza; da se oni mogu isknjižiti iz poslovnih knjiga društva samo: a) ako osnivač vrati zajmove u novcu, pravima ili stvarima (tada će, smatra, zadržana dobit ostati nepromijenjena u poslovnim knjigama te će se u trenutku ispate dobiti platiti porez na dohodak od kapitala sukladno članku 69. ZoPD-a), b) ako skupština društva donese odluku o isplati dobiti, tako da se napravi prijeboj između danih zajmova osnivaču društva i same dobiti, u tom trenutku će doći do obveze plaćanja poreza na dohodak od kapitala prema članku 69. ZoPD-a i c) ako se zajmovi otpišu iz poslovnih knjiga, tada će se, tvrdi, iznosi zajmova smatrati neto iznosom dohotka od nesamostalnog rada ili iznosom drugog dohotka, pa će se i na taj iznos trebati platiti porez i pripadajući doprinosi prema članku 11. ZoPD-a. Istaknuo je i da je na dane zajmove obračunavao zakonsku kamatu u iznosu od minimalno 2% u skladu s člankom 23. stavkom 3. točkom 6. Pravilnika o porezu na dohodak i prema HSFI 9

– financijska imovina; da nikako ne može doći do izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak; da je davao zajmove s ciljem upravljanja likvidnošću, budući da povrat zajmova može svakodobno tražiti njihov povrat, dok u situaciji isplate dobiti dolazi do trajno odlijeva novčanih sredstava iz društva; da je vodio poslovne knjige poštujući odredbe članka 65. i 66. OPZ-a; da je promašeno i netočno utvrđenje poreznog tijela da nije poduzimao ikakve mjere s ciljem naplate potraživanja i da nije postojala ikakva namjera osnivača društva da vrati pozajmice; da ugovori o zajmu nisu formalni pravni poslovi, da za njihovo sklapanje nije propisan ikakav oblik i da nije nužno da budu sklopljeni u pisanoj formi za njihovu valjanost i da to uopće nije bitno za rješavanje konkretne upravne stvari. Istaknuo je i da porezno tijelo nije utvrdilo rok povrata danih zajmova, skrenuvši pozornost na odredbu članka 504. ZOO-a, prema kojoj ako ugovaratelji nisu odredili rok za vraćanje zajma, niti se on može odrediti iz okolnosti zajma, zajmoprimac je dužan vratiti zajam nakon isteka primjerenog roka koji ne može biti kraći od dva mjeseca računajući od zajmodavčeva zahtjeva.

1.2. U tužbi je tužitelj istaknuo i prigovor zastare prava na utvrđenje obveze poreza na dohodak. Smatra i da i kada bi bila riječ o skrivenim isplatama dobiti da je nastupila zastara utvrđenja tih obveza. Istaknuo je da bi utvrđenje poreza za sve pozajmice dane do 31. prosinca 2016. zastarjelo, s obzirom na to da bi, pod uvjetom da je zajam dan u 2016., porezna obveza nastala 2016., a rok zastare bi počeo teći od 1. siječnja 2017. (što znači da bi, smatra, zastara nastupila 1. veljače 2023.). Zaključno je naveo da je sve iznijeto sadržano bilo i u žalbi, no da tuženik niti se osvrnuo, a niti je konkretno ocijenio (ne)osnovanost njegovih navoda i prigovora iznoseći argumentirano razloge rješavanja porezne stvari. Ocijenio da je tuženik, u biti, samo citirao materijalni propis i obrazloženje prvostupanjskog poreznog tijela. Stoga je zatražio poništiti osporeno rješenje.

2. Tuženik je odgovorio na tužbu, predloživši odbiti tužbeni zahtjev zbog razloga navedenih u osporenom drugostupanjskom rješenju. Njime je odbijena tužiteljeva žalba, koju je on izjavio protiv rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Službe za suzbijanje poreznih prijevara KLASA: UP/I-471-02/21-01/267, URBROJ: 513-07-01-22-14 od 8. lipnja 2022., a kojim mu je utvrđen poreza na dobit za 2020. u iznosu od 1.442,02 eura sa zakonskim zateznim kamatama u iznosu od 152,75 eura i porez na dohodak od kapitala za 2020. u iznosu od 64.989,29 eura s kamatama u iznosu od 8.737,45 eura.

