REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Osijek, Vukovarska cesta 31

Poslovni broj: Us I-1039/2025-13

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sutkinji Valentini Grgić Smoljo, uz sudjelovanje zapisničarke Zdenke Raiz, u upravnom sporu tužitelja NV iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojega zastupa opunomoćenik Tomislav Miškić, odvjetnik u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 5. lipnja 2026.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3 od 10. studenog 2025. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Ispostave Osijek KLASA: UP/I-410-23/22- 32/1, URBROJ: 513-07-14-01-22-3 od 25. travnja 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3 od 10. studenog 2025. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Ispostave Osijek, KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-14-01-22-3 od 25. travnja 2022.

1.1. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem utvrđuje se da je tužitelj korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona za razdoblje od 1. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 271.560,10 kn na koje se obračunava porez na dohodak, prirez i pripadajući doprinosi na način u iznosima kako je to prikazano u točki III. izreke rješenja. Primici navedeni u točki II. izreke rješenja nakon priznavanja izdataka doprinosa, smatraju se dohotkom od nesamostalnog rada (točka III. izreke rješenja). Obveza poreza na dohodak i prireza od 37.555,52 kn se umanjuje (oslobođenje u 100% iznosu) jer se radi o fizičkoj osobi mlađoj od 25 godina. Točkom IV. izreke rješenja određeno je da primici navedeni pod točkom III.1. nakon priznavanja izdataka doprinosa na osnovicu plaće i doprinosa iz osnovice plaće, za ovaj i ostale postupke, smatraju dohotkom od nesamostalnog rada. Nadalje, točkama V. do VII. izreke rješenja nalaže se uplata utvrđene obveze za zdravstveno i mirovinsko osiguranje na propisani račun u roku od 15 dana od dana izvršenosti rješenja uz napomenu da se na nepravodobno uplaćene obveze obračunava i plaća zatezna kamata.

2. Tužitelj u tužbi zaprimljenoj na ovome Sudu 31. listopada 2025., povodom koje je na ovome Sudu osnovan predmet Us I - 1039/2025, navodi da je protiv poreznog rješenja KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-14-01-22-3 od 25. travnja 2022. podnio urednu žalbu 9. lipnja 2022. putem pošte, koju žalbu je proslijedio i putem e-maila 9. lipnja 2022. Poziva se na članak 121. Zakona o općem upravnom postupku (Narodne novine, broj 47/09. i 110/21., - dalje: ZUP) i pojašnjava kako rok iz tog članka u konkretnom slučaju teče od 10. lipnja 2022., a ističe 8. kolovoza 2022. Napominje kako je protekom daljnjih osam dana (koji rok je istekao 16. kolovoza 2022.) ovlašten zahtijevati donošenje pojedinačne odluke koja nije donesena u propisanom roku. Stoga predlaže da Sud naloži tuženiku da u roku od 30 dana od primitka presude donese odluku po žalbi tužitelja podnesenoj 9. lipnja 2022, uz naknadu troška upravnog spora tužitelju.

3. Tuženik u odgovoru na navedenu tužbu ističe kako je donio rješenje KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3, od 10. studenog 2025., te je isto otpremljeno prvostupanjskom tijelu radi dostave tužitelju.

4. Rješenjem ovoga Suda pod poslovnim brojem: Us I-1039/2025-5 od 20. studenog 2025. tužitelj je pozvan da se u roku od 15 dana od dana dostave rješenja očituje je li naknadno donesenom odlukom tuženika KLASA: UP/II -410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3 od 10. studenoga 2025. zadovoljan ili proširuje tužbeni zahtjev i na novu odluku, u skladu s člankom 100. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 36/24., dalje: ZUS).

5. Tužitelj se podneskom od 17. prosinca 2025. očitovao kako nije zadovoljan odlukom. Nadalje, ističe kako je tuženik odlučio donijeti, odnosno dostaviti drugostupanjsku odluku tek povodom tužbe, čime je postupio po tužbenom zahtjevu, slijedom čega tužitelj predlaže Sudu da obustavi spor i naloži tuženiku da nadoknadi tužitelju trošak upravnog spora.

6. Umjesto proširenja tužbenog zahtjeva po pozivu Suda, tužitelj je podnio novu tužbu (povodom koje je na ovome Sudu osnovan predmet Us I-29/2026) radi poništenja rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3, od 10. studenog 2025.

