Poslovni broj: Usž-2146/2024-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sutkinja toga Suda Ljiljane Karlovčan-Đurović, predsjednice vijeća, Sanje Štefan i Blanše Turić članica vijeća te sudske savjetnice Marte Sraka, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja "SEPA LOGISTIKA" d.o.o., Sveta Nedjelja, Industrijska ulica 10, kojeg zastupa opunomoćenica Tina Poropat, odvjetnica u Zagrebu, Đorđićeva 11, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-2030/2020- 26 od 27. ožujka 2024., na sjednici vijeća održanoj dana 30. travnja 2025.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 Us I-2030/2020-26 od 27. ožujka 2024.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Uvodno naznačenom prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja tuženika, klasa: UP/II-471-02/20-01/106, urbroj: 513- 04-20-2 od 1. lipnja 2020. i poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Poreznog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/2019-01/363, urbroj: 513-07-01/20-13 od 28. siječnja 2020. (točka I. izreke). U točki II. izreke te presude odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

2. Rješenjem tuženika od 1. lipnja 2020. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja od 28. siječnja 2020., kojim je tužitelju za razdoblje od 1. siječnja do 30. rujna 2018. utvrđena porezna obveza poreza na dodanu vrijednost obračunata na poreznu osnovicu od 8.046.459,03 kn (po stopi od 25%) u iznosu od 2.011.614,76 kn te zatezna kamata obračunata do 30. studenoga 2019. u iznosu od 16.648,20 kn (točka I. izreke). U daljnjim točkama II. – V. tog rješenja se nalaže tužitelju na koji način i u kojem roku će uplatiti utvrđenu poreznu obvezu i kamatu te obračunati i uplatiti daljnje kamate tekuće od 1. prosinca 2019. do dana uplate, a nakon izvršenih uplata provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na povećanje porezne osnovice, pod prijetnjom prisilne naplate ovrhom.

3. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu u kojoj navodi sve propisane razloge zbog kojih smatra da je pobijana presuda nezakonita, zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu te pogrešne primjene materijalnog prava.

Dalje u žalbi tužitelj navodi kronologiju događaja i slijed radnji poduzetih u postupku, pri čemu daje osvrt na sve propuste koje smatra da je sud počinio u prvostupanjskom upravnom sporu. Prije svega smatra da pobijana odluka ne sadrži razloge o prijedlozima i prigovorima tužitelja koje je iznosio tijekom spora, a iz čega slijedi da je sud postupio protivno odredbama Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS), a što je utjecalo na donošenje pravilne i zakonite presude. Tužitelj u žalbi iscrpno navodi koje sve procesne propuste je prvostupanjski sud počinio, a zbog tih propusta tužitelj ukazuje i na povredu prava na pravično suđenje, jer je na opisani način sud uskratio tužitelju sudjelovanje u postupku i mogućnost očitovanja u odnosu na sva činjenična i pravna pitanja. S time u vezi ukazuje na stajališta iznesena u ustavnosudskoj praksi, u nizu presuda, kao i sudskoj praksi Europskog suda za ljudska prava (dalje: ESLJP), u presudi donesenoj u predmetu Perez protiv Francuske (br. zahtjeva 47287/99) od 12. veljače 2004.

Tužitelj dalje u žalbi pobliže opisuje način provođenja predmetnih transakcija, napominjući da nije jasno na temelju kojih činjenica je porezno tijelo utvrdilo da je tužitelj poslovao s trgovačkim društvom koje je "nestajući trgovac" i time sudjelovao u poreznoj prijevari. Tužitelj smatra da su samo pravni subjekti, za koje je utvrđeno da imaju status "nestajućeg trgovca" i s njime povezane osobe, odgovorni za poslovanje koje ima elemente prijevare, u cilju izbjegavanja propisanih poreznih obveza, a ne i tužitelj, koji takvo poslovanje nije organizirao, a niti u njemu sudjelovao. Tužitelj smatra da su podaci spisa, kao i činjenice utvrđene u zapisniku o poreznom nadzoru, protivne zaključcima iznesenima u poreznim rješenjima, a koje je sud prihvatio pravilnim. Dodaje da upravo iz vještačenja provedenog u upravnom sporu proizlazi da transakcije roba između tužitelja i društva "MA-MA" nisu bile fiktivne, a dalje u žalbi daje iscrpan osvrt na nalaz i mišljenje vještaka. Dodaje da tijekom provedenog postupka nije nedvojbeno utvrđeno da je tužitelj "znao" ili "morao znati" da sudjeluje u poreznoj prijevari, a niti da bi bio organizator takvog poslovanja, odnosno da bi ustrojio prijevarni lanac i sudjelovao u prijevarnim aktivnostima, zaključujući da su ocjene poreznih tijela i suda pogrešne.