3. U dokaznom postupku čitani su: povijesni izvadci iz zemljišne knjige za Z. U. [broj ZK uloška], K. O. [katastarska općina], prigovor treće osobe zaprimljen u Općinskom sudu u Šibeniku pod poslovnim brojem Ovr-707/14, ugovor o financijskom leasingu broj 226242/20 uz specifikaciju objekata leasinga prema tom ugovoru, otplatna tablica s danom izdavanja 26. svibnja 2020., financijski izvještaj za 2022., opomena i spis predmeta poreznog tijela KLASA: UP/I-471-02/23-01/43.

3.1. Stranke nisu imale ikakvih drugih dokaznih prijedloga.

4. Tužitelj je popisao troškove upravnog spora, dok tuženik to nije učinio do zaključenja rasprave.

5. Ocjenom svakoga pojedinog dokaza i svih zajedno, na temelju rezultata cjelokupnog dokaznog postupka, sud ocjenjuje da je tužbeni zahtjev osnovan.

6. Predmet ovoga spora je ocjena zakonitosti odluka koje su donijete u postupku poreznog nadzora, a kojima je poreznom obvezniku, tužitelj utvrđena obveza plaćanja poreza na dobit za 2020. u iznosu od 1.442,02 eura sa zakonskim zateznim kamatama u iznosu od 152,75 eura i porez na dohodak od kapitala za 2020. u iznosu od 64.989,29 eura s kamatama u iznosu od 8.737,45 eura. O nadzoru je 7. lipnja 2023. sačinjen zapisnik KLASA: UP/I-471-02/23-01/43, URBROJ: 513-07-15-23-7, protiv kojeg je porezni obveznik pravovremeno 3. srpnja 2023. izjavio prigovor (u daljnjem tekstu: Zapisnik o poreznom nadzoru).

7. Ponajprije, analizirajući njihove sadržaje, može se zaključiti da su tužbeni navodi, u bitnom, isti onima koje je porezni obveznik naveo u žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja, ali i u prigovoru protiv Zapisnika o poreznom nadzoru (osim u dijelu prigovora zastare kojeg u prigovoru nije istaknuo).

8. Prvo, vezano za oporezivanje dobiti, valja istaknuti sljedeće.

9. Nije, u biti, sporno da je porezni obveznik građevinskog zemljište nabavio 2013. po cijeni od 480.000,00 kuna, da je isto to zemljište 2020. otuđio za cijenu od 120.000,00 kuna. Nije sporno niti da je riječ o nekretninama oznake: a) kat. čest. zem. [katastarska čestica], neplodno, površine 97 m2, upisano u Z. U. [broj ZK uloška], K. O. [katastarska općina], b) kat. čest. zem. [katastarska čestica] (pašnjak, površine 89 m2), čest. zem. [katastarska čestica] (put, površine 85 m2), upisano u Z. U. [broj ZK uloška], K. O. [katastarska općina], c) kat. čest. zem. [katastarska čestica], pašnjak, površine 260 m2, upisano u Z. U. [broj ZK uloška], K. O. [katastarska općina] i d) kat. čest. zem. [katastarska čestica], pašnjak, površine 94 m2, Z. U. [broj ZK uloška], K. O. [katastarska općina].

9.1. Nije, u biti, sporno ni da je tužitelj na kontu 7320 – Rashod od prodaje dugotrajne imovine iskazao računovodstveni gubitak za poslovnu 2020. u iznosu od 368.315,13 kuna, a što je posljedica prodaje dugotrajne imovine (građevinskog zemljišta) znatno ispod nabavne vrijednosti. Nije sporno ni da je on to građevinsko zemljište prodao kupcu HN za iznos od 120.000,00 kuna uvećano za iznos PDV-a od 25%, odnosno za ukupno 150.000,00 kuna na temelju ugovora o kupoprodaji od 20. srpnja 2020. i za što je izdao računa broj 100/01/201. U tom dijelu tužitelj nije osporio ni utvrđenje poreznog tijela da između direktora društva "Marzes" d. o. o. GN (koji je ujedno i direktor društva "Amodo" d. o. o.) i kupca HN postoji poslovni odnos po osnovi ugovora o najmu poslovnog prostora koji je u vlasništvu HN.

9.2. Tužitelj nije osporio da je porezno tijelo bilo ovlašteno pristupiti procjeni tržišne vrijednosti otuđene dugotrajne imovine, građevinskog zemljišta. Tužitelj nije (konkretno) osporio ni utvrđenje poreznog tijela da on nije donio ikakav plan prodaje, da nije poduzeo ikakve aktivnosti u skladu s planom prodaje i s ciljem aktivnog nuđenja građevinskog zemljišta na tržištu zainteresiranim kupcima, postizanja fer vrijednosti ali i krajnjim ciljem ostvarivanja prihoda koji će nadoknaditi njezinu nabavnu vrijednost, odnosno, po mogućnosti, ostvarivanja dobiti.