7. Tužitelj navedenu tužbu podnosi zbog povrede osnovnih pravila odnosno načela upravnog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, kao i pogrešne primjene materijalnog prava. Smatra da predmetne odluke upravnih tijela nisu dostatno obrazložene te da se ne mogu ispitati na adekvatan način. Smatra da su porezna tijela u svom postupanju povrijedila načelo utvrđivanja materijalne istine, kao i da službena osoba nije utvrdila sve činjenice i okolnosti bitne za rješavanje o upravnoj stvari. Dodaje da su upravna tijela su povrijedila i pravila iz članka 98. stavka 5. ZUP-a. Smatra da nisu ispunjene pretpostavke iz članka 12.a stavka 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20., 114/22. i 152/24., - dalje: OPZ) te da nisu ispunjeni, pogotovo ne kumulativno, kriteriji kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Ističe da prvostupanjsko tijelo nije u zapisniku utvrdilo 'sve okolnosti' ovog slučaja, niti 'presudni' utjecaj određenog kriterija. Dodaje da, iako ne moraju svi kriteriji biti istovremeno ispunjeni, prvostupanjsko tijelo utvrđuje postojanje svih kriterija i to prosuđivanjem relevantnih okolnosti na način koji nije usklađen s pravnom normom i namjerom zakonodavca, a da tuženik sve to lakomo potvrđuje, bez kritičkog preispitivanja.

7.1. Tužitelj je mišljenja da se ne može automatski sankcionirati obrtnika kod kojeg jedva da je utvrđeno postojanje ikojeg elementa iz propisanih kriterija. Po shvaćanju tužitelja, kad bi se tako ekstenzivno tumačile zakonske odredbe, gotovo svaki poslovni odnos bi se mogao okarakterizirati kao prikriveno zapošljavanje. Nadodaje da su neke od okolnosti koje su uzete kao dokaz ispunjavanju kriterija poslovne okolnosti ili ugovorne odredbe koje se nalaze u gotovo svakoj vrsti ugovora o poslovnoj suradnji ili ugovora o djelu u pravnom prometu među bilo kojim strankama. Smatra nelogičnim i neživotnim da se te činjenice uzimaju kao osnova za sankcioniranje poreznog obveznika. Ukazuje na to da se zanemaruje da tužitelj nije imao nikakva radnička prava u spornom periodu. Dodaje da su utvrđenja poreznih tijela sporna s ustavnopravnog aspekta jer Ustav Republike Hrvatske jamči poduzetničku slobodu i štiti radnike i radnička prava. Smatra da se obveze i prava iz radnog odnosa ne mogu razdvojiti, te da je penaliziran jer ostaje bez poduzetničke slobode koju je pretpostavio radničkim pravima (koja mu isto ostaju nedostižna). Ističe kako se ne može prihvatiti krajnje paušalna teza da bi smisao primitaka u postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona bio utvrđivanje karaktera primitaka poreznog obveznika ostvarenih kroz djelatnost obrta, a ne utvrđivanje pravnog odnosa obveznika u odnosu na najznačajnijeg isplatitelja u smislu Zakona o radu, iz razloga što su te dvije stvari neodvojivo povezane. Smatra da se radi o nepravednoj i neopravdanoj primjeni poreznih propisa.

7.2. Ističe kako je navod o mjesečnim naknadama neistinit, a što je razvidno s popisa primljenih uplata iz točke 2. prvostupanjskog rješenja. Navodi da su naknade po visini znatno varirale i da su vršene u nepravilnim vremenskim razmacima, na način da u pet od dvanaest mjeseci uplate nije bilo, što je nespojivo s nesamostalnim radom, odnosno radnim odnosom. Napominje da je dinamika i iznos naplate uvelike ovisio o vrsti, zahtjevima i složenosti pojedinog intelektualnog rada, iz čega se može zaključiti da se radi o individualno određenim poslovima, projektima, koji imaju vlastitu cjelinu i specifičnosti i koji variraju po svojoj složenosti, a koji su izvršavani prema različitim krajnjim korisnicima, prema zahtjevima i specifikacijama svakoga od njih posebno. Pojašnjava kako je cijena posla određivana na način da ju je tužitelj kao izvršitelj usluge postavljao, odnosno pregovarao o istoj s klijentom ovisno o složenosti pojedinog projekta i o zahtjevima krajnjih korisnika, kao i sukladno običajima i pravilima struke.

