REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6 i 8

Poslovni broj: Us I-4232/2024-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji Lidiji Prica, uz sudjelovanje zapisničarke Gordane Katarine Ronyi, u upravnom sporu tužitelja ABC [adresa], ..., kojeg zastupaju opunomoćenici iz ABC, [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, [adresa], ..., zastupanog po načelniku RT, radi poreza na dodanu vrijednost, 28. siječnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/19-01/169, URBROJ: 513-04-21-2 od 29. siječnja 2021., rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/I-471-02/18-01/200, URBROJ: 513-07-05/19-8 od 8. veljače 2019. i rješenja o ispravku pogreške Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/I-471-02/18-01/200, URBROJ: 513-07-05/19-9 od 22. veljače 2019. te vraćanje predmeta prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-02/19-01/169, URBROJ: 513-04-21-2 od 29. siječnja 2021., odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/I-471-02/18-01/200, URBROJ: 513-07-05/19-8 od 8. veljače 2019., kojim se tužitelju pod točkom I. izreke utvrđuje porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. srpnja 2018. godine u iznosu od 73.893,31 kn te kamata obračunata do 11. prosinca 2018. u iznosu od 1.945,35 kn. Točkom II. nalaže se uplatiti utvrđeni iznos poreza i kamata te obračunati i uplatiti daljnje kamate od 12. prosinca 2018. godine do dana uplate. Točkama III. do V. nalaže se nakon izvršenih uplata provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama, kao i izvršiti rješenje u roku od 8 dana od dana njegove konačnosti pod prijetnjom ovrhe.

1.1. Navedeno prvostupanjsko rješenje od 8. veljače 2019. ispravljeno je rješenjem Ministarstva financija RH, Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/I- 471-02/18-01/200, URBROJ: 513-07-05/19-9 od 22. veljače 2019., na način da se ispravlja pogreška u točki I.1.4) izreke tako da umjesto teksta: „kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dobit obračunata do 11.12.2018. godine“ treba pisati: „kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dodanu vrijednost obračunata do 11.12.2018. godine“. Ispravlja se i pogreška u točki II.2.3. izreke na način da umjesto teksta: „da obračuna i plati daljnje kamate poreza na dobit od 12.12.2018. godine, pa do dana uplate, na račun Državnog proračuna broj HR 1210010051863000160, model HR68 poziv na broj 1201-...“ treba pisati: „da obračuna i plati daljnje kamate poreza na dodanu vrijednost od 12.12.2018. godine, pa do dana uplate, na račun Državnog proračuna broj HR 1210010051863000160, model HR68 poziv na broj 1201-...“.