10. Međutim, supstancijalno se pokazalo spornim visina tržišne vrijednosti nekretnina, dugotrajne imovine u trenutku otuđenja (na 20. srpnja 2020.). Tužitelj smatra da vrijednost građevinskog zemljišta koja je procijenjena od porezne upravne ne odgovara njezinoj stvarnoj tržišnoj vrijednosti, budući da, pri procjeni, nije uzeto u obzir da je u trenutku kupoprodaje na nekretnini bilo upisano založno pravo pod poslovnim brojem Z-3376/14 radi osiguranja tražbine u iznosu od 415.680,02 kuna sa zakonskim zateznim kamatama i troškovima postupka u iznosu od 5.000,00 kuna u korist Republike Hrvatske, Ministarstva financija, Porezne uprave vezano za dug društva "Regata" d. o. o. i da je to založno pravo izbrisano u 2021.

11. Člankom 17. stavkom 1. Zakona o računovodstvu („Narodne novine“ broj: 78/15., 134/15., 120/16. i 116/18., u daljnjem tekstu: ZoR) poduzetnik je dužan sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ili Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja sukladno odredbama toga zakona, dok prema stavku 2. toga članka poduzetnici iz članka 5. stavaka 2., 3. i 4. toga zakona te ostali poduzetnici koji se ne mogu razvrstati po kriterijima iz članka 5. toga zakona, dužni su sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja.

11.1. Člankom 5. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine", broj:

177/04., 90/05., 57/06., 80/10., 22/12., 146/08., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18. i 121/19., u daljnjem tekstu: ZoPD) je propisano da porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga zakona, dok prema odredbi članka 7. stavka 1. točke 12. toga zakona porezna osnovica iz članka 5. ZoPD-a povećava za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak, te obveznim doprinosima koji su nastali u svezi skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima povezanim osobama.

11.2. Prema odredbi članka 32. stavka 1. ZoPD-a porez na dobit utvrđuje se za porezno razdoblje, prema poreznoj osnovici utvrđenoj za porezno razdoblje i propisanoj stopi u skladu s odredbama toga zakona, dok je prema stavku 2. toga članka porezni obveznik dužan utvrditi poreznu obvezu i platiti porez s danom podnošenja porezne prijave.

11.3. Prema regulaciji točke 8.18. Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ("Narodne novine", broj: 86/15. i 105/20., u daljnjem tekstu: HSFI) dugotrajna imovina za otuđenje treba biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju, podložna samo uvjetima koji su česti i uobičajeni za prodaju takve imovine i njena prodaja mora biti vrlo vjerojatna, dok prema točki 8.19. HSFI-a za prodaju koja je vrlo vjerojatna, prikladna razina upravljanja procesom mora biti obavljena sukladno s planom prodaje dugotrajne imovine za otuđenje i treba biti iniciran aktivni program za pronalaženje kupca i ispunjenje plana. Imovina ili skupina za otuđenje mora biti aktivno označena za prodaju po cijeni koja je prihvatljiva u odnosu s njenom sadašnjom fer vrijednošću.

12. Ponajprije, sud smatra da se fer vrijednost, prema zahtjevima računovodstvenih standarda, može razumjeti kao iznos za koji se nekim oblikom imovine može trgovati ili podmiriti obveza između upućenih i voljnih strana u neovisnoj transakciji. Cilj je, u biti, pokušati ostvari onaj prihod od prodaje koji će nadoknaditi nabavnu vrijednost i, ako je to moguće, ostvariti određenu dobit.

13. Sud smatra i da pod tržišnom vrijednosti nekretnine valja razumjeti cijenu nekretnine koja se postiže ili se može postići na tržištu u trenutku njezina stjecanja pri čemu je porezno tijelo dužno, u situaciji kada, na temelju zakonskog ovlaštenja, tržišnu vrijednost utvrđuje procjenom, posebno obrazložiti zbog čega u pojedinom predmetu poreznu osnovicu nije odredilo prema ispravi o stjecanju/otuđenju i pri tom je dužno navesti metode i kriterije na temelju kojih je obavilo procjenu. Procjena tržišne vrijednosti na temelju poredbene metode podrazumijeva i postojanje bitnih podudarnih obilježja nekretnine čija se tržišna vrijednost procjenjuje s usporednim nekretninama. Porezno tijelo je također, pri procjeni, dužno utvrditi i ključne činjenice vezano za stanje nekretnina u vrijeme njihova prometa, odnosno stjecanja/otuđenja.