Zaključno, tužitelj daje osvrt i na stajališta iznesena u presudi Suda pravde Europske unije, koja predstavlja dio pravne stečevine Europske unije, donesene u predmetu C-277/14. Dodaje i koje mjere i razina pažnje se mogu razumno zahtijevati od poreznog obveznika da bi se spriječile potencijalne transakcije koje se poduzimaju u cilju utaje poreza. Navodi da se pri tome jasno postavlja pravni standard očekivanih mjera provjere, u kontekstu okolnosti svakog konkretnog slučaja. Tužitelj dodaje koje je sve mjere poduzeo u vezi provjere društva s kojim je u konkretnom slučaju poslovao, a na temelju kojih nije imao razloga za sumnju u zakonitost provedenih transakcija i da poslovanje odstupa od standardne poslovne prakse, tim više jer je organizaciju prijevoza robe vršio samo povremeno. Napominje da nije imao osnove i razloga zaključiti da sudjeluje u prijevarnim aktivnostima, jer u tom pravcu nisu postojali bilo kakvi objektivni pokazatelji. Dodaje i da bi organizacija prijevarnog lanca ukazivala i na kaznenu odgovornost, o kojoj porezna tijela niti prvostupanjski sud nisu nadležni odlučivati, a s tim u vezi ukazuje i na povredu ustavnog prava na presumpciju nevinosti. Tužitelj predlaže da ovaj Sud usvoji žalbu, poništi prvostupanjsku presudu, kao i porezna rješenja, a traži i naknadu troškova žalbenog postupka u pobliže naznačenom iznosu.

4. Tuženik nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitivanjem zakonitosti pobijane prvostupanjske presude, kao i postupka koji joj je prethodio, u granicama žalbenih razloga, pazeći na razloge ništavosti po službenoj dužnosti sukladno članku 73. stavku 1. ZUS-a, ovaj Sud je ocijenio da nisu osnovani žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija.

7. Prvostupanjski sud je dana 5. srpnja 2021., u prisutnosti opunomoćenika tužitelja i odsutnosti uredno pozvanog tuženika, dana 3. travnja 2023. i 25. ožujka 2024., u prisutnosti opunomoćenice tužitelja i opunomoćenice tuženika održao raspravno ročište. Time je strankama dao mogućnost izjasniti se o svim činjeničnim i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora sukladno članku 6. ZUS-a. Na raspravi dana 25. ožujka 2024. proveden je dokaz saslušanjem stalne sudske vještakinje za financije, računovodstvo i poreze dipl. oec. Petre Blašković.

8. Iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je kod tužitelja izvršen porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 30. rujna 2018., o čemu je sastavljen zapisnik od 30. prosinca 2019. Protiv navedenog zapisnika tužitelj je izjavi prigovor, koji je porezno tijelo odbilo i donijelo porezno rješenje od 28. siječnja 2020. Iz tog rješenja proizlazi da je tužitelj koristio pravo na pretporez u najvećem dijelu po primljenim računima poreznog obveznika "MA-MA" moda d.o.o., iz Zagreba. Dalje proizlazi, a po izvršenoj provjeri u VIES bazama da je navedeni porezni obveznik u nadziranom razdoblju iskazivao stjecanje robe od poreznih obveznika iz Republike Mađarske, a nakon dopremanja robe u Republiku Hrvatsku, ispostavljao izlazne račune prema tužitelju tijekom nadziranog razdoblja u ukupnom iznosu od 10.058.073,79 kn (iznos oporezive osnovice od 8.046.459,03 kn) i iskazani pretporez u iznosu od 2.011.614,76 kn.