7.3. Nadalje, navodi da su, bez obzira što takvi odgovori tužitelja proizlaze iz "upitnika", netočni zaključci poreznih tijela da je isplatitelj tužitelju određivao vrijeme rada, kao ni da ga je kontrolirao u opsegu pružanja usluga na tržištu. Pojašnjava kako je postojao vrlo kratak rok za ispunjavanje upitnika te da su dijelovi upitnika formulirani na način da prosječna osoba koja nije pravnik prilikom ispunjavanja određenih pitanja neće u potpunosti pravilno shvatiti jer nisu u dovoljnoj mjeri pojašnjena. Tvrdi da isplatitelj ne određuje vrijeme rada jer je očito iz prirode ove djelatnosti i svih ostalih navoda iz upitnika, kao i iz knjigovodstvene dokumentacije, da isplatitelj nema nikakvog upliva u podnositeljevo stvarno vrijeme rada, nego da se radi o nizu različitih projekata rađenih po narudžbi različitih krajnjih korisnika, s iznosima naplate koji znatno variraju i to u nepravilnim vremenskim periodima. Tužitelj navodi kako radi od kuće, sa svojom opremom, da ne podnosi klijentu izvješća o dinamici izvršenja posla, slijedom čega zaključuje da su tužitelj i klijent po pitanju rada prostorno i vremenski odvojeni i neovisni pravni subjekti. Dodaje i kako ne postoji zabrana rada s drugim klijentima u smislu isplatiteljeve kontrole opsega poslovanja na tržištu, već je to slučaj gdje tužitelj, kao pravni laik, ne razumijeva pravnu terminologiju te zaokružuje odgovor koji ne odgovara pravom stanju stvari, a što se vidi odmah iz sljedećeg odgovora gdje zaokružuje da mu nije zabranjeno raditi za treću osobu (točka IV, 6.) Upitnika. Smatra da ni kontrola vremena i načina rada niti kontrola opsega djelovanja nisu zapravo ničime utvrđeni, već da se porezna tijela na iste samo paušalno pozivaju, i to isključivo iz razloga tužiteljeva nespretnog odgovaranja na pitanja iz Upitnika, koji se kao pravni laik nije najbolje snašao, odnosno pojedina pitanja zbog dvosmislenosti i nejasnoće nije na pravi način shvatio, pa je isključivo zbog nerazumijevanja, ali u dobroj vjeri, dao dva - tri potpuno nesuvisla odgovora, koja ne korespondiraju ostalim odgovorima i općenito se ne slažu s pravim stanjem stvari.

7.4. Tužitelj ističe kako je točno da je većinu svojih prihoda podnositelj zaprimao od spornog isplatitelja, no da isto nije posljedica prikrivenog rada već teških početaka u poduzetničkom pothvatu. Dodaje kako to ne znači da nije nudio svoje usluge na tržištu ili pokušavao naći poslovne partnere, na što ukazuje i činjenica da danas ima vlastito trgovačko društvo Nobru j.d.o.o., registrirano za istu djelatnost kao i isplatitelj. Nadalje, smatra da postojanje jednake isplate u svakom mjesecu unutar godine ne bi samo po sebi moglo ukazivati na postojanje radnog odnosa. Tužitelju ostaje nejasno što je sporno u tome da je tužitelj kao nalogoprimac dužan za pripadajuću naknadu obaviti dužnosti sukladno nalozima odnosno pojedinim uputama isplatitelja kao nalogodavca. Navodi kako činjenica da je klijent tužitelja zahtijevao odrađivanje određenih edukacija sama po sebi ne govori nužno o postojanju nesamostalnog rada, pogotovo jer iz Upitnika proizlazi da bi tužitelj sam snosio troškove koji bi nastali u takvom prilikom. Što se tiče kriterija mogućnosti prenošenja posla na treću osobu, naglašava da u velikoj većini ugovora o poslovnoj suradnji primatelj usluga uvjetuje pružatelju usluga da on sam mora obavljati usluge koje su predmet ugovora, to jest da može angažirati podizvođače/podizvršitelje samo uz suglasnost primatelja usluge. Nadodaje da u svakom poslovnom odnosu postoji i obveza čuvanja poslovne tajne, pa da konzultant ne može prenositi informacije prema trećima, a kamoli obavljanje čitavog posla, bez posebne suglasnosti. Smatra nejasnim zašto bi morao imati web stranicu i zbog čega bi sadržaj iste bio relevantan. Dodaje da je bespredmetno oglašavanje uzimati kao kriterij za bilo kakav zaključak, kao i da je poznato da se mnoge djelatnosti ne oglašava, a da to ne znači da nisu samostalna djelatnost.