14. Nije sporno da porezno tijelo nije uzelo kao relevantnu visinu vrijednosti nekretnine iz kupoprodajnog ugovora, već je ono ovlašteno pristupilo procjeni te vrijednosti te, na temelju usporednih podataka, utvrdilo tržišnu vrijednost konkretnog građevinskog zemljišta u trenutku kupoprodaje u iznosu od 449.356,25 kuna i da je ono zaključilo da je poreznim obveznik, tužitelj ciljano umanjio tržišnu vrijednost radi smanjenja porezne osnovice i za razliku u iznosu od 384.000,00 kuna povećao poreznu osnovicu za 2020.

15. Tužitelj nije osporio da podaci koji su uzeti u obzir pri procjeni nisu usporedni, a niti je on osporio opisano stanje nekretnine koja je predmet procjene, a niti je predložio izvođenje prikladnih dokaza radi utvrđenja suprotnog onomu što je utvrdila porezna uprava, a što je razvidno iz zapisnik o procjeni tržišne vrijednosti nekretnine KLASA: UP/I-410-20/20-01/1688, URBROJ: 513-07-15/01-22-05 od 18. travnja 2023. Štoviše, toj ispravi sud vjeruje kao objektivnom i vjerodostojnom dokazu vezano za stanje nekretnine.

16. Međutim, iz zapisnika o procjeni od 18. travnja 2023. nije razvidno je li procjena tržišne vrijednosti građevinskog zemljišta, otuđene dugotrajne imovine izvršena prema trenutku otuđenja (na 20. srpnja 2020.) ili prema trenutku procjene (na 18. travnja 2023.) te nije razvidno je li se usporedni podaci na kojima je utemeljena procjena odnose na približno vrijeme otuđenja (2020.), a niti su isprave o kupoprodaji/otuđenju tih istih ili sličnih nekretnina priložene tom zapisniku.

17. Iz zapisnik o procjeni od 18. travnja 2023., a i s obzirom na sadržaj obrazloženja osporenih odluka, razvidno je i da porezno tijelo nije, pri procjeni tržišne vrijednosti otuđenog građevinskog zemljišta uzelo u obzir upisani teret, založno pravo na nekretnini. Sud smatra da je riječ o obilježju nekretnine koje utječe na vrijednost nekretnine i što su porezna tijela trebala uzeti u obzir i ocijeniti osnovanost navoda poreznog obveznika/žalitelja. Valja primijetiti i da porezna tijela nisu u kontekstu posebnosti konkretnog porezno-pravnog odnosa uzela u obzir ni navod/prigovor poreznog obveznika da je otuđenje nekretnine obavljeno u situaciji tada u 2020. prisutnih opće poznatih pandemijskih uvjeta uzrokovanih Covidom 19, koja je utjecala na ekonomske-gospodarske prilike ali uzrokovala i poremećaje na tržištu (prometa) nekretnina.

18. U izloženom odluke sud ocjenjuje da osporene odluke u dijelu utvrđenog poreza na dobit ne sadrži dostatne i obrazložene razloge rješavanja porezne stvari koji bi imali svoje uporište u činjenicama utvrđenim tijekom postupka te su kao takve arbitrarne, nerazumljive ali i proturječne sadržaju spisa predmeta poreznog tijela. U tom dijelu porezna tijela nisu utvrdila pravo stanje stvari, odnosno sve činjenice i okolnosti bitne za procjenu tržišne vrijednosti otuđenog građevinskog zemljišta, a o kojima je ovisila i pravilna primjena mjerodavnog materijalnog propisa pri oporezivanju dobiti. Time su u tom dijelu povrijeđene odredbe članka 98. stavka 5. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 115/16., 106/18. i 121/19., u daljnjem tekstu: OPZ), članka 98. stavka 5. i članka 120. stavka 2. i 3. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“, broj 47/09. i 110/21., u daljnjem tekstu: ZUP).

19. Drugo, vezano za oporezivanje dohotka od kapitala, valja istaknuti sljedeće.

20. Nije, u biti, sporno da je nadzorom poslovnih knjiga poreznog obveznika, tužitelja, analizom konta kartice 11341 – Pozajmice, utvrđeno na 1. siječnja 2020. početno stanje u iznosu od 2.759.089,59 kuna, da je tijekom 2020. (od 5. siječnja do 22. prosinca) proknjiženo ukupno 148.927,94 kuna te da se proknjiženi iznos odnosi na podizanje gotovine putem bankomata s poslovnog računa društva od članice društva AN te plaćanje njezinih privatnih troškova.