9. Dalje proizlazi da je porezno tijelo provelo iscrpno analizu tijekom provedenog postupka, a po provjeri lanca isporuka nadzorom je dokazano da su konkretne transakcije dio povezanog lanca isporuka u kojem je počinjena šteta Državnom proračunu Republike Hrvatske na način da je između mađarskih poreznih obveznika i stvarnog stjecatelja robe od mađarskih poreznih obveznika, ovdje tužitelja, umetnut "nestajući trgovac" "MA-MA" moda d.o.o., koji je na svojim računima iskazao porez na dodanu vrijednost, koji je tužitelj odbio kao pretporez, iako na to nije imao pravo. Na temelju utvrđenih činjenica tijekom provedenog poreznog nadzora je utvrđeno da je tužitelj organizirao i ustrojio prijevarni lanac i sudjelovao u prijevarnim aktivnostima. Za takve zaključke je porezno tijelo u prvostupanjskom rješenju dalo iscrpne i argumentirane razloge. Pri tome, porezno tijelo navodi podatke o poreznom obvezniku "MA-MA" moda d.o.o., koje je tijekom postupka utvrdilo, tj. da nije imao zaposlenih radnika, ne podnosi porezne prijave od 1. prosinca 2018., a jedini kupac robe u nadziranom razdoblju bio je tužitelj. Također, tijekom provedenog nadzora je utvrđeno da je navedeni porezni obveznik u prijavama PDV-a iskazao pretporez od primljenih isporuka u tuzemstvu u iznosu od 2.019.598,71 kn (osnovica 8.078.394,79 kn), bez dostupne vjerodostojne dokumentacije. Prema izvodima iz žiro-računa, sve uplate u ukupnom iznosu od 5.321.030,47 kn na račun "MA-MA" moda d.o.o. izvršene su sa računa tužitelja od čega je 5.086.290,92 kn plaćeno ino dobavljačima robe i usluga te ostatak za plaćanje računa domaćih prijevoznika, računa Certus servisi d.o.o. i troškova platnog prometa. Sukladno tome je porezno tijelo zaključilo da je "MA-MA" moda d.o.o. na prijavama PDV-a iskazivala pretporez bez stvarnih isporuka i bez vjerodostojne dokumentacije s ciljem umanjenja iskazane porezne obveze po izdanim računima tužitelju, zbog čega je nadležna Ispostava Porezne uprave dana 10. siječnja 2019. suspendirala PDV ID broj poreznog obveznika "MA-MA" moda d.o.o. zbog sumnje sudjelovanja u poreznim prijevarama. Dodaje da navedeni porezni obveznik nije dostupan poreznom tijelu niti se odgovorna osoba PŽ iz [adresa], odazvala na uredno zaprimljeni poziv na toj adresi.