2. Tužitelj u tužbi, opreza radi, ističe prigovor zastare prava na utvrđenje i naplatu novoutvrđene porezne obveze. Navodi kako se bavi ugostiteljskom djelatnošću, a u 2018. godini nije bio u sustavu PDV-a, jer je svojim odabirom vođen kao mali porezni obveznik, a mali porezni obveznici nisu morali biti u sustavu PDV sve dok nisu ostvarili promet od 300.000,00 kn u tekućoj kalendarskoj godini, pa su u sljedećoj kalendarskoj godini morali ući u sustav PDV-a. Prije njega je u poslovnom prostoru na istoj adresi djelovao drugi ugostitelj (ABC ), osnovan još 2005.g., a koji je dugi niz godina poslovao u sustavu PDV-a. Kako je u 2018.g. osnovan tužitelj i započeo je obavljanje djelatnosti u istom poslovnom prostoru, porezno tijelo je zaključilo da se radi o povezanim društvima te da je i tužitelj morao nastaviti poslovati u sustavu PDV-a, jer je na ovakav način stekao nedopuštenu poreznu prednost i počinio zlouporabu poreznih prava. Tužitelj tvrdi kako se upravna tijela nisu ni osvrnula na njegove bitne prigovore, već je drugostupanjsko tijelo samo ponovilo osvrte inspektora iz poreznog rješenja koji su na pojedine točke iz prigovora zasebno odgovorili. Ističe kako je sama povezanost osoba, kako ih Opći porezni zakon propisuje, nesporna, ali ponavlja kako povezanost sama po sebi ne može upućivati na krivo stajalište upravnih tijela da su ispunjeni uvjeti koji ukazuju na zlouporabu, jer su oba trgovačka društva radila u skladu s tržišnim uvjetima, sve na temelju strogih zakonskih normi. Tužitelj ističe prigovor retroaktivne primjene zakona, budući da se činjenica da se porezni obveznik nalazi u poslovnom prostoru gdje je prije također obavljana ugostiteljska djelatnost, da isti knjigovodstveni servis obavlja djelatnost za više ugostitelja, da isti radnici rade u različito vrijeme kod različitih poslodavaca te da se dobavljači preklapaju, može sankcionirati kao zlouporaba poslovanja tek od izmjena zakona koje su stupile na snagu 1. siječnja 2019., jer do tog vremena takva povezanost nije sama po sebi element zlouporabe prava. Nadalje navodi kako porezno tijelo ne priznaje razloge osnivanja tužitelja koji su bili razdvajanje djelatnosti društva i vlasničke strukture od drugih društava u kojima ĐT ima utjecaj na poslovanje ili je direktorica, pogrešno navodeći kako ĐT nema utjecaja na druga društva - Centar za rehabilitaciju Varaždin, Dom socijalne skrbi za starije i nemoćne Varaždin te Ustanova za zdravstvenu njegu Lekić. Stoga je tužitelj u žalbi uputio porezno tijelo kako je ĐT cijelo vrijeme član upravnog vijeća u Ustanovi za zdravstvenu njegu Lekić te Centru za rehabilitaciju Varaždin. Tvrdi kako nije točno da bi se promjenom u trgovačkom registru postigao cilj, kako to navodi porezno tijelo, jer bi se trebao raditi prijenos poslovnih udjela, solemnizirati kod javnog bilježnika, promijeniti direktora, niz akata koje je potrebno izraditi da se izvrše promjene na koje aludira porezno tijelo, propustivši utvrditi kako se radi o skupom i kompliciranom postupku. Dodaje kako se uopće nije cijenilo objašnjenje direktora tužitelja da je upravo radi povezanosti društva ABC s društvima u kojima je njegova supruga ĐT direktorica ili ima utjecaj na poslovanje društva, bio cilj razdvojiti poslovanja te registrirati novo društvo kojem je osnovna registrirana djelatnost ugostiteljstvo. Tvrdi kako izmjena u sudskom registru, na koju porezno tijelo aludira, nije dovoljna, a poslovanje kroz jednostavno društvo mu se činilo idealnim rješenjem, jer je sam zakon dozvolio da prvu godinu rada nije dužan ulaziti u sustav PDV-a, pri čemu mu je namjera ispoštovati zakonske obveze i od 01.01.2019. ući u sustav PDV-a i nastaviti raditi u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Tužitelj smatra kako drugostupanjsko tijelo pogrešno zaključuje da iako u nacionalnom zakonodavstvu ne postoji konkretan članak koji bi bio povrijeđen, da to ne znači da porezno tijelo ne može utvrditi poreznu obvezu ukoliko utvrdi zlouporabu prava. Drugostupanjsko tijelo dodaje da se u postupcima primjenjuju presude suda EU te se poziva na presudu u kojoj je zauzet stav da se poreznom obvezniku unutar Zajednice mogu osporiti odbici, izuzeća i povrat PDV-a ukoliko je znao ili mogao znati da se radi o zlouporabi, unatoč činjenici da u nacionalnom zakonodavstvu nije propisana odredba o tome. Tužitelj upućuje kako se ta presuda odnosi na zlouporabe unutar sustava PDV-a kojim se osporavaju obveze vraćanja pretporeza te oslobođenje od plaćanja obveze i nema apsolutno nikakve poveznice s predmetnim slučajem. Dodaje kako same činjenice iz presude Halifax, koje se u samo u nekim segmentima preklapaju s utvrđenim činjenicama u određenom poreznom nadzoru, ne mogu i ne smiju automatski biti osnova za proglašenje zlouporabe. Nadalje navodi kako pojam da je nešto u suprotnosti s duhom zakona nije pravno terminološki niti ukazuje na nezakonitost, jer duh zakona ne može biti povrijeđen, već povrijeđen može biti samo zakonski članak. Tako se u pobijanim rješenjima ne navodi pravna osnova temeljem koje je utvrđena porezna obveza, jer u materijalnom zakonu ne postoji konkretan članak koji je povrijeđen. Tužitelj tvrdi da nije povrijedio odredbe nacionalnog zakonodavstva, niti ispunjava uvjete utvrđenja zlouporabe kako se navode u presudi R, a tužitelju ne da se osporava pravo na pretporez, što je posljedica utvrđenja zlouporabe u presudi R, već mu ga porezni inspektori naknadno obračunavaju i priznaju. Tužitelj dodaje da je opća odredba o zlouporabi propisana člankom 12.a Općeg poreznog zakona tek 1. siječnja 2020., a koja odredba je bitna da bi se uopće mogao provesti postupak zlouporabe i primijeniti stavovi iz međunarodnih presuda. Kako je Direktivom određeno da države članice propišu osnovnu odredbu o zlouporabi, nema mjesta primjeni pravnih stajališta iz presuda dok nisu ispunjeni uvjeti koje propisuje Direktiva. Tužitelj je odabrao ne ući u sustav poreza na dodanu vrijednost, sukladno uvjetima iz čl. 90. Zakona o PDV-u, koji je tu mogućnost pružao i regulirano. Na taj način, ne da porezni obveznik nije obračunavao PDV na obavljene usluge i prodanu robu, već nije imao pravo ni odbiti PDV koji je plaćao. Tužitelj nadalje opširno izlaže o općim načelima prava Europske unije i odlukama Suda Europske unije te zaključuje kako nacionalno zakonodavstvo ne može naknadnim propisivanjem pravnog pravila unazad regulirati obveze za pojedinca te da u vrijeme utvrđivanja obveze javnopravna tijela moraju kumulativno primjenjivati Direktivu i nacionalno zakonodavstvo. Poziva se na priloženi članak MT te ističe da postupak izbjegavanja obveze PDV-a nije zlouporaba kad obveznici kreativno iskorišćuju različita tumačenja odredba zajedničkog sustava PDV- a država članica, pa i ako radi takve kreativnosti uopće ne plaćaju PDV. Tužitelj predlaže da Upravni sud u Zagrebu zatraži tumačenje primjenjivog prava Europske unije u obliku zahtjeva za prethodnu odluku Suda Europske Unije, sukladno čl. 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije. Predlaže poništiti osporeno rješenje, porezno rješenje i rješenje o ispravku pogreške te predmet vratiti prvostupanjskom tijelu na ponovni postupak, uz naknadu troškova upravnog spora.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika dostavljen uz odgovor na tužbu. Sud je raspravu 9. siječnja 2025. proveo u odsutnosti uredno pozvanih stranaka na temelju članka 91. stavka 3. u vezi članka 89. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine broj 36/24, dalje ZUS).