7.5. Dalje u tužbi navodi kako, osim toga što priroda dogovora obrtnika i isplatitelja očito ne sadržava obvezne elemente radnog odnosa, postoji niz elemenata koji ukazuju da se radi o poslovnom odnosu. Tužitelj napominje kako radi u vlastitom prostoru, da radi s vlastitim sredstvima, odnosno opremom koja mu je u velikoj većini financirana od strane HZZ-a putem potpore, a ostatak iz vlastitih sredstava, slijedom čega proizlazi da su tužitelj i isplatitelj po pitanju obavljanja posla prostorno-vremenski-organizacijski odvojeni i neovisni pravni subjekti. Naglašava da isplatitelj tužitelju ne pruža nikakvu vrstu zaštite na radu niti odgovara u slučaju nastanka nekakve štete po tom pitanju, da isplatitelj ne usmjerava niti kontrolira bilo kakav financijski ili organizacijski aspekt tužiteljevog poslovanja, da isplatitelj ne kontrolira niti ga zanima opseg tužiteljevog pružanja usluga na tržištu u smislu drugih isplatitelja zbog čega nema zabrane natjecanja među njima, a da tužitelj samostalno vodi svoje knjigovodstvo s čime jedan radnik u radnom odnosu nema apsolutno nikakve veze. Ističe da isplatitelj ne pruža tužitelju nikakve naknade i druge benefite po osnovi radničkih prava poput naknade za prijevoz, naknade plaće za ozljedu na radu, naknade za bolovanja, za godišnji odmor i druge naknade plaće, neoporeziva davanja, prigodne nagrade, bonuse, plaćene i neplaćene dopuste itd. Smatra nejasnim zašto se tereti “radnik” kao slabija ugovorna strana, dok isplatitelj prolazi neokrznut.

7.6. Tvrdi da kriterij kontrole ponašanja nije zadovoljen jer naručitelj ne određuje mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, naručitelj ne određuje vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, naručitelj ne vodi evidenciju radnog vremena, naručitelj ne nadzire dinamiku izvršenja posla i ne zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, tužitelj ne koristi opremu i sredstva za rad od naručitelja. Nadalje, navodi da kriterij financijske kontrole nije zadovoljen jer naručitelj ne usmjerava i/ili ugovara, odnosno ne nadoknađuje poslovne i putne troškove posloprimca, naručitelj ne ulaže u opremu, alate i materijal, naručitelj ne određuje proizvode i usluge koje tužitelj koristi u izvršenju posla, naručitelj ne kontrolira način i opseg pružanja usluga tužitelju na tržištu, naručitelj ne obavlja posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima. Dodaje da kriterij odnosa stranaka nije zadovoljen jer ugovor o poslovnoj suradnji nema bitna obilježja ugovora o radu, naručitelj ne pruža naknadu troškova za godišnji odmor, bolovanje i druga prava vezana uz nesamostalan rad, trajanje posla vezano je uz provedbu određenog projekta, a po završetku projekta naručitelj ne obavlja nikakve isplate prema tužitelju do novog projekta, tužitelj ne može raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, uobičajeno je za poslovanje u djelatnosti naručitelja da određene poslove na taj način traži na tržištu.

7.7. Pojašnjava kako su unutar tri kriterija sporna zapravo samo tri od imenovanih osamnaest elemenata. Naime, navodi da je za prvi kriterij sporan element davanja uputa za obavljanje posla te zahtijevanje od tužitelja obavljanje edukacija. Dalje navodi kako za drugi kriterij nije sporan niti jedan element, s obzirom na to da je otklonio element kontrole opsega poslovanja (neshvaćeno pitanje jer je tužitelj isto tako zaokružio u upitniku da nema zabrane konkurencije što je u međusobnoj kontradikciji s kontrolom opsega poslovanja). Da je tome tako, smatra da je vidljivo i iz ocjene tuženika u osporavanom rješenju, gdje je izostavljen taj element. Ističe kako je za treći kriterij sporan jedino element redovne djelatnosti naručitelja te navodi kako “poslodavac” u načelu nije spreman zapošljavati radnike kada samo povremeno postoji potreba za privremenim obavljanjem određene podvrste ili dodatne količine posla, kao što je to ovdje slučaj. Postavlja pitanje može li se zaključiti da Porezna uprava diskriminira ostale hrvatske obrtnike koji ne rade preko dostupnih posredničkih platformi, odnosno da diskriminira tvrtke koje su surađivale s tim obrtnicima, budući je njihova uloga u ovom i sličnim slučajevima bila posrednička odnosno kontraktorska. Podsjeća i da je tužitelj u svim projektima na kojima je radio, od strane isplatitelja bio jasno i decidirano predstavljan kao kontraktor isplatitelja, a ne zaposlenik, te da se isti nigdje ni sam nije predstavljao kao njihov zaposlenik, niti su ga naručitelji odnosno treće strane percipirale na taj način. Napominje kako poslodavac nema pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, da poslodavac nema pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada, da odnos stranaka nema bitna obilježja radnog odnosa, odnosno da ima praktički isključivo obilježja poslovnog odnosa. Napominje da je nejasan pravni temelj i logika iza navoda da se postojeće uplate paušalnih poreza i doprinosa neće uzeti u obzir prilikom izračuna obveze po osnovi nesamostalnog rada. Zaključuje da učinak nadzora neće biti da se porezne obveze obračunaju kao da pogodnosti nije bilo, već da će porezni obveznik plaćati dvostruka davanja po dvije različite osnove. Zaključuje kako se radi o nedopuštenom korištenju poreza za svrhu penalizacije, na koji se način ujedno narušava zahtjev za horizontalnu pravednost poreznog sustava.