Vezano uz stjecanje robe je utvrđeno da je roba utovarena u Republici Mađarskoj na skladištima prodavatelja i da su organizaciju prijevoza robe obavljale osobe koje nisu zaposlenici poreznog obveznika "MA-MA" moda d.o.o., koje za bilo kakve poslove u ime i za račun poreznog obveznika "MA-MA" moda d.o.o. nisu bile ovlaštene. U vezi plaćanja robe se dalje navodi da je porezni obveznik "MA-MA" moda d.o.o. sa svog računa plaćao jedan dio tih isporuka pobliže navedenim mađarskim poreznim obveznicima, plaćanje se odvijalo tako da bi se, nakon uplate od strane tužitelja, isti dan ili dan kasnije vršio otkup deviznih sredstava i ino-plaćanje, a nadzoru su predočena četiri ugovora o cesiji na engleskom jeziku u kojima tužitelj (cesionar) preuzima obveze "MA-MA" moda d.o.o. (cedent) prema mađarskim dobavljačima (cesos). Svi ugovori o cesijama ovjereni su žigom i potpisom svih strana i nose isti datum, 14. siječnja 2019., a direktor tužitelja, GŽ, navodi da nije znao tko je potpisao ugovor o cesiji za "MA-MA" moda d.o.o. Tijekom provedenog poreznog nadzora pregledani su svi ulazni računi izdani od poreznog obveznika "MA-MA" moda d.o.o. i sva dokumentacija koju je dostavio tužitelj. Porezno tijelo pobliže opisuje i utvrđene činjenice u vezi iznajmljivanja skladišta i vozila s ciljem prikrivanja stvarnih poslovnih događaja, jer da nije dostavljena tražena vjerodostojna dokumentacija i podaci zatraženi od Certus servisi d.o.o., za skladišni prostor koji je dalo u podzakup poreznom obvezniku "MA-MA" moda d.o.o., jer je dostavilo ugovor koji nije potpisan, a nije dostavilo ugovor o podnajmu, za koji tvrdi da je sklopljen sa tužiteljem, već ugovor o najmu istog prostora koji je sklopljen sa vlasnikom i ugovor o davanju u najam vozila poreznom obvezniku "MA-MA" moda d.o.o. Dalje je porezno tijelo dalo iscrpnu analizu svih utvrđenih činjenica, na temelju dostupnih podataka, zaključujući da je tijekom provedenog nadzora nesporno utvrđeno da je tužitelj jedini pravi stjecatelj robe iz Republike Mađarske, da je sam organizirao prijevarni lanac s ciljem nezakonitog odbitka pretporeza i umanjenja stvarne porezne obveze, a da je tuzemni dobavljač "MA-MA" moda d.o.o. "nestajući trgovac". Pri tome iscrpno navodi dokaze na kojima temelji takve zaključke, obrazlaže način manipuliranja nalozima za utovar i prijevoz robe prijevoznicima, korištenje aplikativnog sustava "4D WAND", uvažavajući sadržaj izjave zaposlenice i odgovorne osobe tužitelja i izjave odgovorne osobe društva Certus servisi d.o.o. Dodaje se da ugovor o podzakupu poslovnog prostora nije potpisan, da prema izjavi ČŽ, za poslovanje sa tužiteljem i "MA-MA" moda d.o.o. nema ovlaštenje, ne posjeduje poslovnu dokumentaciju niti bilo koga od navedenih zastupa u pravnom prometu, tj. nema formalno pravne odnose sa navedenim tvrtkama. Konačno, porezno tijelo zaključuje da je tužitelj odbio pretporez na temelju računa za isporuke za koje je dokazano da nisu obavljene, a zbog čega nije bilo zakonske osnove za odbitak pretporeza.

10. Prvostupanjski sud prihvaća zaključke poreznih tijela pravilnim, odnosno dostatno utvrđene objektivne okolnosti iz kojih proizlazi da je tužitelj znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti iznos PDV-a vezan za isporuke koje su mu obavljene, ostati neplaćen, a na temelju toga je utvrđena odgovornost tužitelja. Sukladno utvrđenom je tužitelju osporeno pravo na pretporez, jer su za to bile ispunjene pretpostavke propisane u članku 127. stavku 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj: 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16. i 106/18. – ZPDV).

11. Prvostupanjski sud je, uvažavajući okolnost da porezna rješenja sadrže valjane, dostatne i relevantne razloge na kojima je utemeljena odluka u konkretnom slučaju, dao očitovanje o ključnim prigovorima tužitelja koje je ponavljao tijekom upravnog spora. Naime, tužitelj je iste navode već isticao i u upravnom postupku koji je prethodio donošenju osporenih poreznih rješenja.

12. Postupivši na opisani način, prvostupanjski sud, prema ocjeni ovoga Suda, nije povrijedio ZUS tj. nije počinio postupovne povrede koje bi bile od utjecaja na zakonitost osporene presude, odnosno nije utvrdio propuste na koje ukazuje tužitelj u žalbi, a koji bi utjecali na donošenje zakonite odluke.

13. Prema mišljenju ovog Suda, prvostupanjski sud nije tijekom provedenog upravnog spora počinio povrede na koje ukazuje tužitelj, a niti opseg obrazloženja presude, uvažavajući pri tome i relevantnost iznesenih razloga, u ovom slučaju dovodi u pitanje ostvarivanje ustavnog i konvencijskog prava na pošteno suđenje, na koje tužitelj u žalbi upućuje.

14. Analizirajući obrazloženje prvostupanjske presude u svjetlu ustavnih i konvencijskih obveza, Sud ocjenjuje da obrazloženje prvostupanjske presude, uvažavajući okolnosti konkretnog slučaja, udovoljava mjerilu dostatnosti. Sud je dao odgovor na sva bitna pitanja, zbog čega obrazloženje prvostupanjske presude odgovara obvezama suda koje proizlaze iz članka 60. stavka 4. ZUS-a, ali i zahtjeva ustavnog i konvencijskog prava na pošteno suđenje. Dakle, tužitelj je u konkretnom slučaju upoznat s razlozima na kojima je odluka utemeljena u mjeri koja odgovara okolnostima ovog slučaja. Presuda sadrži valjane i relevantne razloge koji otklanjaju bilo kakvu sumnju u donošenje arbitrarne sudske odluke.