6. U vezi istaknutog prigovora zastare prava na utvrđenje i naplatu novoutvrđene porezne obveze, sud napominje da je predmetnim poreznim rješenjem utvrđen porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. srpnja 2018. godine, slijedom čega je relevantan samo prigovor zastare utvrđenja, a ne i prigovor zastare naplate, jer se u predmetnom postupku utvrđene obveze ne naplaćuju. Kako se radi o obvezi PDV-a za 2018. godinu, to je zastara utvrđenja počela teći 1. siječnja 2019. (čl. 108. st. 2. Općeg poreznog zakona, Narodne novine broj 115/16, dalje OPZ) te do donošenja i dostave drugostupanjskog rješenja od 29. siječnja 2021. (čl. 109. st. 3. OPZ-a) nije protekao zastarni rok od šest godina iz čl. 108. st. 1. OPZ-a.

7. Iz spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja proveden porezni nadzor poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. srpnja 2018. godine, o čemu je sastavljen zapisnik od 11. prosinca 2018. Porezno tijelo je promatranim radnjama između povezanih poreznih obveznika ABC [adresa], ... i ABC [adresa], ..., utvrdilo zlouporabu prava u području PDV-a. Porezno je tijelo utvrdilo kontinuitet u obavljanju istovrsne djelatnosti koja se prenosi na društvo tužitelja tijekom 2018. godine, koje kao novoosnovano društvo na koje se primjenjuje posebni postupak oporezivanja za „male porezne obveznike“ propisan člankom 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16), djelatnost nastavlja obavljati u istom unajmljenom poslovnom prostoru, koristeći usluge istog knjigovodstvenog servisa, ista osnovna sredstva, istu radnu snagu i iste dobavljače, uz prenesene preostale zaliha sirovina, sitnog inventara i opreme. Nadzor je zaključio da je cilj ovako poduzetih radnji bio ostvarenje porezne prednosti i time nelojalna prednost na tržištu, jer nije postignuta nikakva stvarna ekonomska svrha. Pri tome porezni obveznik ABCo.o. prestaje s obavljanjem ugostiteljske djelatnosti i svoje poslovne aktivnosti svodi na minimum, pri čemu ostvaruje prihode od najma opreme povezanom društvu tužitelja, što ukazuje na postojanje novčanog tijeka, čime su ostvarena sva tri uvjeta kao u slučaju iz presude Suda Europske unije u predmetu Halifax C-255/02 i dr. od 21. veljače 2006. Kako je izvršena gospodarska aktivnost osnivanja novog društva imala za svrhu ostvarenje porezne prednosti, zbog zlouporabe prava tužitelju je utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost po izdanim računima u razdoblju od 1. siječnja do 31. kolovoza 2018. godine.

8. Tuženik u osporenom rješenju ističe da se ulaskom u Europsku uniju Republika Hrvatska obvezala preuzeti njezinu pravnu stečevinu. Prema odredbi članka 2. alineje 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, ovim se Zakonom u pravni poredak Republike Hrvatske prenosi Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. godine o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, 11. 12. 2006.) kako je zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016. godine o izmjeni Direktive 2006/112/EZ u vezi s tretmanom vrijednosnih kupona (SL L 177, 1. 7. 2016.) (u daljnjem tekstu: Direktiva Vijeća 2006/112/EZ). Prema odredbama čl. 9. st. 1. i 2. OPZ-a sudionici porezno-pravnog odnosa dužni su postupati u dobroj vjeri. Postupanje u dobroj vjeri znači savjesno i pošteno postupanje u skladu sa zakonom.

8.1. Tuženik obrazlaže da kada porezni obveznik ili skupina međusobno povezanih obveznika provode niz radnji koje dovode do umjetnih uvjeta, a koje su motivirane isključivo s ciljem stvaranja uvjeta za izbjegavanje plaćanja PDV-a i stvaranje porezne prednosti, tada se ne može govoriti o isporuci dobara i usluga u smislu odredbi šeste direktive Vijeća o PDV-u 2006/112/EZ-a i u kontekstu stvarnih komercijalnih aktivnosti, već se radi o zlouporabi prava u području PDV-a. Porezno tijelo navodi presudu Suda Europske unije od 21. veljače 2006. godine u predmetu Halifax C-255/02. U predmetnoj je presudi sud utvrdio uvjete koji trebaju biti ispunjeni da bi postojala zlouporaba radnji u području poreza na dodanu vrijednost, a koje je ostvarene uvjete porezno tijelo utvrdilo promatranim radnjama između poreznih obveznika ABC i ABCo.o. Društvo ABC je kao matični gospodarski subjekt odlučilo preseliti sredstva neophodna za obavljanje istovrsne djelatnosti na novoosnovano društvo tužitelja koje nije u sustavu poreza na dodanu vrijednost i koje društvo nastavlja obavljati istovrsnu djelatnost pod istim nazivom ugostiteljskog objekta, s istim zaposlenicima, u istom prostoru i s istim dobavljačima, a sa svrhom smanjenja poreznog tereta kao pravom ekonomskom osnovom poduzetnih aktivnosti, zbog čega su izvršene radnje imale za cilj ostvarivanje porezne prednosti te ih s poreznog stanovišta porezno tijelo promatra kao „jedan poduzetnik - jedan poslovni prostor - jedna gospodarska djelatnost", utvrđujući porezne činjenice i prema njihovoj gospodarskoj biti sukladno članku 11. stavku 1. OPZ-a.