7.8. Slijedom iznesenoga, tužitelj predlaže da Sud poništi osporavano rješenje tuženika i predmetno prvostupanjsko rješenje uz naknadu troška upravnog spora.

8. Tuženik u odgovoru na prethodno navedenu tužbu predlaže da Sud odbije tužbeni zahtjev.

9. Tužitelj je podnio tužbu radi ocjene zakonitosti propuštanja donošenja pojedinačne odluke javnopravnog tijela, a tužbeni zahtjev nije proširio na doneseno rješenje tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3, od 10. studenog 2025., iako je na to pozvan rješenjem ovog Suda poslovni broj: Us I- 1039/2025-5 od 20. studenoga 2025. u skladu s člankom 99. i člankom 100. stavkom 1. ZUS-a. Budući da tužitelj nije postupio po pozivu Suda i nije proširio tužbeni zahtjev na rješenje tuženika KLASA: UP/II-410-18/22-01/224, URBROJ: 513-04-25-3, od 10. studenog 2025., ali je usprkos tome podnio zasebnu tužbu protiv tog rješenja, Sud je u skladu s člankom 107. stavkom 1. ZUS-a spojio predmet poslovni broj: Us I- 29/2026 na ovaj predmet radi zajedničkog raspravljanja i odlučivanja, budući da se radi istoj činjeničnoj i pravnoj osnovi.

10. Sud je u ovom sporu održao raspravu 18. svibnja 2026. kako bi strankama u skladu s člankom 6. stavkom 1. ZUS-a, prije donošenja presude, bila pružena mogućnost izjasniti se o navodima protivne stranke te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Rasprava je održana u prisutnosti tužitelja i opunomoćenika tužitelja. Rasprava je održana u skladu s člankom 91. stavkom 3. ZUS-a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika koji svoj izostanak nije opravdao.

10.1. Opunomoćenik tužitelja na raspravi je ostao u cijelosti kod svih navoda iz tužbe i kod svih navoda iznesenih tijekom spora. Predložio je Sudu usvojiti tužbeni zahtjev, uz naknadu troškova upravnog spora prema troškovniku predanom u spis .

11. Tijekom dokaznoga postupka Sud je izvršio uvid u spis, spis upravnog postupka te u sve isprave priložene istima.

12. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

13. Iz dokumentacije u spisu upravnog postupka razvidno je da je predmetno prvostupanjsko tijelo provelo postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona poreznog obveznika (ovdje tužitelja), o čemu je 23. ožujka 2022. sastavljen Zapisnik o utvrđivanju obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona prema članku 12 -a OPZ-a (KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-14-01/22-1).

14. U postupku utvrđivanja korištenja poreznih pogodnost protivno svrsi zakona izvršen je uvid u podatke iz Informacijskog sustava Porezne uprave (ISPU). Prema podacima iz ISPU porezni obveznik je upisan u Registar poreznih obveznik 14. lipnja 2019. za djelatnost M 7311 Agencije za promidžbu. Također je utvrđeno da je prema zahtjevu od 14. lipnja 2019. porezni obveznik zatražio paušalno oporezivanje.

15. Nadalje, provjerom javno dostupnih podataka te informacija s interneta utvrđeno je da porezni obveznik nema vlastitu Internet stranicu i da ne provodi marketinške aktivnosti putem oglašavanja. Nije bilo moguće sa sigurnošću utvrditi ima li obveznik Linkedin profil.

16. Prema dokumentaciji u spisu upravnog postupka, poreznom obvezniku je 17. studenog 2021. upućen Poziv, KLASA: 410-23/21-32/132, URBROJ: 513-07- 03/17-21-02, s Upitnikom NR (Utvrđivanje obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona), koji je poreznom obvezniku dostavljen dana 25. studenog 2021. Porezni obveznik je 28. studenog 2021. prvostupanjskom tijelu dostavio popunjeni Upitnik NR.

