Poslovni broj: Usž-124/2023-4

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Željke Zrilić Ježek i Blanše Turić, članova vijeća, te sudske savjetnice Marte Srake, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja ELANIJA d.o.o. Zagreb, Ilirski trg 6, OIB:95009915775 zastupanog po članu uprave ZĐ koju zastupa opunomoćenik Mirko Budić, odvjetnik u Splitu, Bihaćka 2, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB:18683136487, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-1757/2020-7 od 23. rujna 2022., na sjednici vijeća održanoj 9. travnja 2025.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja ELANIJA d.o.o. iz Zagreba i potvrđuje se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-1757/2020-7 od 23. rujna 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: Us I-1757/2020-7 od 23. rujna 2022. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa:

UP/II-471-02/18-01/257, urbroj: 513-04-20-2 od 28. travnja 2020. te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

2. Osporenim rješenjem tuženika odbijena je žalba pravnog prednika tužitelja društva KILA JUG d.o.o. Split protiv rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Split, klasa: UP/I-471-02/16-01/806, urbroj: 513-07-17/18-11 od 16. ožujka 2018. koje je ispravljeno rješenjem, klasa: UP/I-471-02/16-01/806, urbroj: 513- 07-17/18-13 od 5. lipnja 2018. Navedenim prvostupanjskim rješenjem zamijenjeno je porezno rješenje, klasa: UP/I-471-02/16-01/806, urbroj: 513-07-17/17-6 od 23. listopada 2017. te je predniku tužitelja utvrđen manji obračunati porez na dobit za 2014., u točno naznačenom iznosu tim rješenjem, kao i kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza, te manje obračunati porez na dodanu vrijednost za 2014. godinu, u točno naznačenom iznosu tim rješenjem, kao i kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza, te je naloženo poreznom obvezniku da uplati utvrđene obveze i obračuna i uplati daljnje kamate, kao i da provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama.

3. Protiv navedene presude tužitelj podnosi žalbu u kojoj navodi da je tijekom postupka (u tužbi, kao i u žalbi u poreznom postupku) isticao kako smatra da usprkos činjenici da se povezane osobe kojima su zajmovi dani nalaze u povlaštenom poreznom statusu, nije bio dužan na zajmove dane tim osobama obračunavati kamate odnosno iskazivati prihode od kamate s te osnove. Tužitelj ukazuje da je u konkretnom slučaju porezni obveznik u odnosu na sporni porez na dobit Trgovačko društvo KILA JUG d.o.o. kojem je obračunat predmetni porez na dobit, a koje trgovačko društvo je naknadno tijekom trajanja upravnog postupka pripojeno Trgovačkom društvu ELANIJA d.o.o. (sada tužitelju kao pravnom slijedniku). Stoga činjeničnu tvrdnju tuženog tijela i prvostupanjskog suda o tome da je ELANIJA d.o.o. primila zajam s obračunatom kamatom od društva Slobodna Dalmacija d.o.o. smatraju irelevantnim jer je u konkretnom slučaju, za ocjenu primjene članka 41. stavak 3. Općeg poreznog zakona, mjerodavno je li KILA JUG d.o.o. davalo ili primalo zajmove od nepovezanih osoba i je li na njih obračunavana ugovorna kamata odnosno je li se KILA JUG d.o.o. ponašalo drugačije u odnosu na davanje i primanje zajmova prema nepovezanim osobama u odnosu na povezane osobe. Tužitelj ustraje u tvrdnji kako je tumačenje pravnih normi članka 13. i članka 14. Zakona o porezu na dobit kao i članak 41. stavak 3. Općeg poreznog zakona od strane poreznog tijela i suda u konkretnom slučaju potpuno pogrešno. Odredbom članka 41. stavak 3. Općeg poreznog zakona, a glede priznavanja poslovnog događaja između povezanih osoba, propisuje se da će isti biti priznat ako bi druge osobe koje nisu u međusobnom odnosu u istim ili sličnim okolnostima utvrdile takve ugovorne uvjete. Nije sporno, a niti je tijekom poreznog postupka utvrđeno, da bi KILA JUG d.o.o. davala zajmove uz kamatu u odnosu s nepovezanim osobama a niti da je zajmove primala. Stoga je za zaključiti kako tužitelj KILA JUG d.o.o. ima pravo na porezni tretman prema povezanim osobama jednak onome koji ostvaruje s nepovezanim, dakle bez obveze za obračun kamate na zajmove. Tužitelj nastavno ističe da nije iskazao niti je smatrao da treba iskazati prihode od kamata po osnovu danih beskamatnih pozajmica u 2014. godini pa stoga nije imao razloga a niti mogućnost za podnošenje ispravke prijave za 2014. godinu jer nije imao što ispraviti, budući mu se tek pobijanim rješenjem koje se donosi nakon što je predstečajna nagodba društva ELANIJA d.o.o. već pravomoćno dovršena, utvrđuje da je kamate morao iskazati kao prihod, a onemogućuje mu se da u toj godini iste iskaže i kao ispravku obzirom da su se pokretanjem postupka predstečajne nagodbe nad ELANIJA d.o.o. ostvarili uvjeti za knjiženjem potraživanja na sumnjiva i sporna iskazivanjem istih kao rashod za 2014. godinu sve sukladno članku 9. Zakona o porezu na dobit. Dakle, u konkretnom slučaju nije u pitanju ispravka prijave za 2016. godinu već bi se radilo o potrebi za ispravkom porezne prijave za 2014. godinu što nije bilo moguće napraviti od strane samog poreznog obveznika obzirom na vrijeme primitka izvršnog poreznog rješenja, ali je to moglo i trebalo napraviti porezno tijelo. Stoga, navedene činjenice koje nisu sporne svakako su trebale biti razmotrene od strane suda budući ukazuju ako je tužitelj i bio u obvezi iskazati prihode od kamata za 2014. , što se odlučno poriče iz prethodno navedenih razloga, iste je istodobno trebao i morao iskazati i kao rashod za 2014. s obzirom na priznate visine tražbina prema ELANIJA d.o.o. u postupku predstečajne nagodbe a što je porezno trebalo utvrditi i provjeriti sukladno članku 6. stavak 2. Općeg poreznog zakona. Nastavno, tužitelj se poziva i na odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-5989/2013 od 9. veljače 2016. u kojoj je utvrđeno načelno pravno stajalište o pretjeranom formalizmu te se poziva i na odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-5931/2014 od 13. travnja 2016. u kojoj sud ukazuje na obvezu da se predmet nadzora mora proširiti kada o tome ovisi postojanje porezne obveze u cijelosti ili djelomično.