8.2. Tuženik nadalje navodi kako se u području primjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost može utvrditi postojanje zlouporabe zakona ako su poduzete aktivnosti, bez obzira na uvjete propisane odredbama šeste direktive i nacionalnim zakonodavstvom, rezultirale nastankom porezne povlastice. Zlouporaba poreznog sustava kojom porezni obveznici nastoje steći prednost na tržištu, nedopušteno je porezno ponašanje koje je potvrđeno presudama Europskog suda koje su pravno obvezujuće za sve članice Europske unije, pa tako i Republiku Hrvatsku. Iako u materijalnom zakonu ne postoji konkretan članak koji je povrijeđen, ne znači da porezno tijelo ne bi moglo utvrditi poreznu obvezu, iako je porezni obveznik ispunio formalne uvjete predviđene nacionalnim zakonodavstvom kako bi mogao koristiti navedena prava, a isto je moglo upravo temeljem primjera navedene prakse Suda Europske unije o zlouporabi istog tog prava u području PDV-a, ali i temeljem propisane obveze tužitelja kao sudionika porezno-pravnog odnosa postupati u dobroj vjeri. Tuženik navodi kako se primjerice u presudi Suda Europske unije C-131/13, između ostalog, navodi da se Šestu direktivu Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. godine o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet (zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje), izmijenjenu Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. godine, treba tumačiti u smislu da je na nacionalnim tijelima i sudovima da poreznom obvezniku u okviru isporuke unutar Zajednice odbiju korištenje prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV- a, čak i u nedostatku odredaba nacionalnog prava koje predviđaju takvo odbijanje, ako se s obzirom na objektivne elemente utvrdi da je taj porezni obveznik znao ili morao znati da je operacijom na koju se poziva kao temelj za predmetno pravo sudjelovao u utaji poreza na dodanu vrijednost počinjenoj u okviru niza isporuka. Poreznom obvezniku koji je znao ili morao znati da je operacijom na koju se poziva (kako bi utemeljio svoja prava na odbitak, izuzeće ili povrat poreza na dodanu vrijednost), sudjelovao u utaji poreza na dodanu vrijednost, porezno tijelo može odbiti korištenje tih prava, usprkos činjenici da je u poštovao formalne uvjete predviđene nacionalnim zakonodavstvom kako bi mogao koristiti navedena prava. Tuženik ističe kako je porezna prednost neobračunavanja i plaćanja PDV-a (navedeno u tablicama 7. i 9. na stranicama 12. i 13. zapisnika) ostvarena nastavkom poslovanja kroz novoosnovano društvo tužitelja koje nije obveznik PDV-a, pri čemu se uvjeti poslovanja nisu ni u čemu promijenili, a sve, dakle, radi smanjenja poreznog tereta.

9. Člankom 11. stavkom 1. Direktive propisano je da nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost, sve države članice mogu smatrati, kao jedinstvenog poreznog obveznika, sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.

9.1. Člankom 19. stavkom 1. Direktive određeno je da države članice mogu smatrati da prijenos, bilo uz naknadu ili ne ili u vidu doprinosa društvu, ukupne imovine ili jednog njezinog dijela, ne čini isporuku robe i da se osobu kojoj je roba prenesena smatra sljednikom prenositelja.

9.2. Člankom 19. stavkom 2. Direktive propisano je da države članice mogu, u slučajevima kad primatelj ne podliježe u potpunosti porezu, poduzeti mjere potrebne za sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja. One također mogu donijeti sve mjere koje su potrebne za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza na temelju ovog članka.

10. Sud Europske unije je u svojoj odluci u spojenim predmetima C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 od 18. prosinca 2014., zauzeo stav da Šestu direktivu treba tumačiti u smislu da je na nacionalnim tijelima i sudovima da poreznom obvezniku u okviru isporuke unutar Zajednice odbiju korištenje prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV‑a, čak i u nedostatku odredaba nacionalnog prava koje predviđaju takvo odbijanje, ako se utvrdi, s obzirom na objektivne elemente, da je porezni obveznik znao ili morao znati da je operacijom na koju se poziva kao temelj za predmetno pravo sudjelovao u utaji PDV‑a počinjenoj u okviru niza isporuka.

11. Budući da se navedena praksa odnosi na pravo na povrat poreza, a ne na utvrđenje porezne obveze kao što je u ovom predmetu slučaj, ovaj sud je u pravno identičnom i činjenično sličnom predmetu poslovni broj: UsI-3014/20 14. ožujka 2023. podnio zahtjev za tumačenje članka 19. stavka 1. i članka 28. Direktive vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost. Stoga je rješenjem poslovni broj: UsI-701/21-11 od 29. kolovoza 2023. predmetni spor prekinut do donošenja odluke Suda Europske unije o postavljenom pitanju: Nameće li pravo Unije nacionalnim tijelima i sudovima da utvrde obvezu poreza na dodanu vrijednost (ne odbiju zahtjev za povrat poreza) kada objektivni elementi slučaja ukazuju da je počinjena utaja PDV‑a formiranjem novog društva, odnosno prekidom oporezivog kontinuiteta poslovanja ranijeg društva, u situaciji u kojoj porezni obveznik zna ili mora znati da je u takvom djelovanju sudjelovao i u slučaju kada nacionalni zakon, u trenutku nastanka oporezivog događaja, ne propisuje mogućnost takvog utvrđenja?