17. Uvidom u dostavljeni upitnik NR utvrđeno je da obveznik ima isplatitelja primitaka (California Creative Labs iz Švedske) čije isplate čine 50% ili >50% ukupnih primitaka (tužitelj navodi da mu poslovni partner iz Švedske pronalazi klijente i 90% posla), da isplatitelj primitka obvezniku određuje vrijeme i način obavljanja posla te da mu daje upute kako obaviti posao, da isplatitelj primitka pruža mogućnost edukacije ili tečaja te da ga je isplatitelj primitka u promatranom razdoblju slao na službeni put za potrebe obavljanja posla. Nadalje, u upitniku NR tužitelj je označio da ga isplatitelj primitka kontrolira u načinu i opsegu pružanja usluga na tržištu , da u pogledu vremenskih razdoblja isplate primitaka ponekad postoji kontinuitet, no da češće bude plaćen po obavljenom poslu. U pogledu razdoblja trajanja posla naveo je da ono ovisi o projektu na kojemu radi, a da njega utvrđuje klijent. Navodi da ponekad bude 1 mjesec, a ponekad 3 mjeseca traje projekt, te da mu klijent produži trajanje projekta ako napravi dobar posao.

18. U provedenom postupku uvidom u promet po žiru računu obveznika IBAN: [broj bankovnog računa] otvorenog kod Addiko Bank d.d. utvrđeno je da je porezni obveznik u promatranom razdoblju od isplatitelja primitka CALIFORNIA CREATIVE LABS iz Švedske primio sljedeće uplate: 2. siječnja 2020. iznos od 11.406,78 kn (1.718,00 USD), 12. ožujka 2020. iznos od 14.496,40 kn (2.180.00 USD), 1. srpnja 2020. iznos od 57.229,01 kn (8.480,00 USD), 4. kolovoza 2020. iznos od 41.911,97 kn (6.580,00 USD), 13. listopada 2020. iznos od 49.872,57 kn (7.780,00 USD), 4. studenog 2020. iznos od 53.302,48 kn (8.240,00 USD), 22. prosinca 2020. iznos od 43.340,89 kn (6.991,00 USD).

19. Prema članku 12.a stavku 1. točki 1. OPZ-a, porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

19.1. U skladu sa stavkom 2. istog članka, u slučajevima iz stavka 1. točke 1. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac.

19.2. Prema stavku 3. istog članka, utvrđeni doprinosi pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima.

20. Člankom 27.a stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20.) propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada.

20.1. Stavkom 2. navedenog članka propisano je da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

20.2. Nadalje, stavkom 3. istog članka propisana su obilježja kriterija:

– kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva

– financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te

– odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama.

21. Člankom 32.a stavkom 1. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20., 138/20. i 1/21. - dalje: Pravilnik) propisano je da u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. OPZ- a i člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada.

21.1. Prema članku 32.a stavku 2. Pravilnika, ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao iz stavka 1. ovoga članka ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica: 1. načina kako je ugovoren posao, 2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao, 3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka.

21.2. U skladu s člankom 32.a stavkom 3. Pravilnika, za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika.

21.3. Nadalje, prema članku 32.a stavku 4. Pravilnika, u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni.

21.4. U smislu članka 32.a stavka 5. Pravilnika, postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.

21.5. U skladu s člankom 32.a stavkom 6. Pravilnika, u slučaju iz stavka 2. ovog članka, a u skladu sa stavkom 3. članka 12.a OPZ-a, plaćeni doprinosi uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika.

22. Slijedom navedenog, razvidno je da je kod tužitelja proveden postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, u kojem je utvrđeno da je tužitelj putem paušalnog obrta za promidžbu kontinuirano u 2020. obavljao djelatnost za dominantnog isplatitelja primitaka - California Creative Labs iz Švedske.

23. Takav zaključak proizlazi iz danih odgovora tužitelja na upitnik NR- nesamostalnog rada, prema kojima je California Creative Labs iz Švedske tužiteljev dominantni isplatitelj primitaka za kojeg obavlja posao temeljem usmenog ugovora na neodređeno vrijeme (od 2019.), gdje isplatitelj tužitelju određuje vrijeme ili način obavljanja posla te mu isplatitelj daje upute kako obaviti posao, tužitelju pruža mogućnost edukacije ili tečaja, šalje tužitelja na službeni put u svrhu edukacije, koji posao tužitelj ne može slobodno prenijeti na treću osobu, gdje isplatitelj kontrolira tužitelja odnosno način i opseg pružanja usluga, gdje tužitelj kao izvršitelj/posloprimac za taj rad od tog isplatitelja prima isplate primitka u razdobljima u kojima ponekad postoji kontinuitet, no češće po obavljenom poslu , što je razvidno uvidom u promet po žiru računu obveznika IBAN: [broj bankovnog računa] otvorenog kod Addiko Bank d.d. u promatranom razdoblju.