3.1. Predmetom spora je i manje obračunati i plaćeni porez na dodanu vrijednost iz razloga što je navodno tužitelj iskazujući prihode od prodaje novosagrađenih stanova – poslovnih prostora – parkirnih mjesta, u strukturi prodajne cijene, pogrešno više iskazao prihoda na koje se obračunava porez na promet nekretnina u odnosu na prihode na koje se obračunava PDV. Tumačenje poreznog tijela o načinu oporezivanja PDV-om novosagrađenih nekretnina u razdoblju do 31. prosinca 2014. je apsolutno neutemeljeno i nezakonito jer takvim tumačenjem, a koje prihvaća i sud, proizlazi da porezno tijelo tvrdi da porezni obveznik mora zemljište na kojem je nakon kupnje u međuvremenu sagradio zgradu prodavati po istoj cijeni po kojoj ga je i kupio, odnosno da na zemljištu ne može zaraditi, već da mu se sva zarada sastoji isključivo od povećanja nabavne cijene građevinsko zanatskog rada. Ukazuje na odredbe Zakona i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost koje su važile do 31. prosinca 2014. i koje su se primjenjivale uvijek na jednak način i to tako da se ukupni troškovi (rashodi) gradnje građevine za zemljište, doprinose i gradnju razgraniče na troškove zemljišta (uključivo komunalni i vodni doprinos) i troškove građevinskih radova, te taj i takav međusobni omjer troškova (rashoda) primijeni na ostvarenu neto prodajnu cijenu svakog pojedinog etažnog tijela nekretnine koji u prometu – prodaji predstavlja samostalnu nekretninu, kako bi se dobio dio cijene na koji se plaća porez na promet nekretnina te dio na koji se plaća PDV. Ističe da odredba članka 41. stavak 10. Pravilnika o PDV-u nigdje ne govori o nabavnoj vrijednosti ili trošku stjecanja već izričito kaže "vrijednost zemljišta i komunalnog uređenja". Navedena vrijednost "ni u kom slučaju" ne može biti "trošak stjecanja" (nabavna vrijednost) već sukladno Zakonu o porezu na promet nekretnina tržišna cijena. Poziva se na stav Upravnog suda Republike Hrvatske u presudi broj: Us-9277/2001 od 23. studenog 2005. iz koje jasno i nedvosmisleno proizlazi kako prodajna cijena zemljišta u ukupnoj prodajnoj cijeni novosagrađenog stana, prostora i drugo, nije niti može biti nabavna cijena kako se to pogrešno utvrđuje u pobijanim aktima već samo i isključivo tržišna cijena zemljišta. Tužitelj je u konkretnom slučaju, a glede obračuna PDV-a na prodaju novosagrađenih nekretnina utvrdio omjer od 24,08% oporezivo s porezom na promet nekretnina i 75,92% oporezivo s PDV-om. Tako utvrđeni omjer oporezivog poreznom na promet nekretnina i oporezivog PDV-om tužitelj je koristio u ugovorima o kupoprodaji što ih je sklapao s kupcima nekretnina, primjenjujući ga na ugovorenu prodajnu cijenu te su kupci na u ugovorima utvrđeni PDV-om neoporezivi dio kupoprodajne cijene uredno prijavili i platiti porez na promet nekretnina. Činjenica koju ističe sud u pobijanoj presudi da tužitelj nije predložio financijsko knjigovodstveno vještačenje pa da stoga sud nije mogao utvrditi jesu li porezne obveze u konkretnom slučaju utvrđene u pravilnom iznosu nije relevantna za ocjenu zakonitosti pobijanog rješenja tuženika. U konkretnom slučaju, predmetom tužbenog, a i ranije žalbenog osporavanja je pravilnost tumačenja pravne norme tj. zakonitost tuženikova tumačenja načina utvrđivanja osnovice za oporezivanje prihoda od prodaje novosagrađenih nekretnina odnosno načina utvrđivanja strukture oporezivosti prodajne cijene novosagrađene nekretnine porezom na promet nekretnina i porezom na dodanu vrijednost u razdoblju do 31. prosinca 2014.