12. Sud EU u svojoj odluci C-171/23 od 4. listopada 2024. navodi da „na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu o PDV-u, u vezi s načelom zabrane zlouporaba, treba tumačiti na način da se, ako je utvrđeno da osnivanje društva predstavlja zlouporabu čiji je cilj nastavak korištenja sustava izuzeća od PDV-a, predviđenog člankom 287. točkom 19. te direktive, na djelatnost koju je, uz korištenje tog sustava, prethodno obavljalo drugo društvo, navedenom direktivom zahtijeva da se na tako osnovano društvo ne može primijeniti navedeni sustav, čak i ako ne postoje posebne odredbe kojima je u nacionalnom pravnom poretku propisana zabrana takvih zlouporaba.“

13. Ovim stavom Sud Europske Unije dao je prvenstvo primjeni načela zabrane zlouporabe nad primjenom načela zakonitosti. Stoga ovaj sud zaključuje da tuženik nije povrijedio zakon na štetu tužitelja kada je osporeno rješenje utemeljio na tumačenju članaka 9. i 11. OPZ-a u skladu s pravom Unije.

14. Nakon što je predmetni spor nastavljen po donošenju odluke Suda EU, tužitelj se očitovao podneskom od 7. siječnja 2025. da mu je izvršena procjena PDV-a, no ne na način na koji je to predviđeno stipuliranom presudom Suda EU. Osnovica za obračun PDV-a, po mišljenju tužitelja, nije umanjena za PDV iskazan na režijskim računima (struja, voda, plin...), već samo po ulaznim računima poslovnih partnera, a u zapisniku o provedenom nadzoru i poreznom rješenju navedeno je samo da mu se priznaje odbitak po „svim ulaznim računima“, pri čemu se ne može provjeriti da li se isto odnosi na ulazne račune za robu ili i režijske račune, kao i račune za ostale troškove. Nadalje ističe kako je trebalo obrazložiti u čemu se sastoji zlouporaba, odnosno kako je došlo do „porezne prednosti“ u odnosu na druge porezne obveznike, s obzirom da bi odbitak PDV-a koji je tužitelj mogao koristiti da je bio u sustavu PDV- a, po njegovom izračunu bio viši od PDV-a koji mu je Porezna uprava obračunala kao obvezu. Dodaje kako bez obzira na utvrđenje poreznog tijela da se radi o povezanim osobama, isto ne predstavlja ex lege činjenicu da je došlo do zlouporabe. Predlaže utvrditi da postoji procesna povreda upravnih tijela koja se sastoji u priznanju odbitka PDV-a koji je nemoguće provjeriti, činjenicu da postoji i druga ekonomska svrha zbog koje je osnovan tužitelj, a to je odvajanje poslovanja od povezanih firmi drugih povezanih osoba, uz napomenu da se osnivač tužitelja razveo od supruge ĐT, koja je ranije bila osnivač firme koja je prethodila tužitelju. Upravo je namjera osnivača tužitelja bila odvojiti svoje ugostiteljsko poslovanje od poslovanja dotadašnjih povezanih osoba putem svoje bivše supruge, s kojom više nije u braku.

15. U pogledu prigovora tužitelja kako je trebalo obrazložiti u čemu se sastoji zlouporaba, iz prvostupanjskog rješenja je razvidno da porezno tijelo obrazlaže kako nacionalno zakonodavstvo dopušta poduzetnicima slobodu u organiziranju svojeg poslovanja na način da im olakša poslovanje i omogućuje osnivanje jednostavnih društava s ograničenom odgovornošću. Međutim, u području primjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost, može se utvrditi postojanje zlouporabe zakona ako su poduzete aktivnost, bez obzira na uvjete propisane odredbama Šeste direktive i nacionalnim zakonodavstvom, rezultirale nastankom porezne povlastice. Dakle, osnivanje novih jednostavnih društava s ograničenom odgovornošću ne predstavlja nezakonito djelovanje, već poduzetnicima omogućava poduzetničku slobodu. Ta temeljna sloboda ima za cilj olakšati ulazak u poduzetnički pothvat, s obzirom na troškove osnivanja i brzinu procedure osnivanja novih trgovačkih društava. Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o trgovačkim društvima (Narodne novine broj 111/12) uveden je novi pojavni oblik društva s ograničenom odgovornošću - tzv. jednostavno d.o.o. s ciljem da se ono osnuje sa znatno nižim temeljnim kapitalom od onoga propisanog Zakonom o trgovačkim društvima, što bi trebalo postići najmanje tri cilja: smanjiti migraciju hrvatskih poduzetnika, olakšati ulazak u poduzetnički pothvat i spriječiti obavljanje neregistrirane djelatnosti. Zlouporaba poreznog sustava kojom porezni obveznici nastoje steći prednost na tržištu, nedopušteno je porezno ponašanje koje je potvrđeno presudama Suda Europske unije te sukladno presudi u predmetu Halifax C-255/02 (i dr. C-196/04 i C-251/16) postoji zlouporaba radnji u području poreza na dodanu vrijednost ako su ispunjeni sljedeći uvjeti: 1. da se dotičnim (promatranim) radnjama, neovisno o formalnoj primjeni uvjeta iz odredbi Šeste direktive i nacionalnih propisa kojima je ona provedena, ostvaruje porezna prednost čija bi dodjela bila suprotna svrsi tih odredbi (objektivni uvjeti); 2. da se na temelju više objektivnih čimbenika utvrdi da je osnovni cilj poduzetih radnji ostvarenje porezne prednosti i time nelojalna prednost na tržištu (subjektivni uvjeti); 3. treći kriterij primjenjuje se na novčani tijek, odnosno na plaćanja usluga između povezanih društava, koje se mogu promatrati kao prijenos profita prema matičnom društvu. Objektivni uvjeti odnose se na pravnu svrhu kojoj je zakonodavac težio i na to da li je ispunjena, a subjektivni uvjeti odnose se na svrhu izvršenih radnji. Činjenica da je matični gospodarski subjekt odlučio preseliti određena sredstva neophodna za obavljanje svoje djelatnosti (zaposlenici i poslovni prostor) na društvo koje nije u sustavu poreza na dodanu vrijednost, u svrhu smanjenja poreznog tereta, utvrđuje se u svjetlu objektivnih čimbenika, čiji je cilj da se steknu porezne prednosti koje nisu u skladu s ciljem zakonodavstva, a ostvarenje porezne prednosti kao praktična svrha izvršenih radnji koje se mogu promatrati kao “jedan poduzetnik - jedan poslovni prostor - jedna gospodarska djelatnost".