23.1. Sve ovo ukazuje na zaključak da tužitelj nije samostalan na tržištu, odnosno da su ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stoga se ne mogu prihvatiti tužbeni navodi o tome da kriteriji nisu ispunjeni. Potrebno je naglasiti da prema članku 32.a stavku 4. Pravilnika, u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. U provedenom postupku postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđeno je presudnim utjecajem kontrole ponašanja i financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i time da odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla, što sve proizlazi iz ispunjenog Upitnika NR, kojega je sam tužitelj ispunjavao, kao i ostalih okolnosti slučaja. Shodno navedenom, ne prihvaćaju se tužbeni navodi o neispunjavanju kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

23.2. Pri tome Sud ocjenjuje da je tužitelj, kao laik, ispunjavao upitnik s namjerom davanja istinitih odgovora. Stoga, čak i u slučaju nerazumijevanja određenog pitanja (npr. pitanja povezanosti s društvom), nije od utjecaja na drugačije odlučivanje, jer su gotovo sva (ostala) pitanja iz upitnika razumljiva i laiku, a iz danih odgovora, kako je prethodno navedeno, razvidno je da su sva tri tražena kriterija ispunjena barem nekim od elemenata kriterija, što je dostatno za ocjenu o postojanju nesamostalnog rada.

24. Budući da je u postupku utvrđeno da je tužitelj u razdoblju oporezivanja 2020. koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12.a OPZ-a, na način da je za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada kod jedinog isplatitelja primitaka dohodak utvrđivao u paušalnom iznosu primjenom nižih poreznih stopa, to je na ostvarene primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada, utvrđena obveza poreza i prireza porezu na dohodak od nesamostalnog rada (umanjenje od 100%, jer se radi o osobi mladoj od 25 godina) s pripadajućim doprinosima.

25. Dakle, tužitelj je kao vlasnik obrta radi smanjenja porezne obveze koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12.a OPZ-a, na način da je kroz obrt za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada kojeg je obavljao za istog isplatitelja, dohodak utvrđivao u paušalnom iznosu, sve u namjeri korištenja nižih poreznih stopa. Takvo tumačenje Sud ne ocjenjuje kao ekstenzivno tumačenje na štetu tužitelja, već pravilnom primjenom relevantne odredbe materijalnog prava na konkretan slučaj.

25.1. S obzirom na to da je tužitelj kroz paušalni obrt za dominantnog isplatitelja obavljao posao s obilježjima nesamostalnog rada, a za što mu je taj isplatitelj vršio isplate za rad, Sud zaključuje kako je u provedenom upravnom postupku pravilno ocijenjen porezni tretman isplata tužitelju kao primitaka po osnovi nesamostalnog rada na koje je pravilno obračunat pripadajući porez na dohodak od nesamostalnog rada, prirez tom porezu uz umanjenje obveze kao i pripadajuće obvezne doprinose, uz priznavanje osobnog odbitka, sve u iznosima iz izreke poreznog rješenja.

26. Za istaknuti je da će prvostupanjsko porezno tijelo kada utvrdi korištenje poreznih propisa suprotno svrsi zakona, utvrditi postojanje obilježja nesamostalnoga rada te obračunati poreznu obvezu kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, tj. postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze s osnove radnoga odnosa sukladno članku 32.k st. 1.-3. Pravilnika. Stoga se paušalni iznos poreza na dohodak plaćen po osnovi (fiktivnog) paušalnog obrta neće oduzeti od porezne obveze utvrđene s osnove (prikrivenog) nesamostalnog rada. Dakle, nije riječ o nezakonitom dvostrukom plaćanju poreza. U slučajevima kada je tužitelj kao obrtnik već platio doprinose za mirovinsko i zdravstveno osiguranje kao samozaposleni (paušalno), Porezna uprava naknadno obračunava doprinose kao da je bio u radnom odnosu dakle, prema osnovici nesamostalnog rada (plaći), što znači novi, dodatni doprinosi. Navedeno proizlazi i iz članka 32.a stavka 6. Pravilnika. Plaćeni doprinosi kao samozaposleni se ne vraćaju.

27. Naime, člankom 32. k. stavak 4. Pravilnika o porezu na dohodak, propisano je da postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze prema ovom članku.