20.1. Nije, u biti, sporno niti da je na konto kartice 9400 – Zadržana dobit na 31. prosinca 2020. evidentirano stanje u iznosu od 2.963.071,16 kuna i da je porezno tijelo zaključilo da je riječ o skrivenim isplatama dobiti u iznosu od 122.440,50 kuna u razdoblju do 29. veljače 2012., a preostali iznos od 2.845.450,60 kuna da se odnosi na skrivene isplate dobiti koje su ostvarene u razdoblju nakon 1. ožujka 2012.

20.2. Nije, u biti, sporno ni da je porezni obveznik, zajmodavac 2. siječnja 2020. sklopio sa zajmoprimcem AN ugovor o kratkoročnoj pozajmici s rokom vraćanja od godinu dana od dana potpisivanja ugovora bez ugovorenih instrumenata osiguranja naplate i uz ugovoren obračun kamata. Riječ je o jedinom pisanom ugovoru o zajmu, kojeg je porezni obveznik, po pozivu, poreznog tijela dostavio tijekom poreznog nadzora. Za ostale zajmove porezni obveznik je tijekom nadzora istaknuo da su ugovori sklopljeni usmeno. Te činjenice također nisu, u biti, sporne, a razvidne su i Zapisnika o poreznom nadzoru i njegovih priloga.

21. Međutim, pokazalo se dvojbenim je li se navedene isplate mogu tretirati prihodima/primicima po osnovi udjela u dobiti, odnosno primicima po osnovi izuzimanja imovine od članice društva AN za njezine privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršene tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja.

21.1. Tužitelj je prigovorio i zastari prava na utvrđenja poreza na dohodak od kapitala. On je tomu prigovorio i u stadiju žalbenog postupka.

22. Ponajprije, vezano za tužiteljev prigovor zastare prava na utvrđivanje poreza na dohodak, uzimajući kao polazišnu osnovu izražena pravna shvaćanja koja je zauzeo Vrhovni sud Republike Hrvatske u odlukama poslovni broj U-zpz-28/2021 od 25. svibnja 2021. i poslovni broj U-zpz-73/2021-7 od 12. siječnja 2022. i U-zpzp- 6/2022-5 od 19. srpnja 2022. (dostupne na: http://www.vsrh.hr), valja istaknuti sljedeće.

23. Sud smatra da zastara prava na utvrđenje obveze poreza i prireza na dohodak počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi poreznu obvezu, odnosno, ako je riječ o obvezi poreza na dohodak, istekom godine u kojoj je proveden porezni nadzor, odnosno sačinjen zapisnik o nadzoru te kada je porezno tijelo saznalo za postojanje te obveze. To je u suglasju s obvezujućim pravnim shvaćanjem Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj 6 Su-478/2016-4 od 8. prosinca 2016. (kojeg je on zauzeo na sjednici svih sudaca od 8. prosinca 2016., dostupan na: www.upravnisudrh.hr). Ono nije derogirano pravnim stajalištima Ustavnog suda Republike Hrvatske, pa niti njegovom odlukom poslovni broj U-III-1028/2022 od 14. srpnja 2022.

24. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ-a pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata ni troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći.

25. Nije sporno da je nadzor poreza na dohodak proveden kod tužitelja u 2023. i da je u toj godini sačinjen zapisnik o poreznom nadzoru.

26. Polazeći od iznesenih pravnih shvaćanja i utvrđenja, a vodeći računa o vremenu početka trajanja šestogodišnjeg roka zastare, koji je po prvi put počeo teći istekom godine u kojoj je porezna uprava saznala za obvezu (1. siječnja 2024.) i trenutak utvrđenja porezne obveze, a koja je utvrđena u trenutku konačnosti poreznog rješenja (29. veljače 2024.), sud ocjenjuje da u konkretnom predmetu nije nastupila zastara prava na utvrđenje obveze poreza na dohodak. Sud smatra da nije protekao jedinstveni zastarni šestogodišnji rok prava na utvrđenje porezne obveze u smislu odredbi članka 108. stavka 1. i 6. OPZ-a, s obzirom na početni rok trajanja zastare.