15.1. U tom smislu je porezno tijelo utvrdilo:

- porezni obveznik, matični gospodarski subjekt, ABC, ... [adresa], obveznik poreza na dodanu vrijednost preselio je obavljanje ugostiteljske djelatnosti na novoosnovano društvo ABC, ..., koje nije obveznik poreza na dodanu vrijednost;

- porezni obveznik, ABC, ..., osnovan je u 2018. godini od strane prokurista matičnog gospodarskog subjekta, ABC, ..., s istom adresom sjedišta društva (vlasnik prostora sjedišta društva je ĐT, [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj] istovremeno i direktorica matičnog gospodarskog subjekta ABC te supruga direktora novoosnovanog društva ABC);

- direktor novoosnovanog društva GT, OIB: [osobni identifikacijski broj] je prokurist u matičnom gospodarskom subjektu;

- zaposlenici matičnog gospodarskog subjekta, ABC, ... na dan 28.02.2018. godine su od dana 01.03.2018. godine zaposleni u novoosnovanom društvu, ABC, ...;

- porezni obveznik, ABC, ... obavlja istu djelatnost kao i matični gospodarski subjekt, ABC, ... na istoj adresi, odnosno [adresa] (vlasnik prostora sjedišta društva je ĐT, [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj]);

- porezni obveznik, ABC, ... zadržao je isti naziv ugostiteljskog objekta (kafića) na adresi [adresa] kao i matični gospodarski subjekt, ABC, ..., odnosno naziv „Retro bar";

- za zakup terase kafića na adresi [adresa] matični gospodarski subjekt, ABC, ... (kao zakupoprimac) sklopio je Ugovor o zakupu terase od dana 29.04.2011. godine sa zakupodavcem Javna ustanova gradski stanovi, [adresa], ...;

- novoosnovano društvo, ABC, ... (kao zakupoprimac) za zakup terase nije sklopilo novi Ugovor o zakupu terase sa zakupodavcem, Javna ustanova gradski stanovi, ..., nego je terasa u zakupu temeljem Aneksa broj 1 Ugovora o zakupu terase sklopljenog dana 20.02.2018. godine, u kojem se navodi veza na osnovni Ugovor o zakupu terase sklopljen 29.04.2011. godine sa zakupoprimcem ABC, ... te osim promjene zakupoprimca sve ostale odredbe osnovnog Ugovora ostaju nepromijenjene;

- matični gospodarski subjekt, ABC, ..., je Ugovorom o najmu opreme sklopljenog dana 01.03.2018. za ugovoreni iznos najma od 8.000,00 kn mjesečno uvećano za iznos PDV-a, iznajmilo opremu novoosnovanom društvu, ABC, ...;

- matični gospodarski subjekt, ABC, ..., je računom broj 2-1-1/2018 od 01.03.2018. na iznos od 17.030,66 kn (osnovica 13.624,53 kn + PDV 3.406,13 kn) prodalo cjelokupnu zalihu alkoholnih pića, bezalkoholnih pića i napitaka novoosnovanom društvu, ABC, ...;

- knjigovodstvene usluge za matični gospodarski subjekt, ABC, ... i novoosnovano društvo, ABC, ... obavlja društvo ABC, ..., [adresa];

- novoosnovano društvo, ABC, ... zadržalo je postojeće poslovne odnose s dobavljačima matičnog gospodarskog subjekta, ABC, ... (ABC, ABC, ABC, ABC, ABC, [obrt], ABC);

- temeljem poslovnog odnosa gospodarskog subjekta, ABC, ... s dobavljačem ABC, ..., Brezje, Ljubljanska ulica 4 u nadziranom razdoblju, ostvarilo dodatne popuste (cassa sconto) u iznosu od 12.500,00 kn (osnovica 10.000,00 kn + PDV 2.500,00 kn), a temeljem odobrenja nakon četvrte godine poslovne suradnje (razdoblje od 20.06.2014.- 27.06.2018.).