3.2. Slijedom svega navedenog, tužitelj predlaže poništiti presudu Upravnog suda u Zagrebu od 23. rujna 2022. i poništiti osporeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak od 28. travnja 2020. i naložiti tuženiku da tužitelju naknadi troškove upravnog spora.

4. Tuženik, iako uredno pozvan, nije dostavio odgovor na žalbu.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući presudu prvostupanjskog suda u granicama propisanim člankom 73. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.) ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti. Prema ocjeni ovoga Suda, pobijana presuda prvostupanjskog upravnog suda se ne može ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 66. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima. To stoga jer prema podacima u spisu predmeta proizlazi da je prvostupanjski sud sukladno odredbi članka 33. stavak 2. Zakona o upravnim sporovima presudu utemeljio na dokazima i činjenicama utvrđenim tijekom upravnog postupka i tijekom upravnog spora te nakon održane usmene i javne rasprave 15. rujna 2022., čime se smatra da je strankama u smislu članka 6. Zakona o upravnim sporovima dana mogućnost očitovanja o svim činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog upravnog spora i za razmatranje svih pravnih i činjeničnih pitanja u smislu članka 55. stavak 3. Zakona o upravnim sporovima, te je s obzirom na utvrđeno činjenično stanje pravilno našao da tužbeni zahtjev nije osnovan.

7. Iz priloženog spisa predmeta proizlazi da je Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Područni ured Split, obavilo porezni nadzor evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja porezna na dobit i poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014. kod poreznog obveznika, o čemu je sastavljen zapisnik od 10. travnja 2017. i dopunski zapisnik od 22. kolovoza 2017. Nakon provedenog poreznog nadzora, poreznom obvezniku utvrđene su dodatne obveze poreza na dobit za 2014. godinu i dodatne obveze poreza na dodanu vrijednost za 2014. godinu.