27. Vezano za samu meritum oporezivanja dohotka od kapitala, valja istaknuti sljedeće.

28. U skladu s člankom 7. stavkom 1. ZoPD-a porez na dohodak utvrđuje se i plaća za kalendarsku godinu (dalje u tekstu: porezno razdoblje), osim ako je tim zakonom drukčije uređeno.

28.1. Člankom 64. stavkom 1. ZoPD-a je propisano da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi kamata, izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja, kapitalni dobici, udjeli u dobiti ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su ostvareni u poreznom razdoblju, dok je stavkom 2. toga članka propisano je da se pri utvrđivanju dohotka od kapitala ne priznaju izdaci, osim ako je tim zakonom drukčije uređeno.

28.2. Odredbom članka 66. stavka 1. ZoPD-a je propisano da se izuzimanjem imovine i korištenjem usluga iz članka 64. stavak 1. toga zakona smatraju izuzimanja imovine i korištenje usluga od strane članova trgovačkih društva za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja, te izuzimanja fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost iz članka 29. toga zakona od koje se plaća porez na dobit.

28.3. Prema regulaciji članka 70. ZoPD-a porez na dohodak od kapitala po osnovi izuzimanja imovine i korištenja usluga iz članka 66. toga zakona obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatitelji istodobno s isplatom primitka, kao porez po odbitku, po stopi od 36% (stavak 2.), a porez na dohodak od kapitala po osnovi primitaka od dividendi ili udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 69. toga zakona plaća se po odbitku, po stopi od 12% (stavak 19.).

29. G analizirajući tužbene navode sud ocjenjuje da porezni obveznik supstancijalno nije (konkretno) osporio ključna činjenična utvrđenja poreznog tijela koja proizlaze iz Zapisnika o poreznom nadzoru i njegovih priloga ali i ostalih raspoloživih pisanih dokaza te podrobnu ocjenu svakoga pojedinog dokaza koje je ono detaljno analiziralo u kontekstu i dovodeći ih u vezu međusobno i u njihovoj ukupnosti. Sud mora primijetiti da se ti navodi svode, u biti, na iznošenje pravnih ocjena i stajališta koja nemaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu, ili na pravnim shvaćanjima koja nisu ni bitna za konkretni porezno-pravni odnos ali i na ne potkrijepljene tvrdnje koje nemaju uporište u činjenicama utvrđenim tijekom poreznog nadzore ali i na tvrdnje koje on nije dokazao predloživši sudu izvođenje konkretnih i prikladnih dokaza u cilju utvrđenja suprotnoga onomu što je utvrdila porezna uprava.

30. Iz Zapisnika o poreznom nadzoru i njegovih priloga proizlazi da je porezni obveznik kontinuirano u razdoblju od 1. ožujka 2012. vršio isplate članici društva AN u ukupnom iznosu od 2.845.450,60 kuna, da je on izvršio isplate imenovanoj članici društva i prije početka ožujka 2020. u ukupnom iznosu od iznosu od 122.440,50 kuna te da je početno stanje u razdoblju do 29. veljače 2012. Iz njega je razvidno da je početno stanje pozajmica na kontu kartice 11341 – Pozajmice na 1. siječnja 2020. evidentirano u iznosu od 2.759.089,59 kuna te da je tijekom 2020. (od 5. siječnja do 22. prosinca) proknjiženo ukupno 148.927,94 kuna na istom kontu te da se proknjiženi iznos odnosi na podizanje gotovine putem bankomata s poslovnog računa društva od članice, osnivača društva AN te plaćanje njezinih privatnih troškova.

31. S obzirom na izvedene dokaze i stanje spisa predmeta poreznog tijela, a uzimajući u obzir sadržaj Zapisnika o poreznom nadzoru i njegovih priloga ali i ostalih isprava te osobito ako se uzme u obzir da porezni obveznik nije poduzimao ikakve mjere s ciljem (prisilne) naplate navedenih potraživanja i ako se uzme u obzir kontinuitet i raspon razdoblja izvršenih isplata u kojem nije iskazana ikakva namjera povrata pozajmica ili dokaz o tomu da su one vraćene, sud, prema općim pravilima o teretu dokazivanja, ocjenjuje da je zakonito postupilo porezno tijelo, kada je ocijenilo da je riječ o primicima po osnovi udjela u dobiti, odnosno primicima po osnovi izuzimanja imovine od članice društva AN za njezine privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršene tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja. Sud vjeruje Zapisniku o poreznom nadzoru kao objektivnim i vjerodostojnim dokazima, budući da je riječ o javnoj ispravi, budući da je tužitelj općenito i površno osporio sadržaj toga zapisnika i ne predloživši izvođenje konkretnih i prikladnih dokaza radi utvrđenja suprotnoga.