15.2. Temeljem utvrđenih činjenica porezno tijelo je utvrdilo postojanje zlouporabe prava u području PDV-a, budući da je u promatranim radnjama između poreznih obveznika ABC, ..., [adresa] i ABC, ..., [adresa], utvrđen kontinuitetu u obavljanju istovrsne djelatnosti, koja se prenosi s povezanog društva koje je poslovalo do 28.02.2018. (ABC - ABC) u istom unajmljenom poslovnom prostoru, koristeći usluge istog knjigovodstvenog servisa, koristeći ista osnovna sredstva, istu radnu snagu, iste dobavljače, a porezni je obveznik na novoosnovano društvo prenio i preostale zalihe sirovina, sitnog inventara i opreme temeljem ugovora o najmu, zbog čega se poduzete radnje mogu promatrati kao "jedan poduzetnik - jedan poslovni prostor - jedna gospodarska djelatnost“. Naime, dobavljači zadržavaju iste poslovne odnose s novoosnovanim društvom ABC kakve su i ugovorili s matičnim društvom ABC, a jedina je izmjena imena i OIB-a kupca (budući da su i adrese sjedišta iste) na kojeg glasi račun, čime je stav poreznog tijela da su matično društvo ABC i novonastalo društvo ABC „jedan poduzetnik-jedan poslovni prostor-jedna gospodarska djelatnost" potvrđen i neovisnom trećom stranom, odnosno dobavljačima (dokazi: Aneks broj 1 ugovora o zakupu terase sklopljenog dana 20.02.2018. godine sa zakupodavcem Javna ustanova gradski stanovi, kojim se utvrđuje se da je došlo do promjene u osobi zakupnika te će se s danom 01.03. 2018.g. svi računi nasloviti na novu pravnu osobu, zakupnika pod imenom ABC, [adresa], ..., dok sve ostale odredbe osnovnog ugovora ostaju nepromijenjene i vrijede među ugovornim stranama; račun - odobrenje broj 96649711 od 27.06.2018. kojim dobavljač ABC daje poreznom obvezniku dodatne popuste (cassa sconto) temeljem odobrenja nakon četvrte godine poslovne suradnje (razdoblje 20.06.2014.-27.06.2018.). Porezno tijelo temeljem navedenog zaključuje da se promatranim radnjama ostvaruje porezna prednost čije je ostvarenje suprotno svrsi tih odredbi, pri čemu je ovaj oblik izbjegavanja poreza putem agresivnog poreznog planiranja u suprotnosti sa smislom i ciljem zakona, jer se iskorištavaju zakonska rješenja za svrhe za koje ih zakonodavac nije predvidio. Obrazlaže kako porezni obveznici zlouporabljuju zakonske propise koji im omogućuju lakše i brže pokretanje poduzetništva kroz jednostavno društvo sa ograničenom odgovornošću (j.d.o.o.) te kroz njega koriste danu mogućnost instituta malog poreznog obveznika iz članka 90. Zakona o porezu na dodanu vrijednost i ne ulaze u sustav PDV-a prilikom osnivanja. Naime, osniva se novo društvo ABCABC koje nastavlja s radom u istim uvjetima, ali nije u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Prethodno društvo ABC, ..., koje se prenijelo sredstva i zaposlenike na društvo ABC, ..., prestaje s obavljanjem ugostiteljske djelatnosti i svoje poslovne aktivnosti svodi na minimum (prihodi od najma opreme povezanom društvu). Temeljem objektivnih čimbenika utvrđenih nadzorom tj. činjenice da se u razdoblju poslovanja svih društava uvjeti poslovanja nisu ni u čemu promijenili - dobavljači, naknade po ugovorima, radnici, direktor, poslovni prostor, knjigovodstveni servis, vizualni identitet kafića, proizlazi kako je osnovni cilj poduzetnih radnji ostvarenje porezne prednosti i time nelojalna prednost na tržištu, jer nije postignuta nikakva stvarna ekonomska svrha. Iz navedenog je razvidna i činjenica de se primjenjuje centralizirani pristup odlučivanja, slijedom čega je GT zadržao kontrolu nad poslovanjem društava, iako su osnivači istih bile različite osobe. Treći je kriterij postojanja zlouporabe prava u području PDV-a utvrđen u postojanju novčanog tijeka između društva ABC (čiji je osnivač i direktor ĐT u čijem se posjedu nalaze i poslovni prostori u kojima se odvija ugostiteljska djelatnost odnosno prijavljeno sjedište društva) i društva ABC koji obavlja ugostiteljsku djelatnost. Društvo ABC temeljem ugovora o najmu iznajmljuje društvu ABC opremu kafića čime se prihodi prenose prema matičnom društvu. Temeljem ugovora o zakupu poslovnog prostora od 01.03.2018. sklopljenog s ĐT, OIB: [osobni identifikacijski broj] ugovorena cijena zakupnine za ABCo.o. iznosi 10.000,00 kn, dok za isti poslovni prostor temeljem ugovora o zakupu poslovnog prostora od 31.01.2015. sklopljenog s ĐT, OIB: [osobni identifikacijski broj] ugovorena cijena zakupnine za ABC iznosi 5.000,00 kn. Navedenim se prihodi novoosnovanog društva, ABC prenose prema jedinom osnivaču i direktoru matičnog društva, ABC, ĐT, OIB: [osobni identifikacijski broj]. Slijedom navedenog, u tijeku poreznog nadzora utvrđeno je da je poduzetnik - porezni obveznik poduzeo postupke i radnje kako bi ostvario poreznu prednost, na način da se na njega primijeni posebni postupak oporezivanja za „male porezne obveznike“ propisan člankom 90. Zakona, a što je u suprotnost sa svrhom i smislom tih odredbi. Ovakvim postupanjem je porezni obveznik ABC u razdoblju od 01.01.2018. do 31.08.2018. ostvario poreznu prednost neobračunavanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost kako je navedeno u tablicama 7. i 9. na stranicama 12 i 13 zapisnika. U zapisniku je obrazložen postupak utvrđivanja osnovice poreza na dodanu vrijednost, odnosno način utvrđivanja prava na odbitak pretporeza u iznosu od 70.556,50 kn te obveze poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 144.449,81 kn, čime je za nadzirano razdoblje od 01.01.2018. do 31.08.2018. proizašla obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 73.893,31 kn. Iz navedenog je vidljiva i porezna prednost upravo u iznosu od 73.893,31 kn koje je novonastalo društvo ostvarilo jer nije u sustavu PDV-a.