28. Tužitelj, dakle, u konkretnom slučaju nije nezakonito penaliziran primjenom članka 12.a OPZ-a i ostalih relevantnih odredaba.

29. K tome, Sud ne nalazi povrede Ustavom zajamčene poduzetničke slobode i radničkih prava tužitelja. To stoga što zakonske odredbe kojima se regulira korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ne diraju u poduzetničke slobode niti radnička prava, već su usmjerene protiv poreznih obveznika koji koriste niže porezne stope protivno svrsi zakona, što inherentno, a niti u konkretnom slučaju, nije podrivanje poduzetničke slobode ni radničkih prava.

30. Uzimajući u obzir utvrđeno činjenično stanje u provedenom postupku, Sud ne nalazi povrede načela utvrđivanja materijalne istine jer je u postupku utvrđeno pravo stanje stvari i u tu su svrhu utvrđene sve činjenice i okolnosti koje su bitne za zakonito i pravilno rješavanje upravne stvari. Dakle, ne može se prihvatiti niti tužbeni navod da službena osoba nije utvrdila sve činjenice i okolnosti bitne za rješavanje o upravnoj stvari.

31. Slijedom iznesenoga, Sud je ocijenio da je u postupku potpuno i pravilno utvrđeno činjenično stanje, na koje je pravilno primijenjeno relevantno materijalno pravo, bez činjenja bitnih povreda pravila upravnog postupka. Osporavano rješenje sadrži sve propisane dijelove, pri čemu je obrazloženje dano u skladu s člankom 98. stavkom 5. ZUP-a, a prigovori tužitelja nisu od utjecaja na drugačije odlučivanje u ovome sporu.

32. Stoga je Sud osporavano rješenje tuženika ocijenio zakonitim, a time i predmetno porezno rješenje prvostupanjskog tijela, slijedom čega je primjenom članka 116. stavka 1. ZUS-a tužbeni zahtjev odbio kao neosnovan i odlučio kao u točki I. izreke presude.

33. Uzimajući u obzir da je tužitelj najprije podnio tužbu zbog šutnje uprave, a da nakon što je obaviješten o donošenju osporavanog rješenja nije proširio tužbeni zahtjev po pozivu suda, već podnio novu tužbu protiv navedenog rješenja, proizlazi da je u konkretnom slučaju tužitelj zlouporabi prava koja mu pripadaju u sporu, iz razloga što s ciljem ostvarivanja naknade troškova upravnog spora nije proširio tužbeni zahtjev po članku 100. ZUS-a i na doneseno rješenje, a potom naknadno protiv istog rješenja pokrenuo novi spor novom tužbom. Time je jasno pokazano da cilj nije bio ispravljanje nezakonitosti u upravnoj stvari, već stjecanje troškova zastupanja. Sud zaključuje da takvo ponašanje ukazuje na zlouporabu prava jer tužitelj pravo na tužbu u upravnom sporu ne koristi radi zaštite svojih prava, nego radi pokušaja ostvarivanja financijske koristi. Takvo procesno ponašanje tužitelja nije u skladu sa svrhom instituta tužbe zbog šutnje uprave koji institut služi osiguranju učinkovite sudske zaštite u slučaju nepravodobnog postupanja javnopravnog tijela, a ne stvaranju okolnosti u kojima bi se moglo ostvariti pravo na naknadu troškova zastupanja bez postojanja stvarnog interesa za rješavanje upravne stvari. Stoga su u konkretnom predmetu ostvareni elementi zlouporabe prava u objektivnom smislu jer način na koji je tužitelj koristio pravo na tužbu odstupa od legitimne svrhe tog procesnog instituta i usmjeren je prema stjecanju financijske koristi, a ne prema zaštiti subjektivnih prava. Prihvaćanje takvog postupanja dovelo bi do poticanja prakse podnošenja tužbi isključivo radi naknade troškova, što je protivno temeljnim načelima upravnog spora.

33.1. Budući da je u konačnici tužitelj odbijen sa tužbenim zahtjevom, Sud je zatraženi trošak ovog spora u cijelosti ocijenio neosnovanim te mu stoga na temelju članka 147. stavka 1. i 8. ZUS-a ne pripada pravo na naknadu istoga pa je odlučeno kao u točki II. izreke presude.

U Osijeku 5. lipnja 2026.

Sutkinja

Valentina Grgić Smoljo

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi ovome sudu u roku od 15 dana od dana dostave presude, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 126. stavak 6. ZUS-a).

DNA:

1. Tužitelju, po opunomoćeniku

2. Tuženiku