8. Ovaj Sud prihvaća utvrđeno činjenično stanje od strane prvostupanjskog suda, a vezano za nadzorom utvrđene dodatne obveze poreza na dobit za 2014. godinu, obzirom je uvidom u dokumentaciju priloženu u spisu predmeta tuženika utvrđeno da je porezni obveznik davao zajmove povezanim osobama, a da nije obračunavao kamate, pa time nije niti iskazao odgovarajuće prihode. Iz priloženog spisa predmeta i utvrđenog činjeničnog stanja proizlazi da je prema Ugovoru o zajmu sa sporazumom o osiguranju novčane tražbine zasnivanjem založnog prava na nekretnini od 30. srpnja 2013. godine sa nepovezanom osobom zajmodavac (Slobodna Dalmacija d.d.) odobrio zajmoprimcu (ELANIJA d.o.o.) pozajmicu, ali ujedno sa ugovorenom kamatnom stopom u visini od 6%. Stoga nije osnovana primjedba tužitelja kako je opće poznato da poduzetnici koji se ne smatraju povezanim osobama u smislu odredbi OPZ-a međusobno jedni drugima vrlo često daju zajmove bez obračuna kamata već je naprotiv utvrđeno da u istom takvom poslovnom odnosu uzimanja zajma, ali od nepovezane osobe Slobodna Dalmacija d.d. ugovoren zajam uz kamatnu stopu u visini od 6%, a ne bez obračuna kamata. Isto tako, porezni obveznik nije u tijeku nadzora dostavio na uvid nikakve dokaze iz kojih bi bilo razvidno da se u poslovnom odnosu davanja zajmova povezanoj osobi, koja je u prethodnom poreznom razdoblju ostvarila gubitak za prijenos u 2014. godinu, koristio metodama za utvrđivanje usporedivih tržišnih cijena, a na što je bio obvezan sukladno odredbama članka 13. stavak 4. Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine", broj 177/04. do 143/2014.). Prema navedenom, a primjenom članka 13. Zakona o porezu na dobit kao i članka 41. stavak 3. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 147/2008. do 73/2013.) porezni obveznik je bio obvezan iskazati prihode po osnovi kamata na dane zajmove povezanim osobama u poreznom razdoblju u kojem je jedan od sudionika poslovnog odnosa davanja zajmova ostvario pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnog poreznog razdoblja. Vezano uz prigovor ispravka prijave, ističe se da je izvršen nadzor poreza na dobit za 2014. godinu koji je započeo 7. lipnja 2016., dakle, nakon proteka roka za mogućnost ispravka porezne prijave poreza na dobit za 2014. godinu a koji je istekao s danom 30. travnja 2016., sukladno odredbi članka 66. stavak 1. i stavak 3. Općeg poreznog zakona. Nadalje, nije od utjecaja na zakonitost osporenog rješenja prigovor tužitelja da je trebalo uzeti u obzir činjenicu da mu u postupku predstečajne nagodbe nisu priznate kamate kao tražbina na koju bi se sad trebao platiti porez na dobit te da je zbog postupka predstečajne nagodbe imao pravo iskazati kao porezno priznati rashod tražbine koje su mu u postupku predstečajne nagodbe umanjene. Naime, porezni gubitak koji je porezni obveznik iskazao u prijavi poreza na dobit za 2016. na računu broj: 41 – porezni gubitak za prijenos prenosi se i nadoknađuje umanjivanjem porezne osnovice u sljedećih pet godina. Dakle, za tražbine koje je porezni obveznik prijavio u postupku predstečajne nagodbe koje su priznate i umanjene u postupku predstečajne nagodbe obuhvaćeni su kao rashod i porezni gubitak za prijenos prijavom poreza na dobit za 2016. godinu te porezno tijelo nije imalo osnove uzimati u obzir kao rashod tražbine koje u postupku predstečajne nagodbe nisu prijavljene ni priznate da bi potom bile umanjene.

9. Vezano uz prigovor tužitelja kako je porezno tijelo pri izračunu obveze poreza na dodanu vrijednost pogrešno pristupilo koristeći metodologiju koja nije pravilna niti zakonita, ističe se kako iz spisa predmeta proizlazi da nije osporavana ni visina ni metoda obračuna prihoda poreznog obveznika, već je osporavana samo struktura prihoda (oporezivo i neoporezivo), a rashodi koji su proizašli iz prijenosa proizvodnje poslovno stambenog objekta KILA 2 obrađeni su iz razloga utvrđivanja neoporezivog dijela proizvodnje koji i u strukturi prodajne cijene može biti samo i jedino u onoj vrijednosti po kojoj je i ušao u proizvodnju. Naime, sukladno odredbi članka 40. stavak 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj 73/2013. do 143/2014.) kojim je propisano da je oslobođena PDV-a ona isporuka za čije stjecanje ili nabavu nije bio moguć odbitak pretporeza, što znači da je porezni obveznik mogao evidentirati neoporezive prihode samo za onoliko metara kvadratnih koliko je i prodao metara kvadratnih stambeno poslovnog prostora u poreznom razdoblju. Isto potvrđuju i odredbe HSFI – 10 – zalihe kojima je propisano da knjigovodstveni iznos zaliha treba priznati kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi.

10. Slijedom navedenog, osnovan je zaključak prvostupanjskog suda da pobijanim rješenjem tuženika i rješenjem tijela prvog stupnja nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, zbog čega je prvostupanjski sud na temelju odredbe članka 57. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima pravilno postupio kada je odbio tužbeni zahtjev tužitelja kao neosnovan. Prema ocjeni ovog Suda, prvostupanjska presuda temelji se na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju na koju je pravilno primijenjeno materijalno pravo, a nisu učinjene niti povrede pravila postupka, budući da je prvostupanjski sud pravilno primijenio odredbe Zakona o upravnim sporovima i u obrazloženju svoje presude dao jasne i dostatne razloge o odlučnim činjenicama. Kako tužitelj razlozima navedenim u žalbi nije doveo u sumnju zakonitost pobijane presude, niti ovaj Sud utvrđuje postojanje razloga na koje pazi po službenoj dužnosti, trebalo je na temelju odredbe članka 74. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima žalbu odbiti kao neosnovanu.

11. Odluka o trošku žalbenog postupka temelji se na odredbi članka 79. stavak 4. Zakona o upravnim sporovima. Obzirom da je žalba tužitelja odbijena kao neosnovana valjalo je zahtjev tužitelja za naknadu troška žalbenog postupka odbiti kao neosnovan.

U Zagrebu 9. travnja 2025.

Predsjednik vijeća

Boris Marković