15.3. Slijedom navedenog, poreznim nadzorom je utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost po izdanim računima u razdoblju od 01.01.2018. do 31.08.2018. kako je to utvrđeno u tablici 1. i pravo na odbitak pretporeza po ulaznim računima zaprimljenim u razdoblju od 01.01.2018. do 31.08.2018. kako je to utvrđeno u tablici 2. Obveza poreza na dodanu vrijednost po izdanim računima obračunata je prema mjesečnim prometima poreznog obveznika primjenom preračunate stope poreza na dodanu vrijednosti - 19,53125% na mjesečni promet i poreza na potrošnju - 2,34375% na promet alkoholnih pića (vinjak, rakiju i žestoka pića), prirodnih vina, specijalnih vina, piva i bezalkoholnih pića te preračunate stope poreza na dodanu vrijednosti - 20% na ostali mjesečni promet. U postupku nadzora su pregledani svi ulazni računi poreznog obveznika u razdoblju od 01.01.- 31.08.2018. te je izrađena rekapitulacija prava na odbitak pretporeza po mjesecima i po stopama poreza na dodanu vrijednost prikazana u tablici 2.

16. Prema ocjeni suda porezno tijelo je na opisani način obrazložilo u čemu se sastoji zlouporaba, odnosno kako je došlo do porezne prednosti u odnosu na druge porezne obveznike, a tužitelj svoje tvrdnje da bi odbitak PDV-a koji je mogao koristiti da je bio u sustavu PDV-a bio viši od PDV-a koji mu je Porezna uprava obračunala kao obvezu te da osnovica za obračun PDV-a nije umanjena za PDV iskazan na režijskim računima, već samo po ulaznim računima poslovnih partnera, nije ničime dokazao. Naime, porezno tijelo je u tablici 2. prikazalo rekapitulaciju iznosa ulaznih računa i prava na odbitak pretporeza za svaki mjesec u nadziranom razdoblju, pa je tužitelj jednostavno mogao dokazati da navedeni izračun nije točan, prilaganjem svih ulaznih računa po mjesecima kako bi dokazao da za određeni mjesec ima pravo na odbitak pretporeza u većem iznosu nego što je to porezno tijelo utvrdilo u tablici 2., što međutim tužitelj nije učinio te sud njegove prigovore ocjenjuje paušalnim i nedokazanim.

17. Sud ne nalazi osnovanim prigovor da je osnivanje društva tužitelja imalo ekonomsku svrhu u odvajanju poslovanja od povezanih firmi drugih povezanih osoba te da je namjera osnivača tužitelja bila odvojiti svoje ugostiteljsko poslovanje od poslovanja dotadašnjih povezanih osoba putem svoje bivše supruge, s kojom više nije u braku, pri čemu tužitelj činjenicu razvoda braka spominje tek u podnesku od 7. siječnja 2025., a nadzor je proveden 2018. godine. U tom smislu porezno tijelo osnovano navodi da je, prema podacima upisanim u sudskom registru, ĐT, OIB: [osobni identifikacijski broj], u 2018. godini bila osnivač Ustanove za zdravstvenu njegu LEKIĆ, ..., no nije bila osoba ovlaštena za zastupanje navedene ustanove te nije bila član uprave ni osoba za zastupanje u ostalim navedenim institucijama (Centar za rehabilitaciju Varaždin, ..., Dom socijalne skrbi za starije i nemoćne osobe Varaždin, OIB: 92409392726). Promjenom člana uprave te osobe ovlaštene za zastupanje kod matičnog društva ABC na GT ostvario bi se cilj koji se navodi kao razlog osnivanja novog društva trenutkom objave Trgovačkog suda, dok se na učinjeni način postupak proteže do likvidacije društva (odnosno 2 godine).

18. Stoga prema ocjeni suda prigovori tužitelja nisu od utjecaja na zakonitost osporenog rješenja, imajući u vidu stajalište Suda EU iz odluke C-171/23 od 4. listopada 2024., kao i okolnost da je u provedenom nadzoru postupljeno upravno na način naveden u toj presudi, odnosno da je određeno stanje koje bi postojalo da nije bilo operacija koje čine zlouporabu i zatim je to ponovno određeno stanje ocijenjeno u pogledu relevantnih odredaba nacionalnog prava i Direktive o PDV-u, što u ovom slučaju podrazumijeva da društvo čije osnivanje predstavlja zlouporabu podliježe PDV- u koji bi bio primjenjiv da nije bilo takve zlouporabe i da ima pravo na odbitak PDV-a koji se odnosi na djelatnost koju obavlja.

19. Slijedom svega navedenog, sud je na temelju članka 116. stavka 1. ZUS-a odbio tužbeni zahtjev kao neosnovan.

20. Odluka o trošku temelji se na čl. 147. st. 1. ZUS-a.

U Zagrebu 28. siječnja 2025.

Sutkinja

Lidija Prica

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu (četiri primjerka), u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. [obrt], [adresa]

2. [naziv], [obrt], [adresa] Zagreb

3. U spis