32. Sud ocjenjuje i pravilnim zaključak poreznih tijela da je u konkretnom porezno-pravnom odnosu, u biti, riječ je o fiktivnim (prividnim) ugovorima o zajmu, kod kojih je riječ o svjesnom neskladu između volje i očitovanja ugovornih strana (povezanih osoba). U toj situaciji ugovorne strane sklapaju ugovor koji ne žele samo da bi se prema trećim osobama stvorio privid da je taj ugovor sklopljen. Tada je riječ o apsolutnoj simulaciji, pa ugovor prema odredbi članka 285. stavka 1. Zakona o obveznim odnosima ("Narodne novine", broj: 35/05., 41/08., 125/11., 78/15. i 29/18., u daljnjem tekstu: ZOO) ne proizvodi pravne učinke – ništetan je. Ta treća osoba je u biti porezno tijelo, prema kojem je porezni obveznik, s obzirom na stanje spisa predmeta poreznog tijela, ocjenom izvedenih dokaza i prema pravilima o teretu dokazivanja i budući da on nije dokazao suprotno, nastojao stvoriti privid postojanja danih zajmova. Ti ugovori su, u biti, s obzirom na povezanost ugovornih stranaka sklopljeni samo s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak u povećanom iznosu, kako je to argumentirano obrazložio tuženik.

33. Valja napomenuti tužitelju i da se, u skladu s člankom 11. OPZ-a, porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti (stavak 1.), a ako je prihod, dohodak, dobit ili druga procjenjiva korist ostvarena bez pravne osnove, porezno tijelo utvrdit će poreznu obvezu u skladu s posebnim zakonom kojim se uređuje pojedina vrsta poreza (stavak 2.). Sud smatra da je tim odredbama uređen tzv. gospodarski pristup u postupku utvrđivanja porezne obveze i da je njome, u biti, u hrvatskom pozitivnom porezno-pravnom sustavu kodificirano i inkorporirano načelo prevage sadržaja u odnosu na formu.

34. Međutim, iako je zakonito ocijenio da je riječ o skrivenim isplatama dobiti i dohodcima od kapitala, sud ocjenjuje da porezna rješenja nisu zakonita s aspekta primijene odredbi članka 8. ZoR-a kojima je uređeno sastavljanje računovodstvenih isprava, poslovnih knjiga i financijskih izvještaja, članka 66. stavka 1. OPZ-a te članka 7. stavka 1. i članka 64. stavka 1. ZoPD-a.

35. U skladu s člankom 7. stavkom 1. ZoPD-a porez na dohodak utvrđuje se i plaća za kalendarsku godinu (dalje u tekstu: porezno razdoblje), osim ako je tim zakonom drukčije uređeno.

35.1. Člankom 64. stavkom 1. ZoPD-a je propisano da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi kamata, izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja, kapitalni dobici, udjeli u dobiti ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su ostvareni u poreznom razdoblju, dok prema članku 66. stavku 1. ZoPD-a izuzimanjem imovine i korištenjem usluga iz članka 64. stavak 1. toga zakona smatraju izuzimanja imovine i korištenje usluga od strane članova trgovačkih društva za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja.

35.2. Člankom 66. stavkom 1. OPZ-a propisano je da knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno, a primitke i izdatke blagajne (gotovinski promet) treba bilježiti slijedom njihova nastanka svakodnevno.

36. Nije sporno da se isplate/primici u ukupnom iznosu od 2.759.089,59 kuna odnose na ranija porezna razdoblja prije 1. siječnja 2020. i da je u 2020. članici, osnivačici društva isplaćeno ukupno 148.927,94 kuna.

37. U samo izloženom sud ocjenjuje da je iskazivanje navedenih isplata kao prihoda/primitaka po osnovi udjela u dobiti, odnosno primicima po osnovi izuzimanja imovine od članice društva za njezine privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršene na teret dobiti tekućeg razdoblja trebalo provesti/utvrditi u odnosnom godišnjem poreznom razdoblju, kada su zbili ti događaji koje je porezno tijelo pravilno tretiralo dohodcima. Tumačeći i iščitavajući citirane norme mjerodavnih propisa sud smatra da nije bilo pravnog uporišta da se u navedenoj visini poveća osnovica poreza na dohodak od kapitala u 2020.