15. Prvostupanjski sud se u obrazloženju pobijane presude poziva na mjerodavne odredbe Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj: 115/16. – dalje: OPZ) na stajališta iznesena u navedenim presudama koje su pravna stečevina Europske unije, presudu Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, t. 3839, Maks Pen C-18/13, EU:C:2014:69, t. 27. i dr., koje dalje upućuju na stajališta iznesena u predmetima Kittel i Recolta Recycling. U vezi iznesenih stajališta, porezna tijela upućuju i na sve provedene dokaze na temelju kojih je utvrđeno da je tužitelj jedini, stvarni i pravi stjecatelj dobara iz Republike Mađarske, nezakonito iskazao pretporez po ulaznim računima poreznih obveznika "MA-MA" moda d.o.o., a o postojanje objektivnih okolnosti u vezi prijevarnih aktivnosti dodaju da je u predmetnom slučaju nedvojbeno dokazano da je tužitelj nastavio poslovati s mađarskim ino-dobavljačima u 2019., a nakon što je 10. siječnja 2019. poreznom obvezniku "MA-MA" moda d.o.o. suspendiran PDV ID broj te nakon što je njegove obveze prema ino-dobavljačima, podmirio (preuzeo) upravo tužitelj sklapanjem ugovora o cesiji, dana 14. siječnja 2019., tj. četiri dana nakon suspenzije.

16. Konačno, dodaje se da je društvo "MA-MA" moda d.o.o. osnovano u studenom 2017., što znači da je riječ o novoosnovanom društvu, koje je u nadziranom razdoblju tužitelju izdalo 340 računa. Pretporez iskazan po tim računima predstavlja 95,38% ukupnog pretporeza iz isporuka u tuzemstvu tužitelja, iz čega slijedi da je društvo "MA- MA" moda d.o.o. bilo najveći tuzemni dobavljač tužitelja. Pravilnost tako utvrđenog činjeničnog stanja tužitelj nije doveo u sumnju tijekom upravnog spora, a niti je žalbenim navodima s uspjehom osporio zakonitost prvostupanjske presude, jer nije potkrijepio tvrdnje da je presuda donesena na temelju pogrešno utvrđenih činjenica i uz pogrešnu primjenu materijalnog prava.

17. U osvrtu na navode istaknute u žalbe u vezi povrede procesnih prava tužitelja i načela saslušanja stranke, valja reći da je tužitelj u upravnom sporu sudjelovao te na održanim ročištima bio u mogućnosti izjasniti se o svim bitnim činjeničnim i pravnim pitanjima. Na raspravnom ročištu održanom dana 25. ožujka 2024. proveden je dokaz saslušanjem vještakinje Petre Blašković, koja je dala odgovore na sve upite opunomoćenika tužitelja, a na temelju nalaza i mišljenja koji je izradila nakon provedenog financijskog vještačenja na okolnost suradnje između tužitelja i "MA-MA" moda d.o.o. Dakle, tužitelj je tijekom provedenog upravnog spora bio u mogućnosti očitovati se o svim bitnim pitanjima, kao i u odnosu na sve provedene dokaze. Sud dodaje da tužitelj tijekom spora nije predlagao provođenje daljnjeg dokaznog postupka, odnosno izvođenje dokaza kojima bi osporio pravilnost utvrđenih činjenica na kojima su utemeljena porezna rješenja.

18. Slijedom navedenog, utvrdivši da nisu osnovani žalbeni razlozi kojima tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, a niti postoje razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti, ovaj Sud je, na temelju članka 74. stavka 1. ZUS-a, žalbu odbio i potvrdio prvostupanjsku presudu.

19. Odluka o trošku žalbenog postupka je utemeljena na odredbi članka 79. stavka 4. ZUS-a. S obzirom da je žalba tužitelja odbijena, što znači da nije uspio u žalbenom postupku, to je i njegov zahtjev za naknadu troškova žalbenog postupka valjalo odbiti kao neosnovan.

U Zagrebu 30. travnja 2025.

Predsjednica vijeća

Ljiljana Karlovčan-Đurović