38. Sud mora primijetiti i da porezna tijela ni tijekom postupka nadzora a ni tuženik u žalbenom stadiju nisu se uopće osvrnuli na taj prigovor poreznog obveznika a niti su ga ocijenili (ne)osnovanim. Osporena rješenja u tom dijelu su arbitrarna i nerazumljiva, s obzirom na to da u tom dijelu nisu dali ikakve razloge rješavanja upravne stvari koji imali uporište u činjenicama utvrđenim tijekom postupka i koji bi imali logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu. Ono je u tom dijelu nerazumljivo i zbog toga što postoji proturječnost između onoga što se u razlozima rješavanja porezne stvari navodi o sadržaju isprava koje su priložene spisu predmeta poreznog tijela, ali i zbog toga što postoji proturječnost i kontradikcija između izreke i samog obrazloženja. U izloženom su povrijeđene odredbe članka 98. stavka 5. OPZ- a te članka 98. stavka 5. i članka 120. stavka 2. i 3. ZUP-a.

39. Stoga, a budući da sud u ovom stadiju upravne stvari nije mogao sa izvjesnošću utvrditi ključne činjenice o kojima je ovisila pravilna primjena materijalnog propisa, valjalo je, odlučujući u granicama tužbenog zahtjeva, na temelju odredbe članka 117. stavka 1. u vezi s člankom 47. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 36/24., u daljnjem tekstu: ZUS), s obzirom na prirodu upravne stvari, poništiti osporene odluke i predmet vratiti prvostupanjskom poreznom tijelu na ponovni postupak te obvezati to tijelo da je u ponovnom postupku dužno u rok u iz članka 151. stavka 2. ZUS-a postupiti u skladu s izraženim pravnim shvaćanjima i primjedbama suda, odnosno presuditi kao pod točkom I. i II. izreke.

39.1. U ponovnom postupku prvostupanjsko porezno tijelo je dužno, nakon što ukloni uočene nedostatke i procesne povrede te pravilno i potpuno utvrdi pravo stanje stvari, pravilnom primjenom mjerodavnog materijalnog propisa, odlučiti o (ne)postojanju, odnosno visini obveza plaćanja poreza na dobit i poreza na dohodak od kapitala pridržavajući se pravnih shvaćanja i primjedaba suda u skladu s odredbama članka 119. stavka 4. i članka 151. stavka 2. ZUS-a.

40. Odluka o troškovima upravnog spora, koja je sadržana u točki III. izreke, utemeljena je na odredbama članka 144., 147. i 148. ZUS-a i Tbr. 27. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“, broj: 138/23.).

40.1. S obzirom da se pri odlučivanju o zahtjevu stranke na naknadu troškova vrijednost predmeta upravnog spora smatra neprocjenjivom, a cijeneći uspjeh stranaka u sporu, unutar granica zahtjeva, tužitelju, koji je bio zastupan po odvjetniku, valjalo je priznati za sastavljanje tužbe i zastupanje na jednom ročištu na kojem je zaključena rasprava po 500 bodova, odnosno ukupno 1.000 bodova, a što pomnoženo s vrijednošću boda od 2,00 eura iznosi 2.000,00 eura, a uvećano za iznos PDV-a od 25% (500,00 eura) iznosi ukupno 2.500,00 eura, a što je obvezan platiti tuženik koji ga je uzrokovao svojim nezakonitim postupanjem. Za preostali popisani trošak u iznosu od 1.250,00 eura odbijen je njegov zahtjev za naknadu troška. Naime, nije mu priznat trošak sastavljanja prijedloga za određivanjem odgodnog učinka tužba, budući da on nije riječ o izdatku koji je bio nužan za meritorno rješavanje spora.

U Splitu 1. srpnja 2025.

S U D A C

Silvio Čović

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv točke I. i II. izreke ove presude nije dopuštena žalba na temelju odredbe članka 127. ZUS-a.

Protiv točke III. izreke ove presude dopuštena je žalba u roku 15 dana od dana primitka njezina pisanog otpravka, koja se podnosi pisano ovom sudu u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu za Visoki upravni sud Republike Hrvatske, s time da ona odgađa izvršenje pobijane presude (članak 128. stavka 1. i 3. u vezi s člankom 148. stavkom 5. i 6. ZUS-a).

DNA:

- opunomoćeniku tužitelja Mihovilu Luciću, odvjetniku u OD društvu "Jelić, Vuković & Vukšić" j. t. d., Zagreb, Domagojeva 4,

- tuženiku Ministarstvu financija, Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, uz spis predmeta poreznog tijela KLASA: UP/I-471-02/23-01/43,

- u spis.